II UK 258/12

Sygn. akt II UK 258/12

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 18 kwietnia 2013 r.

Sąd Najwyższy w składzie :

SSN Roman Kuczyński (przewodniczący, sprawozdawca)

SSN Romualda Spyt

SSN Małgorzata Wrębiakowska-Marzec

w sprawie z wniosku AS [...] Sp. z o.o. w Ł.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w Z.

z udziałem zainteresowanych: S.C., P.G., A.B., L.B., B.P., M.K., J.F., P.H., R. B.,

P.K., P.N., M.W., D.K., D.S., L.W., J.S., K.W., N.S., A.M., Ł.M., K.Ś.

o składki na ubezpieczenie społeczne,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń

Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 18 kwietnia 2013 r.,

skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego w […]

z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt […]

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi

Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia o

kosztach postępowania kasacyjnego.

2

UZASADNIENIE

Sąd Apelacyjny - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 16

lutego 2011 r. oddalił apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Z. od

wyroku Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Z. z dnia 27

kwietnia 2011 r., którym zmieniono zaskarżone przez AS [...] Spółkę z o.o. w Ł.

decyzje organu rentowego w ten sposób, że ustalono, iż kwoty przyjęte w tych

decyzjach jako poniesiony przez płatnika koszt noclegów zainteresowanych w

czasie pracy poza granicami Polski, świadczenia wypłacane pracownikom z

niemieckiej kasy urlopowej, dodatek rozłąkowy oraz diety z tytułu podróży

służbowych nie stanowiły podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Sąd odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji,

zgodnie z którymi odwołująca się Spółka prowadzi działalność gospodarczą

polegającą na usługach budowlanych w kraju i za granicą, nie posiadając za

granicą oddziału. W ramach zawartych z zainteresowanymi umów o pracę jako

miejsce wykonywania pracy wskazano „S. [.], R.”. Na podstawie aneksów do tych

umów zainteresowani zostali oddelegowani do pracy na terenie Niemiec i Irlandii

przy realizacji inwestycji budowlanych w różnych miejscowościach na terenie tego

tych krajów. Pracownikom oddelegowanym do Irlandii pracodawca wypłacał diety z

tytułu podróży służbowych.

Pracodawca każdorazowo organizował noclegi dla tych pracowników i

finansował ich koszty, uiszczając je bezpośrednio właścicielom kwater lub hoteli na

podstawie wystawianych faktur. Dokumenty księgowe potwierdzające te płatności

stanowią element dokumentacji księgowej płatnika i znajdują się w jego dyspozycji.

Koszty noclegów pracowników na terenie Niemiec były różne w stosunku do

poszczególnych zainteresowanych, bowiem zależały od rodzaju kwatery oraz

długości pobytu pracownika na terenie danej budowy. Zdarzało się także, iż przy

realizacji niektórych zleceń inwestorzy niemieccy zapewniali noclegi na swój koszt.

W toku postępowania przed organem rentowym nie ustalono faktycznych kosztów

noclegów poniesionych przez płatnika w odniesieniu do poszczególnych

pracowników. Ustalenie kosztów noclegów w zaskarżonych decyzjach nastąpiło

przez przyjęcie za koszt noclegu jednego pracownika średnich kosztów noclegów

3

na terenie Niemiec pozyskanych z Internetu. Zestawienie takie przygotował, na

żądanie organu rentowego, zastępca prezesa zarządu Spółki – Z.L. Organ rentowy

nie wystąpił do płatnika o wydanie księgowych dowodów opłat uiszczonych za

koszty noclegów pracowników, nie zobowiązał odwołującą się do przetłumaczenia

faktur ani do przygotowania zestawienia kosztów faktycznie poniesionych przez

płatnika składek z tego tytułu. Koszty wykazane w zaskarżonych decyzjach nie są

zatem kwotami faktycznie zapłaconymi przez Spółkę.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie wynikało nadto, że od

wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym na terenie Niemiec

odprowadzano składkę do niemieckiej kasy urlopowej, „na podstawie

obowiązujących tam przepisów prawa”. Po zakończeniu każdego roku

kalendarzowego kasa przesyłała każdemu z pracowników formularz zawierający

oświadczenie o niewykorzystaniu urlopu i na tej podstawie wypłacała pracownikom

świadczenia urlopowe. Zainteresowani zatrudnieni na terenie Niemiec otrzymywali

nadto od pracodawcy tzw. dodatek rozłąkowy.

