II UK 141/13

Sygn. akt II UK 141/13

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 2 października 2013 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Jerzy Kuźniar (przewodniczący)

SSN Jolanta Strusińska-Żukowska

SSA Magdalena Kostro - Wesołowska (sprawozdawca)

Protokolant Małgorzata Beczek

w sprawie z wniosku I.T. P. Sp. z o.o. w G.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w G.

o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawnych,

po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw

Publicznych w dniu 2 października 2013 r.,

skargi kasacyjnej wnioskodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego

z dnia 30 października 2012 r.

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi

Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o

kosztach postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Płatnik składek I. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., działając na podstawie art.

10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

(jednolity tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., obecnie jednolity tekst:

2

Dz. U. z 2013 r., poz. 672, powoływana dalej jako: ustawa o swobodzie

działalności), w dniu 18 maja 2011 r. złożył w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych

Oddział w G. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu

zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez niego

składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wniosek dotyczył zakresu i sposobu

zastosowania przepisów art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o

świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (jednolity

tekst: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm., dalej: jako ustawa o

świadczeniach opieki zdrowotnej). Przedstawiono w nim następujący stan faktyczny.

I. T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. jest producentem układów scalonych,

mikroprocesorów, dostawcą technologii mikroprocesorowej i oprogramowania.

Spółka należy do światowej Grupy I. Z uwagi na ogólnoświatowy zasięg

działalności, Grupa I. wdrożyła w spółkach wchodzących w jej skład politykę

regulującą zasady oddelegowania pracowników pomiędzy spółkami z Grupy,

posiadającymi siedziby w różnych krajach. Spółka oddelegowuje pracowników do

pracy w zagranicznych spółkach z Grupy I., mających siedzibę na terenie Stanów

Zjednoczonych Ameryki, przy czym niewykluczone są w przyszłości oddelegowania

do innych krajów. Okres oddelegowania wynosi średnio 2 lata. Oddelegowani

pracownicy pozostają objęci polskim systemem ubezpieczeń społecznych i

ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie umowy o zabezpieczeniu społecznym

między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki z dnia 2

kwietnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 46, poz. 374). Dla pracowników tych

wystawiane są zaświadczenia PL-USA 1 potwierdzające zastosowanie w ich

przypadku polskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych. W

przypadku oddelegowania do innych państw, pracownicy również, o ile będzie to

możliwe, pozostaną ubezpieczeni w polskim systemie zabezpieczenia społecznego.

W trakcie całego okresu oddelegowania na teren USA pracownicy pozostają

zatrudnieni i wynagradzani przez spółkę w Polsce. Spółka pozostaje płatnikiem

podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia wypłacanego

za pracę wykonywaną poza granicami Polski, o ile wypłacane przez spółkę

wynagrodzenie nadal podlega opodatkowaniu w Polsce. Większość

oddelegowanych pracowników przenosi na teren USA tzw. ośrodek swoich

3

interesów życiowych oraz/lub długość ich pobytu za granicą przekracza 183 dni w

roku podatkowym. W rezultacie pracownicy spółki tracą w Polsce status

rezydentów podatkowych i podlegają jedynie ograniczonemu obowiązkowi

podatkowemu. Pracownicy, którzy stają się nierezydentami podatkowymi nadal są

wynagradzani przez spółkę za pracę wykonywaną w kraju oddelegowania, tj.

aktualnie w USA. Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz.

361 ze zm., dalej: jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź

ustawa o podatku dochodowym) wynagrodzenie wypłacane przez spółkę takim

pracownikom nie podlega opodatkowaniu w Polsce w takim zakresie, w jakim

dotyczy pracy wykonywanej poza granicami kraju. Konsekwentnie spółka nie

pobiera i tym samym nie oblicza zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z

pracy wykonywanej na terytorium USA. Tak więc wniosek, jak podsumowała spółka,

dotyczy osób posiadających status nierezydentów podatkowych w Polsce, którzy

obecnie są oddelegowani, jak również tych, których spółka zamierza delegować do

pracy na terytorium innego kraju (przy założeniu, że utracą oni status polskich

rezydentów podatkowych), a którzy w czasie oddelegowania podlegają polskiemu

ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego.

W takim stanie faktycznym, według stanowiska spółki, a więc w przypadku

oddelegowania za granicę pracowników będących nierezydentami podatkowymi w

Polsce, którzy pozostają zatrudnieni w spółce oraz nadal podlegają polskim

ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu, składka na ich

ubezpieczenie zdrowotne zostaje obniżona do 0 zł, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy

o świadczeniach opieki zdrowotnej, gdyż ze względu na ograniczony obowiązek

podatkowy zdefiniowany w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych ich dochody za pracę wykonaną poza terytorium Polski nie podlegają

opodatkowaniu w Polsce. Z powyższego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, wynika,

iż podatnicy którzy nie posiadają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają

obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na

terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Zatem wynagrodzenie

wypłacane przez spółkę za pracę wykonywaną poza granicami Polski przez

pracowników, będących w Polsce nierezydentami podatkowymi, nie podlega

4

opodatkowaniu w Polsce. Takie wynagrodzenie nie mieści się w kategorii

przychodów określonych w art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o świadczeniach opieki

zdrowotnej, które, jeśli stanowią podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie

zdrowotne, skutkują, mimo nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób

fizycznych przez płatnika, koniecznością obliczenia składki na zasadach ogólnych,

a więc zgodnie z art. 79-81 ustawy. Definicja przychodów stanowiących podstawę

wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne określonych w art. 83 ust. 3 pkt 4

ustawy odnosi się wyłącznie do przychodów zwolnionych z opodatkowania na

podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwolnienie przychodów z

opodatkowania w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jedną z

metod unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona zastosowanie wyłącznie do

polskich rezydentów podatkowych, którzy zobowiązani są zadeklarować polskim

władzom podatkowym swoje światowe dochody. Natomiast osoba niebędąca

polskim rezydentem podatkowym nie jest zobowiązana do zadeklarowania polskim

władzom podatkowym swoich dochodów osiągniętych poza terytorium Polski. Takie

dochody są zwolnione z opodatkowania z racji charakteru statusu osoby

podlegającej w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zdaniem wnioskodawcy, podobnie rzecz się ma z niepobieraniem zaliczek na

podatek od dochodów pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej poza

terytorium Polski, na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych, bowiem ten ostatni przepis odnosi się również wyłącznie do

przychodów polskich rezydentów podatkowych, którzy mają obowiązek

wykazywania takich dochodów dla celów podatkowych w Polsce. Powyższy przepis

nie dotyczy tych pracowników spółki, którzy w trakcie swojego zagranicznego

oddelegowania tracą status polskich rezydentów podatkowych, gdyż

wynagrodzenie wypłacone im przez spółkę z tytułu pracy wykonywanej poza

granicami Polski nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a

ustawy o podatku dochodowym a nie ze względu na art. 32 ust. 6 tej ustawy.

