II UK 78/13

Sygn. akt II UK 78/13

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 2 października 2013 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Jerzy Kuźniar (przewodniczący)

SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (sprawozdawca)

SSA Magdalena Kostro - Wesołowska

w sprawie z wniosku H. S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą

P.H.U. "M." w W.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych

z udziałem zainteresowanych: P. K. i in. , o składki,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń

Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 2 października 2013 r.,

skargi kasacyjnej wnioskodawcy od wyroku Sądu Apelacyjnego w […]

z dnia 24 kwietnia 2012 r.,

1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt II i III w części dotyczącej

podstawy wymiaru składek na Fundusz Ubezpieczeń

Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz

Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za

miesiące, w których wysokość wynagrodzenia zainteresowanych

nie przekraczała kwoty przeciętnego wynagrodzenia i przekazuje

sprawę w tym zakresie Sądowi Apelacyjnemu do ponownego

2

rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania

kasacyjnego;

2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, nie

obciążając wnioskodawcy kosztami zastępstwa procesowego

organu rentowego w postępowaniu kasacyjnym.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił

dla płatnika H. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą

Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe „M.", wysokość należnych składek za okres

od czerwca 2004 r. do grudnia 2006 r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w

kwocie 1.049.381,92 zł, na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie

202.628,28 zł, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń

Pracowniczych w kwocie 74.920,20 zł za zatrudnionych pracowników: […].

Sąd Okręgowy – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w O. wyrokiem z

dnia 3 grudnia 2009 r. oddalił odwołanie płatnika od tej decyzji, ustalając że H. M.

jest przedsiębiorcą działającym na podstawie wpisu do ewidencji działalności

gospodarczej od dnia 1 grudnia 2001 r. z siedzibą w W. Przedmiotem prowadzonej

przez niego działalności początkowo był handel odzieżą, a od 10 maja 2004 r.

także roboty ogólnobudowlane i sprzedaż hurtowa. Działalność w zakresie usług

remontowo-budowlanych do końca 2004 r. odwołujący się prowadził zarówno w

Polsce, jak i w Norwegii, a od stycznia 2005 r. wyłącznie na terenie Norwegii. W

branży budowlanej zatrudnił na stanowisku kierownika do spraw logistyki swego

ojca W. M., a na stanowisku robotnika budowlanego pracowników biorących udział

w tym postępowaniu jako zainteresowani. Początkowo w zawieranych umowach o

pracę strony ustaliły, że miejscem wykonywania pracy będzie „kraj i zagranica” lub

„kraj i Norwegia – Oslo”. Następnie, w 2005 r. aneksami do poszczególnych umów

wprowadzono zmiany w zakresie miejsca wykonywania pracy, wpisując W. W nowo

już zawieranych umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy wskazywano

tylko W. Wszystkie osoby zainteresowane podjęciem zatrudnienia u odwołującego

się wiedziały, że oferowana przez niego praca na stanowisku remontowo-

3

budowlanym będzie wykonywana wyłącznie w Norwegii. Ustalając wysokość

wynagrodzenia strony przyjęły, że będzie ono uzależnione od przepracowanych

dniówek. Jednak we wszystkich umowach o pracę wpisywano wysokość

minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dacie sporządzania umowy, a w

przypadku jej zmiany wprowadzano stosowne aneksy do umowy uwzględniające

ten wzrost. Od tak ustalonej części wynagrodzenia odwołujący się odprowadzał

należne składki do organu ubezpieczeń społecznych. Pozostała część

wynagrodzenia wynikająca z ustnej umowy była wypłacana pracownikowi po

powrocie do Polski na podstawie zapisków pracodawcy i pracownika co do ilości

przepracowanych przez danego pracownika dniówek, ewentualnie godzin pracy

danego dnia. Od tej części wynagrodzenia, określanej przez pracodawcę „dietą”,

nie zostały odprowadzone składki na obowiązkowe ubezpieczenia. Odwołujący się

zwracał pracownikom koszty przejazdu z Polski do Norwegii i z powrotem lub

dokonywał przewozu pracowników na swój koszt. Wynajmował w Norwegii

mieszkania, w których kwaterował nieodpłatnie pracowników i zapewniał im również

dowóz na miejsce prac. Koszty wyżywienia pracownicy ponosili sami. W okresach

pomiędzy poszczególnymi wyjazdami do kolejnej pracy do Norwegii, z inicjatywy

odwołującego się, pracownicy korzystali z urlopu wypoczynkowego, bądź z urlopu

bezpłatnego. Organ ubezpieczeń społecznych, po przeprowadzonej w

przedsiębiorstwie odwołującego się kontroli stwierdził, że kwoty, które w jego

dokumentacji księgowo-finansowej zostały określone jako „zwrot kosztów podróży

służbowej” nie stanowią w rzeczywistości należności z tytułu podróży służbowych,

lecz są częścią wynagrodzenia za pracę, która podlega oskładkowaniu i w tym

przedmiocie wydał zaskarżoną decyzję.