Sąd drugiej instancji zaaprobował też ocenę prawną tego stanu faktycznego,

podzielając pogląd, że wypłacane pracownikom Spółki należności z tytułu diet,

kosztów zakwaterowania oraz dodatków rozłąkowych nie stanowią podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd powołał się na § 2 ust. 1 pkt 15

rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w

sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) i stwierdził,

że pracownik zatrudniony za granicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży

służbowej, wobec czego nie przysługują mu należności z tym związane, ale jego

sytuacja faktyczna wykazuje podobieństwo do przebywania w takiej podróży, skoro

pracę świadczy poza miejscem swego zamieszkania i w oddaleniu od rodziny, co

generuje wyższe niż zwykle wydatki na utrzymanie. W związku z takim

stanowiskiem, zdaniem Sądu Apelacyjnego, kwestia prawidłowego określenia

przychodu z tytułu poniesionych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania ma

drugorzędne znaczenie.

Wedle stanowiska Sądu Apelacyjnego wyłączone z podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne są również świadczenia urlopowe wypłacone

4

przez niemiecką kasę urlopową, albowiem świadczenie to, niemające charakteru

ekwiwalentu za urlop w rozumieniu prawa polskiego, nie zostało wypłacone przez

płatnika składek, lecz niemiecki urząd w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.

„Niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko – niemiecką umowę o

unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na ubezpieczenie

społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w kraju wypłaty,

tj. na terenie Niemiec”. Sąd podkreślił przy tym, że płatnikiem składek nie jest w tym

przypadku podmiot polski.

Organ rentowy wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego,

zarzucając naruszenie: art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9) ustawy z dnia 13

października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887

ze zm.) poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany przez pracowników zatrudnionych

w AS [...] Sp. z o.o. z tytułu wypłaty świadczeń rozłąkowych, ekwiwalentów za

niewykorzystany urlop wypoczynkowy oraz świadczeń w naturze w postaci

zapewnienia zakwaterowania w czasie oddelegowania do pracy na terytorium

innego państwa nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

społeczne; - art. 775

§ 1 k.p. poprzez przyjęcie, że pracownicy zatrudnieni w Irlandii

wykonywali pracę w ramach podróży służbowej pomimo, że z w porozumieniu

zawartym z pracodawcą pracownicy wyrazili zgodę na zmianę miejsca pracy oraz

warunków wynagradzania przewidzianego w umowach o pracę; - art. 87 ust. 1 pkt

6) w związku z art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie

ubezpieczeń społecznych poprzez przyjęcie, że podstawą wydania decyzji (jak to

miało miejsce w przypadku świadczeń w naturze - zapewnienie zakwaterowania

oddelegowanym pracownikom) nie mogą być informacje udzielone przez płatnika

składek w sytuacji, gdy wyrywkowa ocena przedłożonych do kontroli dokumentów

potwierdza prawidłowość wyliczeń dokonanych przez płatnika składek; - § 2 pkt 18

rozporządzenia MIPS z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad

ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U.

161, poz. 1106 ze zm.) poprzez przyjęcie, że płatnik nie ma obowiązku wliczania do

podstawy wymiaru składek składników wynagrodzenia nazywanych dodatkiem

rozłąkowym w sytuacji, gdy pracownicy wykonywali pracę na zasadzie zatrudnienia

za granicą u polskiego pracodawcy i podstawa wymiaru składek od wypłacanego

5

im wynagrodzenia powinna być obliczana na zasadzie przewidzianej w pkt 16)

wyżej wymienionego rozporządzenia; art. 378 § 1 k.p.c. w związku z art. 328 § 2

k.p.c., poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd Apelacyjny do zarzutów apelacji

a w szczególności nie odniesienie się do kwestii zmiany warunków umowy o pracę

w stosunku do pracowników D.K. oraz M.W., zatrudnionych w Irlandii oraz nie

odniesienie się do kwestii zarzucanego naruszenia art. 87 ust. 1 pkt 6) w związku z

art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń

społecznych poprzez przyjęcie, że podstawą wydania decyzji (jak to miało miejsce

w przypadku świadczeń w naturze (zapewnienie zakwaterowania oddelegowanym

pracownikom) nie mogą być informacje udzielone przez płatnika składek w

przypadku, gdy przedłożone do kontroli dokumenty z uwagi na nierzetelnie

prowadzoną dokumentację księgową nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie

podstawy wymiary składek, a weryfikacja dostępnych dokumentów rachunkowych

potwierdza prawidłowość tych informacji. Ponadto Sąd nie odniósł się do

powoływanej w apelacji kwestii zarzutu naruszenia § 2 pkt 18 rozporządzenia MIPS

z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, poprzez przyjęcie, że

płatnik nie ma obowiązku wliczania do podstawy wymiaru składek składników

wynagrodzenia nazywanych dodatkiem rozłąkowym w sytuacji, gdy podstawa

wymiaru składek uległa już obniżeniu na zasadzie przewidzianej w pkt 16)

powołanego rozporządzenia oraz nie odniesienie się do podnoszonej w apelacji

kwestii wliczania do podstawy wymiaru składek ekwiwalentów za nie wykorzystany

urlop wypoczynkowy, wypłacanych pracownikom oddelegowanym przez niemiecką

kasę urlopową SOKA BAU, w sytuacji, gdy organ wykazał, że instytucja ta

zawiadamiała płatnika o wysokości wypłacanego ekwiwalentu i przekazywała mu

składki w części pracowniczej na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe

w celu przekazania jej do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz składki na

ubezpieczenie zdrowotne w celu przekazania na Fundusz Ubezpieczenia

Zdrowotnego.

Odwołująca się Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o

odmowę przyjęcia jej do rozpoznania, ewentualnie o jej oddalenie, a także o

zasądzenie od organu rentowego kosztów postępowania.

6

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Jak wynika z ustalenia Sądu Apelacyjnego, zainteresowani byli

pracownikami zatrudnionymi za granicą u polskiego pracodawcy, nie odbywali zaś

podróży służbowych. W związku z tym ocenę prawną podniesionych zarzutów

prawa materialnego odnieść należy do takiej właśnie sytuacji faktycznej.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4

pkt 9 ustawy, co oznacza przychody w rozumieniu przepisów o podatku

dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uznaje zaś wszelkiego rodzaju

wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich

ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w

szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny

nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 21 ustawy systemowej, określenie szczegółowych zasad

ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączeń z tej podstawy niektórych

rodzajów przychodów pozostawiono ministrowi właściwemu do spraw

zabezpieczenia społecznego do uregulowania w drodze rozporządzenia. Na

podstawie tej delegacji Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 18 grudnia

1998 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Z § 2 ust. 1 pkt 16 tego

aktu prawnego wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód

stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich

pracodawców, odpowiadający równowartości diety z tytułu podróży służbowej

przysługującej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, z tym zastrzeżeniem,

7

że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru

składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym

mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ten właśnie przepis ma zastosowanie w niniejszej sprawie, w której

zainteresowani, zatrudnieni w odwołującej się Spółce, nie odbywali podróży

służbowych w rozumieniu art. 775

k.p. Z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia wyraźnie

wynika, że chodzi o część wynagrodzenia odpowiadającą równowartości diety

przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Oczywisty wydaje

się także cel takiej regulacji. Pracownik odbywający podróż służbową, tzn.

wykonujący powierzone mu obowiązki poza stałym miejscem świadczenia pracy,

ma prawo do diety, która ma rekompensować zwiększone w takiej sytuacji

faktycznej wydatki na wyżywienie i nocleg. Tego rodzaju funkcja tej należności

powoduje, że wolą ustawodawcy zwolniona jest od podatku dochodowego (art. 21

ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych), a także wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia

emerytalne i rentowe (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia). Pracownik zatrudniony za

granicą u polskiego pracodawcy nie odbywa podróży służbowej, wobec czego nie

przysługują mu należności z tym związane, ale jego sytuacja faktyczna wykazuje

podobieństwo do przebywania w takiej podróży, skoro pracę świadczy poza

miejscem swego zamieszkania i w oddaleniu od rodziny, co generuje wyższe niż

zwykle wydatki na utrzymanie. Biorąc to pod uwagę, ustawodawca zadecydował się

zastosować w tym przypadku ulgę w opłacaniu składek na ubezpieczenia

społeczne, zbliżoną do ulgi uzyskiwanej przez pracownika przebywającego w

podróży służbowej, poprzez wyłączenie z podstawy ich wymiaru części

wynagrodzenia stanowiącej równowartość diety. Oznacza to, że wykluczone jest

dalsze wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych

pracowników świadczeń wypłacanych im przez pracodawcę, a nazywanych dietami

z tytułu podróży służbowej. Jak już bowiem powiedziano, takie diety nie przysługują