Dlatego wyłączenie z możliwości obniżenia składki zdrowotnej do wysokości 0 zł na

podstawie art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych nie obejmuje

przychodów nierezydentów podatkowych uzyskanych z tytułu pracy poza granicami

Polski.

5

Wnioskodawca podkreślił, że przy dokonywaniu weryfikacji przychodów

uzyskanych przez pracowników ze stosunku pracy ze spółką w świetle art. 83 ust. 3

pkt 4 i 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej należy wyraźnie rozgraniczyć

pojęcie zwolnienia z opodatkowania od pojęcia niepodlegania opodatkowaniu.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. organ rentowy uznał za nieprawidłowe

stanowisko płatnika składek w sprawie obniżenia podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł w odniesieniu do wynagrodzeń

pracowników spółki oddelegowanych do pracy na teren USA, przedstawione we

wniosku i odmówił wydania pisemnej interpretacji w zakresie możliwości obniżenia

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku

oddelegowania pracowników wnioskodawcy do pracy do innych krajów.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Sądu Okręgowego – Sądu Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych w G.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. Sąd ten oddalił odwołanie i zasądził od

wnioskodawcy na rzecz organu rentowego kwotę 60 zł tytułem zwrotu kosztów

zastępstwa procesowego.

Sąd Okręgowy podniósł, że stosownie do art. 83 ust. 1 ustawy o

świadczeniach opieki zdrowotnej, w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie

zdrowotne obliczona przez płatnika składek za pracowników (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit.

a tej ustawy), zgodnie z przepisami art. 79 i 81, jest wyższa od zaliczki na podatek

dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za

poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. W myśl zaś art. 83

ust. 2 ustawy w przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób

fizycznych przez płatnika, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki

na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z przepisami ustawy o tym podatku, składkę

obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł. Od powyższej

zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, ujętych w ust. 3 powołanego

art. 83, których zaistnienie powoduje zastosowanie ogólnych przepisów

dotyczących obliczenia oraz poboru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd

wskazał, że w przypadku, gdy ubezpieczony pracownik spółki delegującej nie

uzyskał na terenie kraju, z którego następuje delegowanie, jakiegokolwiek

6

przychodu z tytułu zatrudnienia u tego podmiotu, niemożliwe będzie obniżenie

podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł. Nie ma

przy tym znaczenia fakt, iż brak będzie podstaw do pobrania zaliczki na podatek

dochodowy w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o

świadczeniach zdrowotnych wprost wskazuje, iż gdy podstawę obliczenia składki

na ubezpieczenie zdrowotne stanowi inny (niż przychód zwolniony od podatku na

podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów

międzynarodowych) przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza

zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to składkę na ubezpieczenie

zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach

opieki zdrowotnej, a więc według zasad ogólnych. Sąd za błędną w świetle

aktualnego brzmienia art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej

uznał argumentację wnioskodawcy, iż w sytuacji oddelegowania pracowników do

pracy poza granice kraju, gdy przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę tych osób

osiągany jest za granicą, brak jest podstaw do pobrania zaliczki na podatek

dochodowy ze skutkiem obniżenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

zdrowotne. Według Sądu, niezależnie od tego, czy w tego typu sytuacjach

zastosowanie mogą znaleźć postanowienia przepisów rozdziałów 6 oraz 7 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacje zawarte w art. 83 ust. 3 ustawy

o świadczeniach opieki zdrowotnej mają charakter autonomiczny w stosunku

postanowień ustawy o podatku dochodowym. Poprzez wyraźne odesłanie w art. 83

ust. 3 pkt 5 do jednego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, tj. do art. 32 ust. 6, ustawodawca uszczelnił regulacje dotyczące

odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy osoby

delegowane do pracy za granicą przez polskich pracodawców nadal podlegają

polskiemu systemowi zabezpieczenia społecznego, w tym w zakresie

ubezpieczenia zdrowotnego. Sąd podkreślił, że obowiązkiem ubezpieczeń

społecznych w Polsce objęci są wszyscy obywatele polscy posiadający tytuł do

ubezpieczenia na obszarze Polski, ale również obywatele polscy zatrudnieni przez

polskie podmioty za granicą. W tym drugim przypadku obowiązek ubezpieczeń

może być wyłączony na mocy umowy międzynarodowej, której Polska jest stroną

7

lub też na podstawie prawa wspólnotowego. Polska podpisała z USA stosowną

umowę o zabezpieczeniu społecznym regulującą zasady ustalania właściwego

ustawodawstwa w dziedzinie ubezpieczeń społecznych. W przypadku osób

delegowanych przez wnioskodawcę do pracy na teren USA właściwym

ustawodawstwem jest ustawodawstwo polskie, co potwierdzają wystawione

formularze PL-USA 1.

Sąd Okręgowy na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał

uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie

ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

oraz ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi

(druk sejmowy nr 3484 z dnia 15 października 2010 r.), w którym wskazano, że na

gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. miało miejsce

nieuzasadnione zróżnicowanie, pod względem ponoszenia kosztów związanych z

prawem do świadczeń opieki zdrowotnej, sytuacji pracowników delegowanych w

zależności od kraju wykonywania pracy. Pracownicy, których dochody z mocy

odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z

opodatkowania w Polsce, lecz nadal pozostają polskimi ubezpieczonymi, podlegają

obowiązkowi odprowadzania składek, podczas gdy pracownicy delegowani

(również podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce), w przypadku których

zaprzestanie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez płatników

następuje mimo opodatkowania ich dochodów w Polsce, zostali zwolnieni z

odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nowelizacja art. 83 ustawy o

świadczeniach opieki zdrowotnej sprawiła, że zwolnienie z odprowadzania składki

na ubezpieczenie zdrowotne zostało wyłączone w odniesieniu do wszelkich

przychodów osób ubezpieczonych, od których płatnik nie odprowadza zaliczki na

podatek dochodowy, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 32 ust. 6 ustawy o

podatku dochodowym. Pracownicy delegowani, w okresie, w jakim posiadają status

ubezpieczonych w ramach polskiego systemu zabezpieczenia społecznego, są

objęci obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bez

względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska

posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, i to niezależnie od

charakteru takiej umowy. Sąd zauważył, iż wnioskodawca wskazał we wniosku o

8

interpretację, iż pracownicy oddelegowani do pracy na teren USA otrzymali

formularz PL-USA 1, co jednoznacznie przesądza, iż właściwym w stosunku do

nich ustawodawstwem jest ustawodawstwo polskie.