Przystępując do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd

Okręgowy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie pozostawało ustalenie

charakteru wypłaconych pracownikom należności z tytułu zatrudnienia u

odwołującego się w spornym okresie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 775

§ 1 k.p.,

pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza

miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym

miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą

służbową. Zainteresowani byli zatrudniani na stanowiskach pracowników

4

budowlanych za określonym w umowie o pracę minimalnym wynagrodzeniem i ze

wskazanym miejscem wykonywania pracy w W. Wbrew jednak tym zapisom w

rzeczywistości pracownicy przez cały czas świadczyli pracę jedynie w Norwegii. Po

powrocie do Polski podpisywali natomiast wnioski o urlopy i otrzymywali

wynagrodzenie odpowiednie do przepracowanych dniówek. Miejscem wykonywania

pracy przez zainteresowanych w rozumieniu w art. 22 § 1 k.p. była więc Norwegia,

wobec czego praca tam wykonywana nie mogła stanowić podróży służbowej, a w

konsekwencji z tytułu tego zatrudnienia nie przysługiwały im diety. Te należności,

które w dokumentacji finansowo-księgowej odwołującego się zostały zaksięgowane

jako należności z tytułu diet, w istocie były więc ukrytą częścią wynagrodzenia za

pracę, od której odwołujący się nie odprowadził należnych obciążeń

publicznoprawnych, w tym składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

(dalej jako „Zakład”, bądź „ZUS”). Nie może wobec tego do tej części

wynagrodzenia mieć zastosowania § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i

Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad

ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U.

Nr 161, poz. 1106 ze zm., dalej, jako: „rozporządzenie w sprawie ustalania

podstawy wymiaru składek”, bądź jako: „rozporządzenie”) pozwalający na

nieuwzględnienie w podstawie wymiaru składek diet i innych należności za czas

podróży służbowej pracownika. Sąd Okręgowy uznał zatem, że organ rentowy

prawidłowo przyjął, iż podstawę wymiaru składek dla zainteresowanych należy

obliczyć zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie ustalania podstawy

wymiaru składek. Według Sądu, użyty w tym przepisie zwrot „pracowników

zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców” nie oznacza samego aktu

„zatrudnienia”, czyli podpisania umowy o pracę, lecz oznacza pracowników, którzy

zatrudnieni przez polskiego pracodawcę świadczą na jego rzecz pracę za granicą.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Sąd Apelacyjny – Sąd Pracy i

Ubezpieczeń Społecznych, podzielając częściowo zarzuty apelującego, zmienił

zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję Zakładu Ubezpieczeń

Społecznych z dnia 29 sierpnia 2008 r. w ten sposób, że ustalił, iż wymiar składek

obciążających H. S. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U.

„M.” w W., za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2006 r. na Fundusz

5

Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i

Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za zatrudnionych

pracowników, których składek dotyczy decyzja, nie obejmuje kwot składek, które

zostały naliczone od kwot dodanych jako zaliczki na podatek dochodowy i składki

na ubezpieczenie społeczne, oddalając apelację w pozostałym zakresie.

Sąd Apelacyjny zaaprobował poczynione w sprawie ustalenia Sądu

pierwszej instancji prowadzące do oceny, że wszyscy zainteresowani w niniejszej

sprawie pracownicy, wbrew zawartym umowom o pracę, nie świadczyli pracy w

Polsce, gdzie była siedziba pracodawcy, ale na podstawie poczynionych między

stronami uzgodnień wykonywali pracę na budowach w Norwegii, nie odbywając

podróży służbowej. Pracownik taki jest pracownikiem najemnym zatrudnionym

przez pracodawcę polskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego w

rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, o czym świadczy także uzyskanie

przez odwołującego się zaświadczenia E101 określającego ustawodawstwo

właściwe w rozumieniu rozporządzenia EWG nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r.

(Dz.U.UE.L.1971.149.2 Dz.U.UE-sp.05-1-35) i rozporządzenia nr 574 /72 z dnia 21

marca 1971 r. (art. 14 i 17 rozporządzenia nr 1408/71).