pracownikom zatrudnionym za granicą u polskich pracodawców, bo nie przebywają

oni w podróży służbowej, a ich brak, gdy chodzi o ulgę w opłacaniu składek na

ubezpieczenia społeczne, rekompensuje odliczenie od podstawy wymiaru składek

przychodu stanowiącego część wynagrodzenia pracowników, odpowiadającego

8

równowartości diety z tytułu podróży służbowej przysługującej poza granicami

kraju, za każdy dzień pobytu. Odliczenia od podstawy wymiaru składek diet i innych

należności z tytułu podróży służbowych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 15

rozporządzenia, dotyczą wyłącznie należności uzyskiwanych z tych właśnie tytułów

przez pracowników faktycznie przebywających w podróży służbowej. Świadczenie

pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone

pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży (jak w niniejszej sprawie

zainteresowanym zatrudnionym za granicą), nie jest tą należnością, o której mowa

w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia, tylko przychodem stanowiącym podstawę

wymiaru składek na ubezpieczenia w rozumieniu art. 18 ust. 1 ustawy systemowej,

jak trafnie podnosi skarżący.

Przy tej kwestii Sąd Najwyższy zauważa, że chociaż Sąd drugiej instancji

przyjął, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy też należności wypłacanej

zainteresowanym nazwanej dietą z tytułu podróży służbowej, jednak nie znajduje to

pokrycia w ustaleniach faktycznych. Z nich bowiem wynika, że zainteresowani

otrzymywali nieodpłatne zakwaterowanie, świadczenia urlopowe oraz dodatki

rozłąkowe i te składniki organ rentowy włączył do podstawy wymiaru składki w

zaskarżonych decyzjach. Jak też wskazuje organ rentowy, nie jest kwestionowane

wyłączenie z podstawy wymiaru części wynagrodzenia pracowników - w wysokości

równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami

kraju, ale dalsze wyłączenia dotyczące dodatku rozłąkowego oraz niewłączenie do

niej nieodpłatnego zakwaterowania i świadczenia urlopowego. Wydaje się więc, że

w niniejszej sprawie pracodawca nie wypłacał pracownikom jeszcze jakiegoś

innego, dodatkowego świadczenia nazywanego „dietą”, ale nie zostało to w

dostateczny sposób wyjaśnione.

Z przedstawionych wyżej względów nie było więc podstaw do dalszego

obniżania podstawy wymiaru składki o tzw. dodatek rozłąkowy. Odwołująca się

Spółka wskazuje w tym kontekście na § 2 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra

Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad

ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Stosownie do niego, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie

stanowi dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikowi czasowo przeniesionemu oraz

9

strawne – do wysokości diety z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Ulga w

postaci odliczenia od przychodu należności wypłacanych tytułem dodatku

rozłąkowego przysługuje zatem wyłącznie pracownikom czasowo przeniesionym,

którzy uzyskują tego rodzaju świadczenia. Zainteresowani nie byli czasowo

przeniesieni w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki

Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, lecz zatrudnieni

za granicą u polskiego pracodawcy, wobec czego nie mieścili się w zakresie

podmiotowym wskazanego wyżej przepisu, stąd należności wypłacane im przez

Spółkę, nazywane dodatkiem rozłąkowym, były innym przychodem ze stosunku

pracy niż świadczenie określone tym przepisem, w związku z czym, wbrew

stanowisku Sądu Apelacyjnego, brak było podstaw do stwierdzenia, że nie

stanowią one podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Znowu podkreślić należy, że dodatek za rozłąkę oraz strawne pełnią

podobną funkcję jak dieta, przysługują bowiem z tytułu zwiększonych kosztów

utrzymania w związku z świadczeniem pracy poza miejscem zamieszkania i w

oddaleniu od rodziny. Z racji tych zwiększonych kosztów utrzymania

poszczególnym grupom pracowników przysługuje jedna ulga na podstawie: albo pkt

15, albo pkt 16, albo pkt 18 - § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki

Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - w zależności

od ich sytuacji faktycznej odpowiadającej hipotezie poszczególnych punktów.