Odnosząc się do drugiej kwestii rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, Sąd

Okręgowy zauważył, że przedmiotem interpretacji może być także przyszły stan

faktyczny, przy czym konieczne jest szczegółowe opisanie przez wnioskodawcę

stanu, który ma wystąpić, a co do którego ma być dokonana przedmiotowa

interpretacja przepisów. Nie można zatem dokonać interpretacji przepisów

regulujących kwestię zabezpieczenia społecznego w zakresie ubezpieczenia

zdrowotnego w odniesieniu do niedookreślonych stanów faktycznych, m.in. brak

kraju oddelegowania. Organ rentowy zobowiązał wnioskodawcę do uzupełnienia

stanu faktycznego wniosku o interpretację, a w odpowiedzi na wezwanie

wnioskodawca podał, iż nie jest w stanie wskazać, jakie to będą państwa.

Sąd pierwszej instancji zważył, że w odniesieniu do każdego państwa

konieczne byłoby ustalenie kwestii podlegania ubezpieczeniom społecznym w

oparciu o przepisy prawne obowiązujące w tych państwach, względnie na

podstawie regulacji umów bilateralnych łączących Polskę z tymi państwami.

Prawidłowo zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych oddalił wniosek o dokonanie

interpretacji przepisów regulujących kwestię zabezpieczenia społecznego w

odniesieniu do pracowników mających być w przyszłości oddelegowanymi przez

wnioskodawcę do pracy do innych krajów z uwagi na to, iż interpretacja może być

dokonana w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. statusu

podmiotu oddelegowania (obywatelstwo), kraj oddelegowania, czasookresu

oddelegowania, sytuacji rodzinnej oddelegowanego, gdyż tylko takie wskazanie

stanu faktycznego daje podstawę do ustalenia, czy pracownik ten będzie podlegał

ustawodawstwu polskiemu w zakresie systemu ubezpieczeń społecznych czy też

będzie z niego wyłączony.

W konsekwencji uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową Sąd Okręgowy

rozstrzygnął o oddaleniu wniesionego od niej odwołania, a ponadto rozstrzygnął o

kosztach postępowania.

Apelację od wyroku Sądu Okręgowego wniosła I. T. P. Sp. z o.o.,

zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez

9

błędną wykładnię art. 83 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki

zdrowotnej w związku z art. 3 ust. 2a w związku z ust. 1a i art. 32 ust. 6 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej

instancji, iż obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie art. 83

ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, nie stosuje się w odniesieniu do

jej pracowników oddelegowanych do pracy na terenie USA, którzy nie mają miejsca

zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a

ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania

mającego wpływ na wynik sprawy, to jest art. 47714

§ 1 k.p.c. w związku z art. 1 § 2

ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, poprzez

brak stwierdzenia w zaskarżonym wyroku naruszenia przez ZUS przepisów prawa

procesowego i odmowę zmiany przez Sąd zaskarżonej decyzji, mimo że została

ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na jej

treść, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 5 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie

działalności gospodarczej poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji w

zakresie możliwości obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku

oddelegowania pracowników do pracy w innych (niż USA) krajach, w sytuacji gdy

ZUS posiadał wszelkie informacje niezbędne do wydania interpretacji w tym

zakresie.

Skarżąca wniosła o zmianę punktu I zaskarżonego wyroku na podstawie

art. 386 § 1 w związku z art. 47714

§ 2 k.p.c. w taki sposób, aby Sąd wyrokiem

uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację z

dnia 18 maja 2011 r. oraz o zmianę pkt II wyroku poprzez zasądzenie na jej rzecz

od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwoty 60 zł tytułem zwrotu kosztów

zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów

postępowania za drugą instancję.

Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. oddalił apelację

przyjmując, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo przy jego

niekwestionowaniu przez skarżącą. Sąd drugiej instancji w pełni podzielił również

ocenę prawną dokonaną przez Sąd Okręgowy.

10

Odnosząc się do podniesionych w apelacji wątpliwości co do „uszczelnienia

regulacji dotyczących odprowadzenia składki na ubezpieczenie zdrowotne”,

wskazał, że stanowisko Sądu Okręgowego w tym przedmiocie zostało oparte o

uzasadnienie projektu ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o

świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz

ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U.

Nr 257, poz. 1723). Sąd Apelacyjny zacytował obszerny fragment uzasadnienia

projektu do tej ustawy (Sejm RP VI kadencji - nr druku: 3484), nadającej aktualne

brzmienie art. 83 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. W ocenie Sądu

odwoławczego powołane tam motywy przyświecające ustawodawcy potwierdzają,

że Sąd pierwszej instancji trafnie odczytał intencje ustawodawcy i słusznie uznał

rację organu rentowego.

Sąd odwoławczy wskazał ponadto, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem

Sądu Najwyższego i jednolitym stanowiskiem doktryny prawa ubezpieczeń

społecznych, przepisy tego prawa powinny być wykładane ściśle (por. uchwałę

Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2008 r., I UZP 6/08, OSNP 2009, nr 9-10, poz.

120 i orzecznictwo tam powołane), co oznacza w zasadzie prymat dyrektyw

wykładni językowej w odniesieniu do pozostałych metod wykładni, w tym wykładni

celowościowej, zaprezentowanej w apelacji. Nadto podkreślił, że obie ustawy, o

świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz o

podatku dochodowym od osób fizycznych, na interpretację przepisów której akcent

kładzie skarżąca, dotyczą odrębnych przedmiotów regulacji, a zatem należy

wyraźnie oddzielić opodatkowanie od podstawy podlegania ubezpieczeniu

zdrowotnemu.