Sąd odwoławczy stwierdził, że wyniki przeprowadzonej u płatnika składek w

2005 r. kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, która nie dopatrzyła się żadnych

naruszeń przepisów prawa pracy przez pracodawcę, nieprawidłowości w

delegowaniu pracowników do Norwegii, zaniżania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne, ani nie kwestionowała traktowania wyjazdów

pracowników jako podróży służbowej, nie mają znaczenia dla odpowiedzialności

płatnika wobec Zakładu z tytułu nieopłaconych składek. Działania kontrolne

Państwowej Inspekcji Pracy dotyczyły bowiem realizacji przepisów prawa pracy, nie

zaś prawidłowości obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, co należy do

kompetencji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych będącego organem administracji

publicznej sprawującym funkcje kontrolne wobec płatników i ubezpieczonych w

zakresie wykonywania obowiązków w dziedzinie ubezpieczeń społecznych (art. 68

pkt 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej jako „ustawa o

systemie ubezpieczeń”, bądź „ustawa systemowa”). W myśl art. 1 i 2 ustawy z dnia

6

13 kwietnia 2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r.,

poz. 404 ze zm.), Państwowa Inspekcja Pracy (dalej jako „PIP”) jest organem

powołanym do sprawowania nadzoru i kontroli przestrzegania prawa pracy, w

szczególności przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także

przepisów dotyczących legalności zatrudnienia i innej pracy zarobkowej w zakresie

określonym w ustawie, organem podlegającym Sejmowi. Status PIP i ZUS jest

odmienny, różne też są ich zadania, a zatem nie można wprost stwierdzić, że brak

zakwestionowania jakichś nieprawidłowości przez jedną z tych instytucji powoduje

związanie w tym zakresie drugiego organu.

W ocenie Sądu Apelacyjnego, prawidłowe jest stanowisko zarówno ZUS, jak

i Sądu pierwszej instancji, że zainteresowani jako pracownicy zatrudnieni u

polskiego pracodawcy za granicą korzystają z wyłączeń z podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie przepisu § 2 ust. 1 pkt 16

rozporządzenia w sprawie zasad ustalania podstawy wymiaru, który to przepis

przewiduje, że podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia

pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem

osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety

przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień

pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania

należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub

samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza

granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych

osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty

przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej.

Sąd wskazał, że odwołujący się zawarł z pracownikami umowy o pracę, w których

uzgodnione wynagrodzenie podlegające oskładkowaniu było z reguły niższe niż

przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej.

Każdego miesiąca wypłacie podlegała ta uzgodniona kwota wynagrodzenia, jednak

całość wynagrodzenia pracownika, nieobjęta pisemnym zapisem umownym, była

obliczana w zależności od stawki za dniówki pracy i wypłacana jako wyrównanie, z

reguły w ostatnim miesiącu pracy i dotyczyła rozliczenia także za poprzednie

miesiące. Zakład w zaskarżonej decyzji ustalił podstawy wymiaru składek od

7

wynagrodzenia w wysokości faktycznie wypłaconej pracownikowi w każdym

miesiącu pracy, przy czym odejmował część wynagrodzenia stanowiącego

równowartość diet za dni przepracowane tylko w danym miesiącu, niezależnie od

tego, że należności wypłacane w ostatnim miesiącu dotyczyły także rozliczeń z

okresów wcześniejszych. Ponadto organ rentowy „ubruttowił” tak ustalone kwoty

podstawy wymiaru w części wcześniej nieoskładkowanej przez pracodawcę, tj.

powiększył te kwoty o wysokość zaliczek na podatek dochodowy i składki na

ubezpieczenia społeczne.

Sąd Apelacyjny przyjął, że do ustalenia podstawy wymiaru składek za

pracowników zatrudnionych za granicą ma zastosowanie art. 18 ust. 1 ustawy o

systemie ubezpieczeń, zgodnie z którym podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1

pkt 1-3 i pkt 18a, a więc także pracowników, stanowi przychód, o którym mowa w

art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. W art. 4 pkt 9

ustawy o systemie ubezpieczeń zdefiniowano przychód, stanowiąc że należy przez

to pojęcie rozumieć przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od

osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Z kolei w myśl art.