Jak wyżej wskazano, stosownie do treści art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt

9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami

stanowią dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy wszelkiego

rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich

ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w

szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny

nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

10

ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi niewątpliwie

świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna jest przychodem danego

pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej, obowiązek

obliczania, potrącania z dochodów ubezpieczonych, rozliczania oraz opłacania

należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z

przepisów ustawy, spoczywa na płatniku składek. W stosunku do pracowników

płatnikiem składek jest pracodawca (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o systemie

ubezpieczeń społecznych). Wynika z tego, że powinnością odwołującej się Spółki

było obliczenie, potrącenie, rozliczenie i opłacenie składek należnych od wszystkich

przychodów zainteresowanych, w tym od wartości udzielonych im świadczeń w

naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Prawidłowe wykonanie tego

obowiązku nie było możliwe bez prowadzenia dokumentacji odnoszącej się do

ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tego tytułu wobec każdego

pracownika w rozliczeniu miesięcznym. Skoro obowiązek ewidencjonowania w taki

sposób kosztów zakwaterowania wynika wprost ze wskazanych wyżej przepisów

ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to jego niedopełnienie nie może

działać na korzyść odwołującej się Spółki w tym sensie, że zostanie zwolniona z

obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości

pieniężnej tych świadczeń w naturze. Organ rentowy jako uprawniony do

dokonywania kontroli wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń

społecznych przez płatników składek (art. 86 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych) ma prawo żądać od płatników wszelkich informacji (art. 87 ust. 1

ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) odnośnie do prawidłowości i

rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek (art. 86 ust. 1 ustawy

systemowej). W takiej sytuacji, gdy Spółka z powodu niedopełnienia ciążącego na

niej obowiązku nie przedstawiła organowi rentowemu wykazów odzwierciedlających

wartość świadczeń udzielonych faktycznie poszczególnym pracownikom, jedyną

podstawą umożliwiającą organowi rentowemu wyliczenie należności składkowych z

tego tytułu było to tzw. hipotetyczne wyliczenie wartości tych świadczeń,

11

niezależnie od tego, że jak podnosiła odwołująca się „hipotetyczne wyliczenie nie

ma nic wspólnego z rzeczywistymi kosztami poniesionymi przez spółkę, albowiem

nie było sporządzane w oparciu o dokumenty finansowe oraz faktyczny czas pobytu

pracowników na terenie Niemiec, albowiem zdarzało się, że dana kwatera była

zapłacona z góry a faktyczny czas pobytu pracowników był zdecydowanie krótszy,

albo były opłacane cztery miejsca na kwaterze, w sytuacji gdy mieszkało tam

dwóch pracowników”. Brak stosownej ewidencji obciąża bowiem Spółkę, a nie

organ rentowy. Z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. wynika, że strony obowiązane są

wskazywać dowody dla stwierdzenia faktów, z których wywodzą skutki prawne.

Kwestionując wykazy przedstawione przez organ rentowy, to odwołująca się winna

zatem wykazać, że faktycznie poniesione przez nią koszty były różne od

wykazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, także w tym zakresie, że nie

odpowiadają one uśrednionym kwotom wynikającym z faktur będących w

posiadaniu płatnika, a dotyczącym należności za wynajem kwater. Niepodjęcie

nawet próby przeprowadzenia takiego dowodu negatywnymi skutkami procesowymi

obciąża wyłącznie Spółkę, a nie organ rentowy. W tym stanie rzeczy za

nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu odwoławczego, że skoro koszty

noclegów uwidocznione w zaskarżonych decyzjach nie odpowiadają faktycznym

kosztom poniesionym przez Spółkę w odniesieniu do poszczególnych

zainteresowanych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne.

Kwestia, czy wypłacane pracownikom odwołującej się Spółki przez

niemiecką kasę urlopową ekwiwalenty za urlop stanowią podstawę wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne w aktualnym stanie sprawy nie poddaje się

natomiast kontroli kasacyjnej. W tym zakresie Sąd odwoławczy nie poczynił

bowiem żadnych ustaleń faktycznych, nie dokonał też oceny prawnej w świetle

przepisów regulujących wypłacanie tych świadczeń. Z pewnością za wystarczające

do wyłączenia przedmiotowych świadczeń z podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne nie może być bowiem uznane to, że ekwiwalenty