Sąd Apelacyjny podzielił również rozważania Sądu Okręgowego w zakresie

odmowy udzielenia interpretacji w przypadku pracowników delegowanych do

krajów innych niż USA.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu odwoławczego, obejmującą swoim

zakresem całość rozstrzygnięcia, wniosła I. T. Sp. z o.o. w G., podnosząc zarzuty

analogiczne do tych, które zawarto w apelacji.

Skarżąca zarzuciła:

11

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 2 i

ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 3 ust. 2a i w

związku z ust. 1a i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

poprzez przyjęcie przez Sąd drugiej instancji, iż obniżenia składki na ubezpieczenie

zdrowotne, na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej,

nie stosuje się w odniesieniu do składek tych ubezpieczonych, którzy nie mają

miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3

ust. 1a ustawy o podatku dochodowym i w konsekwencji, na podstawie art. 3

ust. 2a tej ustawy, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów

(przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem - jak

błędnie przyjął Sąd drugiej instancji - obniżenie składki w takiej sytuacji jest

wyłączone mocą art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych w

związku z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym,

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, to

jest art. 385 w związku z art. 47714

§ 1 k.p.c. i w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia

27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, poprzez brak stwierdzenia

w zaskarżonym wyroku naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa

procesowego, polegającego na odmowie zmiany przez Sąd pierwszej instancji

zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów

postępowania mającym istotny wpływ na jej treść, tj. naruszeniem art. 10 ust. 5 w

związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez

odmowę wydania pisemnej interpretacji w zakresie możliwości obniżenia składki na

ubezpieczenie zdrowotne w przypadku oddelegowania pracowników do pracy w

innych (niż USA) krajach, w sytuacji, gdy ZUS posiadał wszelkie informacje

niezbędne do wydania interpretacji w tym zakresie.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania Sądowi Apelacyjnemu;

- a w razie przyjęcia, iż powołane podstawa kasacyjna naruszenia

przepisów postępowania jest niezasadna - o uchylenie i zmianę zaskarżonego

wyroku na podstawie art. 39816

k.p.c., poprzez uwzględnienie apelacji, a tym

samym: uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację

12

z dnia 18 maja 2011 r., poprzez potwierdzenie, iż: „W przypadku oddelegowania za

granicę pracowników skarżącej będących nierezydentami podatkowymi w Polsce,

którzy pozostają zatrudnieni u skarżącej oraz nadal podlegają polskim

ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu, składka na ich

ubezpieczenie zdrowotne zostaje obniżona do 0 zł zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o

świadczeniach zdrowotnych, gdyż ze względu na ograniczony obowiązek

podatkowy zdefiniowany w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, ich dochody za pracę

wykonywaną poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, w

konsekwencji czego skarżąca nie oblicza i nie pobiera zaliczki na podatek

dochodowy od osób fizycznych od przychodów tych pracowników, stanowiących

podstawę wymiaru składki”,

- zasądzenie od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na jej rzecz zwrotu

kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne, apelacyjne oraz

przed Sądem pierwszej instancji.

Uzasadniając wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania

podniesiono, między innymi, że kluczowym problemem w sprawie jest zagadnienie,

jak rozumieć wyłączenie zawarte w art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach

opieki zdrowotnej od ogólnej zasady obniżenia składki na ubezpieczenie społeczne

do 0 zł, zawartej w art. 83 ust. 2 tej ustawy, które to wyłączenie ustawodawca

powiązał z zastosowaniem przez płatnika art. 32 ust. 6 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie prawne sprowadza się do wykładni

art. 83 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w kontekście

istniejącego odesłania do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym i

równocześnie braku odesłania do art. 3 ust. 1a i ust. 2a ustawy o podatku

dochodowym. Relacja między tymi przepisami winna być oceniana przede

wszystkim przez pryzmat ich brzmienia, lecz także w kontekście intencji

ustawodawcy wyrażonych w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 3

grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej

finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o zapobieganiu oraz

zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

W ocenie skarżącej, Sąd Apelacyjny uchylił się w istocie od konieczności

dokonania wnikliwej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym, wskazując

13

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podziela ocenę prawną Sądu

Okręgowego oraz obszernie cytując uzasadnienie projektu ustawy.

Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała, iż dla

umożliwienia obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne konieczne jest

spełnienie dwóch warunków, którymi są:

- nieobliczanie zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika od

przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki, zgodnie z przepisami ustawy

o podatku dochodowym (art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej);

- brak przesłanek uzasadniających zastosowanie któregokolwiek z wyłączeń

przewidzianych w art. 83 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

W odniesieniu do pierwszego z warunków skarżąca zaznaczyła, iż jej

pracownicy nie są rezydentami podatkowymi na potrzeby ustawy o podatku

dochodowym, co oznacza, iż nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a tej ustawy, bowiem podczas

swojego zagranicznego oddelegowania przenoszą za granicę swój tzw. ośrodek

interesów życiowych, np. do kraju oddelegowania z pracownikiem wyjeżdżają

członkowie jego rodziny, zaś długość ich pobytu za granicą przekracza 183 dni. W

konsekwencji, osoby te nie podlegają, na mocy art. 3 ust. 2a ustawy o podatku

dochodowym, obowiązkowi podatkowemu od dochodów (przychodów) osiąganych

poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a skarżąca nie jest uprawniona ani też

zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym

pracownikom wynagrodzeń, wynagrodzenie to w ogóle nie jest bowiem objęte

zakresem ustawy o podatku dochodowym.

Odnosząc się do drugiego z warunków skarżąca podniosła, iż Sąd pierwszej

instancji niezasadnie przyjął, a Sąd Apelacyjny zaakceptował, zaistnienie

wyłączenia przewidzianego w art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki

zdrowotnej. Przepis ten wykładany w związku z art. 83 ust. 3 pkt 4 ustawy o

świadczeniach zdrowotnych stanowi, że art. 83 ust. 2 tej ustawy nie znajduje

zastosowania, gdy podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne

stanowi inny, niż zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego

opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, przychód ubezpieczonego,

od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 32

14

ust. 6 ustawy o podatku dochodowym. Uwzględnienie obydwu wyjątków z art. 83

ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej oznacza, iż brak jest

możliwości obniżenia składki zdrowotnej do wysokości 0 zł w sytuacji, gdy

podstawą obliczenia składki jest:

- przychód zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu

podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (art. 83 ust. 3 pkt

4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej);

- przychód, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od

osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym (art. 83

ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej).

W ocenie skarżącej Sądy obydwu instancji nie odniosły się w żaden sposób

do szczegółowo wyjaśnionego przez nią zakresu zastosowania art. 32 ust. 6

ustawy o podatku dochodowym, a interpretacja tego przepisu jest jedynym

sposobem precyzyjnego ustalenia zakresu zastosowania art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy

o świadczeniach opieki zdrowotnej, skoro, w myśl tego przepisu, nieobliczanie

przez płatnika zaliczki na podatek na podstawie powołanego art. 32 ust. 6 jest

jedynym warunkiem wyłączenia możliwości obniżenia składki na ubezpieczenie

zdrowotne do 0 zł.

Analizując art. 32 ust. 6 skarżąca podniosła, iż przepis ten ma zastosowanie

wyłącznie do polskich rezydentów podatkowych, nie ma zaś zastosowania gdy, jak

w tym przypadku, delegowani przez nią pracownicy nie będą mieli tego statusu.

Zasadniczy wpływ natomiast na stosowanie wskazanej regulacji ma, wprowadzone

w ustawie o podatku dochodowym, rozróżnienie na:

- rezydentów podatkowych - czyli osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1

ustawy oraz

- nierezydentów podatkowych - czyli osoby, o których w art. 3 ust. 2a ustawy.

W ocenie skarżącej błędną wykładnią art. 32 ust. 6 ustawy jest przyjęcie, iż

przepis ten dotyczy tych jej pracowników, którzy w trakcie swojego zagranicznego

oddelegowania tracą status polskich rezydentów podatkowych. Zgodnie bowiem z

art. 3 ust. 2a ustawy, osoby te podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie od tych

dochodów, które wynikają z ich pracy wykonywanej na terytorium Polski.

A contrario zatem, dochody uzyskiwane przez nich za pracę wykonywaną poza

15

terytorium Polski, nawet jeżeli są wypłacane przez podmiot polski, w ogóle nie

podlegają opodatkowaniu w Polsce, bowiem nie są polskimi źródłami przychodów

(źródłem tych przychodów jest praca wykonywana na terytorium USA, stąd dla

celów podatkowych są to źródła amerykańskie). Dochody te, jako całkowicie

wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie są również zgłaszane

polskim władzom podatkowym. Oznacza to, iż dochody uzyskane przez te osoby ze

źródeł położonych poza terytorium Polski znajdują się poza regulacją ustawy o

podatku dochodowym. Z tytułu wypłacania tych przychodów na skarżącej jako

płatniku podatku nie mogą zatem ciążyć żadne obowiązki wynikające z ustawy

podatkowej, w tym obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób

fizycznych. W konsekwencji, skoro na skarżącej nie ciąży obowiązek pobierania

zaliczek na podatek, nie może ona zostać od tego obowiązku zwolniona na

podstawie art. 32 ust. 6 ustawy (a to właśnie jest warunkiem zastosowania

wyłączenia z art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych).

Wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą pracownikom, którzy nie są polskimi

rezydentami podatkowymi, z tytułu pracy wykonywanej przez nich poza granicami

Polski nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a

ustawy o podatku dochodowym (a nie ze względu na wyłączenie zawarte w art. 32

ust. 6 ustawy). W rezultacie, podstawą prawną uzasadniającą brak poboru zaliczek

na podatek przez płatnika jest wyłącznie art. 3 ust. 2a ustawy, a wyłączenie

zawarte w art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach zdrowotnych w przypadku

objętym wnioskiem skarżącej nie ma zastosowania.

Skarżąca wskazała również, iż w sprawie nie będzie miało zastosowania

również wyłączenie zawarte w art. 83 ust. 3 pkt 4 ustawy o świadczeniach opieki

zdrowotnej. Zwolnienie takie ma zastosowanie wyłącznie do polskich rezydentów

podatkowych, którzy zobowiązani są zadeklarować polskim władzom podatkowym

swoje światowe dochody, w tym dochody z pracy wykonywanej poza granicami

Polski. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego samego

dochodu (raz w kraju wykonywania pracy, a drugi raz w Polsce - kraju rezydencji

podatkowej) polscy rezydenci podatkowi mogą skorzystać ze wskazanej w danej

umowie metody uniknięcia podwójnego opodatkowania. Dochody otrzymywane

przez osoby niebędące polskimi rezydentami podatkowym (jak ma to miejsce w

16

przypadku pracowników delegowanych przez skarżącą) z tytułu pracy wykonywanej

poza terytorium RP, nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce, w związku z

tym nie są również deklarowane polskim władzom podatkowym. Dochody te nie są

zatem zwolnione z opodatkowania na mocy umowy międzynarodowej, ale ze

względu na sam status pracowników, którzy je uzyskują.

Skarżąca podniosła również, że nieistotna dla sprawy jest kwestia

podlegania przez delegowanych pracowników polskiemu systemowi

zabezpieczenia społecznego. Podleganie polskiemu systemowi zabezpieczenia

społecznego jest bowiem uzależnione od spełnienia całkowicie odmiennych

warunków niż możliwość obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł, jak również, inaczej

niż możliwość obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł, nie zależy od posiadania przez

delegowanego pracownika statusu polskiego rezydenta lub nierezydenta

podatkowego. Z punktu widzenia ubezpieczeniowego możliwa jest sytuacja, iż

osoba delegowana do USA, która uzyskuje certyfikat PL-USA 1 (który nie świadczy

w żaden sposób o statusie podatkowym tej osoby, tj. mogą go uzyskać zarówno

rezydenci, jak i nierezydenci), nie traci statusu polskiego rezydenta podatkowego.

W takiej sytuacji rzeczywiście brak jest podstaw do obniżenia składki zdrowotnej do

0 zł, gdyż, jak wskazano powyżej, podstawą braku pobierania zaliczek na podatek

jest wówczas art. 32 ust. 6 ustawy - konieczne jest zatem zastosowanie wyłączenia

możliwości obniżenia składki zdrowotnej wynikającego z art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy

o świadczeniach zdrowotnych.