wypłacane były nie przez pracodawcę, skoro nie jest sporne, że świadczenia te

finansowane są ze składek odprowadzanych do kasy przez pracodawców

zatrudniających pracowników na terenie Niemiec. Bez powołania się na jakąkolwiek

12

podstawę prawną dowolnością razi też stwierdzenie Sądu drugiej instancji, że

„niedopuszczalnym jest – mając na względzie polsko – niemiecką umowę o

unikaniu podwójnego opodatkowania – potrącenie składki na ubezpieczenie

społeczne w Polsce od świadczenia niewątpliwie oskładkowanego w kraju wypłaty,

tj. na terenie Niemiec”. W toku postępowania, również w apelacji od wyroku Sądu

Okręgowego, organ rentowy podnosił, że przedsiębiorca kraju, z którego nastąpiło

oddelegowanie do pracy na terenie Niemiec, zobowiązany jest do udziału w

niemieckim postępowaniu urlopowym. Pracodawcy zabezpieczają prawa urlopowe

pracowników, opłacając składki do kasy urlopowej. Ekwiwalent za niewykorzystany

przez pracownika urlop jest wypłacany bezpośrednio pracownikowi bądź

przekazywany pracodawcy w celu wypłaty byłym pracownikom. Ekwiwalent jest

wypłacany po potrąceniu składki w części pracowniczej na ubezpieczenia

emerytalne, rentowe i chorobowe, którą przekazuje się polskiemu pracodawcy w

celu przekazania jej do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz składki na

ubezpieczenie zdrowotne w celu przekazania jej na Fundusz Ubezpieczenia

Zdrowotnego. Pracodawca i pracownik uzyskują potwierdzenie wysokości

wypłaconego ekwiwalentu oraz części składek przekazanych pracodawcy w

dokumencie „Zestawienie roszczeń do urlopu za dany rok”. Według Zakładu

Ubezpieczeń Społecznych, odwołująca się Spółka posiada niezbędną

dokumentację do ustalenia prawidłowej podstawy wymiaru składek od tej

należności, a także dysponuje składką w części pracowniczej na ubezpieczenie

społeczne i zdrowotne. Rację ma skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi

naruszenie art. 378 § 1 k.p.c., poprzez brak ustosunkowania się do podnoszonej w

apelacji kwestii wliczania do podstawy wymiaru składek ekwiwalentów za

niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wypłacanych pracownikom oddelegowanym

przez niemiecką kasę urlopową w sytuacji, gdy organ rentowy wykazał, iż instytucja

ta zawiadomiła płatnika o wysokości wypłacanego ekwiwalentu i przekazywała

płatnikowi część składki pracowniczej na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne

w celu dalszego przekazania do Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Ekwiwalent

za urlop jest przychodem pracownika, stanowiącym podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne (por. art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy

systemowej i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

13

czego nie zmienia okoliczność, że w tym konkretnym przypadku wypłacany jest nie

przez pracodawcę a przez inny podmiot, skoro taką podstawę stanowią wszelkie

wypłaty dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, nawet bez

względu na źródło finansowania tych wypłat, a przedmiotowe świadczenie

finansowane jest ze składek pracodawców przeznaczonych na wypłatę tych

świadczeń. Ponieważ ekwiwalent przysługuje za niewykorzystany urlop

wypoczynkowy (art. 171 k.p.), to takie same znaczenie przypisać należy

odszkodowaniu za utracone roszczenia urlopowe, jeśli przysługuje ono z

niemieckiej kasy urlopowej z tytułu niewykorzystania urlopu wypoczynkowego w

naturze. O tym, że są to świadczenia równoważne i jednocześnie zamienne

świadczy także treść art. 1721

k.p., stosownie do którego jeżeli pracodawca na

podstawie odrębnych przepisów jest obowiązany objąć pracownika

ubezpieczeniem gwarantującym mu otrzymanie świadczenia pieniężnego za czas

urlopu, pracownikowi nie przysługuje wynagrodzenie przewidziane w art. 172 k.p.

lub ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 171 k.p. W aktualnym stanie

sprawy nie można też stwierdzić, ażeby od wypłat tego rodzaju należności

pobierane były składki przez niemieckie instytucje ubezpieczeniowe, bowiem Sąd

odwoławczy nie powołał się w tym zakresie na żadne przepisy prawa ani nie

odniósł się do twierdzeń i zarzutów apelacyjnych organu rentowego odnośnie do

potrącania i przekazywania płatnikowi przez kasę urlopową obciążającej

pracownika części składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe od

tego rodzaju należności i składki na ubezpieczenie zdrowotne celem jej uiszczenia

w polskich funduszach, jak również odnośnie do tego, że odwołująca się Spółka

jest w posiadaniu dokumentów źródłowych potwierdzających stanowisko organu

rentowego. Również więc i w tym zakresie skarga kasacyjna oparta jest na

usprawiedliwionej podstawie.

Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy, na podstawie art. 39815

§ 1

k.p.c. i art. 39821

w związku z art. 108 § 2 k.p.c., orzekł jak w sentencji.

/tp/