Skarżąca wskazała również na wykładnię celowościową przepisów ustawy o

ubezpieczeniu zdrowotnym, podnosząc że pracownicy delegowani za granicę,

którzy podczas swojego zagranicznego oddelegowania przenoszą za granicę swój

tzw. ośrodek interesów życiowych (np. do kraju oddelegowania z pracownikiem

wyjeżdżają członkowie jego rodziny), zaś długość ich pobytu za granicą przekracza

183 dni, nie mają zasadniczo możliwości korzystania z opieki medycznej w Polsce.

Stąd w przypadku takich osób obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie

zdrowotne nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

Ponadto intencja ustawodawcy, ujawniona w uzasadnieniu do projektu

ustawy „nowelizującej”, nie wskazuje na to, że „uszczelnienie” omawianych

przepisów dotyczyć miało nierezydentów podatkowych w rozumieniu ustawy o

17

podatku dochodowym. Przeciwnie, projekt nowelizacji (w części odnoszącej się do

„nieuzasadnionego różnicowania pracowników”) wskazuje jedynie, iż „Pracownicy,

których dochody z mocy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego

opodatkowania są zwolnione z opodatkowania w Polsce, lecz nadal pozostają

polskimi ubezpieczonymi, podlegają obowiązkowi odprowadzania składek, podczas

gdy pracownicy delegowani (również podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu w

Polsce), w przypadku których zaprzestanie odprowadzania zaliczek na podatek

dochodowy przez płatników następuje mimo opodatkowania ich dochodów w

Polsce, zostali zwolnieni z odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Celem ustawy nowelizującej było więc ograniczenie możliwości korzystania z

obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne do 0 zł w odniesieniu do

pracowników delegowanych do pracy w innych państwach, którzy nie są zwolnieni

z obowiązku podatkowego w Polsce, a jednocześnie ich polscy pracodawcy

(płatnicy podatku i składek) zostali zobowiązani do niepobierania zaliczek na

podatek dochodowy w przypadku objęcia obowiązkiem podatkowym w kraju

wykonywania pracy”. W ocenie skarżącej ustawa nowelizująca zmieniła zatem

sytuację wyłącznie tych pracowników, których dochody podlegają opodatkowaniu w

Polsce (ponieważ tylko w przypadku takich osób zastosowanie może znaleźć

art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym), a Sąd Apelacyjny mimo przywołania

w motywach rozstrzygnięcia projektu uzasadnienia niewłaściwie odczytał intencje

ustawodawcy.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisów procedury skarżąca wskazała, że w

stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie będą miały również

zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych z

poszczególnymi krajami. W konsekwencji, umowy te (oraz kraj oddelegowania) nie

będą miały żadnego wpływu na możliwość obniżenia składki zdrowotnej do 0 zł na

podstawie art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy o świadczeniach zdrowotnych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd drugiej instancji przepisów prawa

materialnego przez błędną wykładnię art. 83 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 ustawy o

18

świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 3 ust. 2a i w związku z ust. 1a i

art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie,

iż obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie art. 83 ust. 2

ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, nie stosuje się w odniesieniu do składek

tych ubezpieczonych, którzy nie mają miejsca zamieszkania na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku

dochodowym i w konsekwencji, na podstawie art. 3 ust. 2a tej ustawy, podlegają

obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem - jak błędnie przyjął Sąd drugiej

instancji - obniżenie składki w takiej sytuacji jest wyłączone mocą art. 83 ust. 3 pkt

5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 32 ust. 6 ustawy o

podatku dochodowym.

Na potrzeby rozważań dotyczących spornego w sprawie zagadnienia

wskazać należy na pojęcia rezydencji i nierezydecji podatkowej. Otóż zgodnie z

art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce

zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi

podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce

położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to,

że w przypadku tych osób (rezydentów podatkowych) każdy dochód niezależnie od

miejsca jego powstania (dochód ogólnoświatowy) podlega opodatkowania w

Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zdefiniowane jest w art. 3 ust. 1a. Natomiast w

myśl art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi

podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosowanie przepisów dotyczących ogólnie ujętej rezydencji podatkowej

winno uwzględniać treść umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 4a ustawy o podatku dochodowym.

Odnosząc się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istotne z

punktu widzenia przedmiotu sporu będą tzw. metody unikania podwójnego

opodatkowania.

19

Wyróżnia się następujące metody (za: Podatek dochodowy od osób

fizycznych. Komentarz. red. J. Marciniuk, wyd. CH. Beck 2013):

- wyłączenia z progresją - zgodnie z tą metodą, w Polsce wyłącza się z

podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, jednak dla ustalenia stawki

podatku od pozostałego dochodu (osiągniętego w Polsce) stosuje się stawkę

podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za

granicą; przy tej metodzie obowiązek składania zeznania rocznego występuje tylko

w niektórych sytuacjach;

- odliczania proporcjonalnego - zgodnie z tą metodą, dochód osiągany za

granicą jest opodatkowany w Polsce (w przypadku osób podlegających

nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jednak od należnego podatku

odlicza się podatek zapłacony za granicą; obowiązek wykazania w zeznaniu

rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy

oprócz dochodów z zagranicy uzyskano w Polsce inne dochody opodatkowane

według skali podatkowej.

Znaczenie ma przy tym okoliczność, iż w ramach metody odliczania

proporcjonalnego objęte nią dochody pozostają ciągle opodatkowane w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakresem podmiotowym

obejmują rezydentów jak i nierezydentów podatkowych w rozumieniu prawa

polskiego. W wypadku polskich pracowników delegowanych do pracy za granicę

zwolnienie z podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z pracy za

granicą (niezależnie od rodzaju zastosowanej metody) możliwe jest bowiem tylko,

jeśli zachowali oni status rezydentów podatkowych. Jeśli chodzi o pracowników-

nierezydentów nie dochodzi do zwolnienia z opodatkowania w Polsce osiągniętego

przez nich dochodu z tytułu wykonywania pracy za granicą z tego względu, że

dochody (przychody) te znajdują się poza zasięgiem polskiego ustawodawstwa

podatkowego, poza zakresem jego oddziaływania.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w umowach o

unikaniu podwójnego opodatkowania (w których używany jest zwykle termin „praca

najemna”) przeważa model opodatkowania ich w kraju, na obszarze którego praca

jest wykonywana.

20

Celem dokonania właściwej interpretacji art. 83 ustawy o świadczeniach

opieki zdrowotnej w brzmieniu obecnym, w kontekście sytuacji pracowników

objętych ubezpieczeniem zdrowotnym, przedstawić należy stan prawny

obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2011 r., przed wejściem w życie ustawy z

dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej

finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o zapobieganiu oraz

zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 257, poz. 1723). Otóż

wskazany przepis art. 83 funkcjonował w brzmieniu:

ust. 1. (…)

ust. 2. Jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne

stanowi:

1) przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek,

2) przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o

unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od

którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych,

o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 i 16,

3) przychód członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe

w placówce zagranicznej, z wyłączeniem dodatku zagranicznego i innych

świadczeń przysługujących tym osobom,

4) przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do

ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 16

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami

art. 79-81.

3. W przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób

fizycznych przez płatnika, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów stanowiących podstawę

wymiaru składki innych niż określone w ust. 2, składkę obliczoną za poszczególne

miesiące obniża się do wysokości 0 zł.

21

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 32 ust. 6 ustawy o podatku

dochodowym, stanowiący iż zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek

dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub

będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na

wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie

do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Przepis ten dodano

ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588),

która w odniesieniu do tej zmiany weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Przepis

ten, jeśli chodzi o jego pierwsze zdanie) nie różnicuje sytuacji pracowników pod

względem rezydentury podatkowej lub jej braku. Stanowi o niepobieraniu zaliczki

na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy

wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że

dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium

Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zdanie drugie wskazanej jednostki redakcyjnej

ogranicza jej zakres podmiotowy do pracowników rezydentów podatkowych, skoro

na wniosek podatnika zaliczki na podatek podlegają pobieraniu, a możliwość ta

istnieje wyłącznie w sytuacji istnienia obowiązku podatkowego od tych dochodów

(przychodów).

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie obydwu przepisów – art. 83 ust. 2 i 3

ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku

dochodowym wyprowadzić należy poniższe wnioski.

Pracowników świadczących pracę za granicą, objętych art. 32 ust. 6,

podzielić należy na następujące grupy, w świetle przepisów ustawy o

świadczeniach opieki zdrowotnej:

- pracownicy, którzy posiadali status nierezydentów podatkowych – nie

pobierano od nich zaliczek na poczet podatku dochodowego, nie uzyskiwali

przychodu ujętego w art. 82 ust. 2; na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy o

świadczeniach opieki zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu składkę obliczoną za

poszczególne miesiące obniżano do wysokości 0 zł;

22

- pracownicy, którzy posiadali status rezydentów podatkowych, uzyskiwali

przychód z pracy za granicą, objęci zostali działaniem umowy o unikaniu

podwójnego opodatkowania, w której zastosowano metodę wyłączenia z progresją;

uzyskiwali zatem przychód ujęty w art. 82 ust. 2 pkt 2 ustawy o świadczeniach

opieki zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu, albowiem ich przychód został zwolniony

od podatku; składka obliczana była na zasadach ujętych w art. 79-81;

- pracownicy, którzy posiadali status rezydentów podatkowych, uzyskiwali

przychód z pracy za granicą, objęci zostali działaniem umowy o unikaniu

podwójnego opodatkowania, w której zastosowano metodę proporcjonalnego

odliczenia lub pracowali w kraju, z którym Rzeczpospolita nie ma podpisanej

umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (co do których stosowany jest tzw.

wewnętrzny mechanizm unikania podwójnego podatkowania – art. 27 ust. 9 i 9a

ustawy o podatku dochodowym); objęci zostali zakresem działania art. 83 ust. 3

ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, albowiem nie pobierano od nich

zaliczek na poczet podatku dochodowego i nie uzyskiwali przychodu zwolnionego z

opodatkowania wedle art. 82 ust. 2 pkt 2, gdyż (jak wskazano powyżej) w tej

metodzie unikania podwójnego opodatkowania przychód rezydenta jest zawsze

opodatkowany; na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy oświadczeniach opieki

zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu składkę obliczoną za poszczególne miesiące

obniżano do wysokości 0 zł.

Wynikającą z powyższego zestawienia rozbieżność dostrzegł ustawodawca.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej

(czyli ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. …, druk sejmowy Sejmu VI kadencji nr 3484)

wskazano:

„Niezamierzonym skutkiem wprowadzenia art. 32 ust. 6 ustawy o podatku

dochodowym było faktyczne rozszerzenie zakresu przedmiotowego normy zawartej

w art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej

finansowanych ze środków publicznych.

Przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten dotyczył przychodów objętych

zwolnieniem od podatku dochodowego, z wyjątkiem przychodów wskazanych w

art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, które, będąc zwolnionymi

23

z podatku, podlegają jednak potrąceniom z tytułu składek na ubezpieczenie

zdrowotne (np. otrzymywane z zagranicy renty z tytułu inwalidztwa wojennego).

Po wejściu w życie przedmiotowej nowelizacji u.p.d.o.f. zwolnienie z

obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne objęło zupełnie

nową kategorię przychodów, nieobjętych zwolnieniem od podatku dochodowego,

mianowicie przychody pracowników delegowanych do pracy w innych państwach,

którzy nie są zwolnieni z obowiązku podatkowego w Polsce, a jednocześnie ich

polscy pracodawcy (płatnicy podatku i składek) zostali zobowiązani do nie-

pobierania zaliczek na podatek dochodowy w przypadku objęcia obowiązkiem

podatkowym w kraju wykonywania pracy (dotyczy to pracowników delegowanych

do państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego

opodatkowania, jak również osób skierowanych do pracy w państwie, z którym

Polska posiada tego rodzaju umowę z zastosowaniem tzw. metody

proporcjonalnego odliczenia).

Tym samym w konsekwencji ww. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym

nastąpiło nieuzasadnione zróżnicowanie pod względem ponoszenia kosztów

związanych z prawem do świadczeń opieki zdrowotnej, sytuacji pracowników

delegowanych, w zależności od kraju wykonywania pracy. Pracownicy, których

dochody z mocy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są

zwolnione z opodatkowania w Polsce, lecz nadal pozostają polskimi

ubezpieczonymi, podlegają obowiązkowi odprowadzania składek, podczas gdy

pracownicy delegowani (również podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu w

Polsce), w przypadku których zaprzestanie odprowadzania zaliczek na podatek

dochodowy przez płatników następuje mimo opodatkowania ich dochodów w

Polsce, zostali zwolnieni z odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Proponowana nowelizacja art. 83 ustawy zmierza do przywrócenia, pod

względem obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanu

prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie art. 32 ust. 6 o podatku

dochodowym. Dodanie nowego przepisu ust. 3 pkt 5 skutkuje tym, że zwolnienie z

odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne zostaje wyłączone w

odniesieniu do wszelkich przychodów osób ubezpieczonych, od których płatnik nie

odprowadza zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie dyspozycji zawartej w

24

art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym Oznacza to, że pracownicy

delegowani – dopóki z mocy przepisów wspólnotowych posiadają status

ubezpieczonych w ramach polskiego systemu zabezpieczenia społecznego – są

objęci obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bez

względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska

posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, i niezależnie od charakteru

takiej umowy.

Ponadto katalog wyjątków od reguły zawartej w ust. 2 został rozszerzony o

przepis, zgodnie z którym obniżanie składki do 0 zł nie ma zastosowania także do

niektórych przychodów, od których na mocy przepisów o podatku dochodowym

pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Brak takiego przepisu w obecnej

redakcji art. 83 powoduje, że od przychodów takich – wobec nieobliczania zaliczek

na podatek dochodowy przez płatników – nie są odprowadzane składki na

ubezpieczenie zdrowotne, również wtedy, gdy należą one do przychodów objętych

zakresem art. 66 ust. 1 ustawy, takich jak przychody z tytułu wykonywania pracy na

podstawie umowy zlecenia oraz przychody z tytułu pełnienia funkcji członków rad

nadzorczych. Stan taki nie znajduje żadnego uzasadnienia i wymaga pilnej zmiany.”

Co ważne w uzasadnieniu projektu ustawodawca nie odnosi się zupełnie do

okoliczności, że dąży do uregulowania sytuacji tylko tych pracowników, którzy

zachowują status rezydentów, albowiem jak wskazano powyżej tylko w tej grupie

pracowników doszło do zróżnicowania sytuacji ubezpieczonych.

Przytoczony fragment druku Sejmu VI kadencji nr 3484 powołał w

uzasadnieniu Sąd Apelacyjny, nie pochylając się jednak zupełnie nad motywami,

jakie przyświecały ustawodawcy, a które przedstawione zostały w wymienionym

dokumencie. Mają one istotne znaczenie dla interpretacji art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy

o świadczeniach opieki zdrowotnej. Jak wynika z rozważań przedstawionych

powyżej hipotezą wskazanego przepisu objęci mają być jedynie ci ubezpieczeni,

którzy zachowują status rezydentów podatkowych, a nie, jak wskazuje w

uzasadnieniu Sąd drugiej instancji, wszyscy pracownicy delegowani do pracy za

granicę.

Dla sprawy istotne jest również rozstrzygnięcie innej istotnej kwestii. Sąd

Apelacyjny wskazał bowiem na prymat wykładni językowej obowiązujący przy

25

wykładni przepisów prawa ubezpieczeń społecznych. Nie jest jednak tak, aby

reguła ta czyniła całkowicie zbędnym dokonanie wykładni innego rodzaju (w tym

celowościowej), jeśli wskazują na to okoliczności danej sprawy. W istocie bowiem

Sąd odwoławczy, przyjmując jako jedyną dopuszczalną w sprawie wykładnię

literalną, uchylił się od rozpoznania wszystkich jej okoliczności.

Niewątpliwie przy interpretacji przepisów prawa administracyjnego (a do

takich zbliżone są regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych) zasadą jest

stosowanie wykładni językowej. Podstawą tego założenia jest przyjęcie, że

wszelkie obowiązki (w tym ciężary publicznoprawne) winne być nałożone na

adresatów tych powinności w taki sposób, aby podmioty te miały dokładne

rozeznanie, jakich zachowań oczekuje od nich ustawodawca. Zamysł prawodawcy

winien być zatem wyrażony na tyle precyzyjnie, aby nie była konieczna

interpretacja norm inna niż literalna. Trafnie podniósł bowiem Trybunał

Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK

2000 nr 5, poz. 141), iż każda inna wykładnia niż językowa będzie jednocześnie

miała walor rozszerzającej lub zwężającej, co w efekcie może doprowadzić do

wypaczenia pierwotnego zamysłu prawodawcy. Dodatkowo uwzględnić należy,

konsekwencje płynące z przyjęcia postulatu racjonalnego ustawodawcy, który

dobiera najprostsze i najbardziej skuteczne środki prowadzące do realizacji jego

zamierzeń. Powyższe rozważania nie pozwalają jednak rozstrzygnąć sytuacji, w

której wykładnia językowa prowadzi do uzyskania wyników sprzecznych z

zasadami logiki, nieosiągalnych lub powodujących nadmierne trudności w realizacji.

W tym względzie konieczne będzie sięgniecie do wykładni innego rodzaju, w

pierwszym rzędzie celowościowej. Organ dokonujący wykładni nie może pominąć

wątpliwości, jakie nasuwają się w trakcie interpretacji przepisów.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć należy, że Sąd drugiej

instancji nie odniósł się do podniesionych przez odwołującą zarzutów naruszenia

wykładni celowościowej przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w

brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ograniczając się jedynie do

pobieżnego zacytowania projektów uzasadnień aktów normatywnych, z których

wynika zamiar ustawodawcy zupełnie odmienny, od tego jaki wypływa po

przeprowadzeniu wykładni literalnej, co do kręgu adresatów nowelizowanych

26

przepisów. Pominięcie tej okoliczności sprawia, że ocena prawna przeprowadzona

przez Sąd Apelacyjny pozostaje niepełna i w efekcie nie przynosi rozstrzygnięcia

problemu sformułowanego we wniosku skarżącej. Powyższe rozważania mają

oczywiście znaczenie także, jeśli chodzi o odmowę wydania pisemnej interpretacji

w zakresie możliwości obniżenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w przypadku

oddelegowania pracowników wnioskodawcy do innych (niż USA) krajów. Przy

ocenie zaś odmowy wydania interpretacji ze względu na „niedookreśloność”

zdarzenia przyszłego zachodzi konieczność stwierdzenia czy elementy stanu

faktycznego wskazane przez wnioskodawcę są przy uwzględnieniu powyższych

rozważań wystarczające dla dokonania aktu subsumpcji.

Z tych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 39815

§ 1 k.p.c. w związku

z art. 39821

w związku z art. 108 § 2 k.p.c. orzekł, jak w sentencji.