11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z

zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw

wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym

pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i

innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód powstaje w momencie otrzymania lub

postawienia do dyspozycji podatnika (płatnika, ubezpieczonego) danego

świadczenia. Miesięczną podstawę wymiaru składki mogą stanowić tylko te kwoty,

które zostały pracownikowi faktycznie wypłacone, nie zaś te, które były mu należne

w związku ze świadczeniem pracy w danym miesiącu. Zdaniem Sądu, prawidłowo

organ rentowy określił wysokość podstawy wymiaru składek za pracowników

odwołującego się, przyjmując do jej obliczenia przychody uzyskane przez nich w

poszczególnych miesiącach. Skoro ponadto z przepisu § 2 ust. 1 pkt 16

rozporządzenia w sprawie ustalania podstawy wymiaru składek wynika, że

pomniejszeniu podstawy wymiaru składki poprzez odjęcie kwot wynagrodzenia

8

stanowiącego równowartość diet podlega przychód miesięczny, to też ilość diet (w

tym przypadku część wynagrodzenia) należy odnosić do dni danego miesiąca, nie

zaś do dni innych miesięcy, za które teoretycznie wynagrodzenie pracownikowi

przysługuje, lecz nie zostało wypłacone. Stosownie do powołanego wyżej przepisu,

z miesięcznej podstawy wymiaru składek (miesięcznego przychodu pracownika)

należy odliczyć część wynagrodzenia odpowiadającą równowartości diety

przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień

pobytu. W wypadku pracowników odwołującego się po odjęciu tych kwot, ze

względu na wypłacanie pracownikom tylko części wynagrodzenia miesięcznego, w

niektórych miesiącach wartość diet była wyższa niż wypłacone wynagrodzenie, w

innych zaś wynagrodzenie znacznie ją przewyższało. Zasady ustalania podstawy

wymiaru składek są ściśle określone w bezwzględnie obowiązujących przepisach

prawa ubezpieczeń społecznych. Przepis § 2 ust. 1 stanowczo wskazuje, jakie

przychody nie stanowią podstawy wymiaru składek, a do nich należy określona w

pkt 16 część wynagrodzenia pracownika. Nawet zatem, „jeżeli z uwagi na

wysokość wynagrodzenia pracownika, podstawa wymiaru składki miałaby zostać w

danym miesiącu podniesiona do przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w

art. 19 ust. 1 ustawy systemowej, to i tak przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w

sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podlega stosowaniu”.

Zdaniem Sądu Apelacyjnego, Zakład nie miał jednak podstaw do

„ubruttowienia” tej części wynagrodzenia, od której pracodawca, traktując ją jako

diety z tytułu podróży służbowej, wcześniej nie odprowadzał składek. Podstawą

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika w rozumieniu ustawy o

systemie ubezpieczeń społecznych są otrzymane lub postawione do jego

dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość

otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dodatkowe,

doliczone przez Zakład kwoty, nie zostały zaś przez pracowników otrzymane lub

postawione do ich dyspozycji, nie stanowią zatem ich przychodów, a tym samym

nie mogły stanowić podstawy wymiaru składek. Konieczność „ubruttowienia” nie

wynika również z żadnego przepisu ustawowego. Podniesienie przychodu

pracownika o składkę na ubezpieczenia i zaliczkę na podatek dochodowy nie ma

9

żadnych podstaw prawnych i nie może zostać zaakceptowane. W tym więc tylko

zakresie, w uwzględnieniu wniesionej apelacji, Sąd odwoławczy zmienił zaskarżony

wyrok i poprzedzającą go decyzję, przez zmniejszenie ustalonych kwot podstawy

wymiaru składek o wartość przeprowadzonego przez Zakład Ubezpieczeń

Społecznych „ubruttowienia”.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej płatnik składek

zarzucił naruszenie:

1. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 325

k.p.c. w związku z art. 386 § 1 k.p.c. i art. 391 § 1 k.p.c., przez brak jasnego

oznaczenia w sentencji wyroku zakresu, w jakim apelacja została

uwzględniona, a w jakim oddalona, powodujące niemożność wykonania

wyroku;

2. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 77 k.p. oraz w związku z art. 1 ustawy

o Państwowej Inspekcji Pracy oraz art. 66 ust. 1 i 68 ust. 1 pkt 6 ustawy o

systemie ubezpieczeń społecznych, przez ich błędną wykładnię, polegającą

na przyjęciu, że zainteresowani nie odbywali podróży służbowych, mimo że

taka ocena ich wyjazdów wynikała z kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, do

której stosował się odwołujący się, co Sąd II instancji uzasadnił odmiennym

statusem oraz zadaniami PIP i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz dał

pierwszeństwo późniejszej ocenie podróży służbowych dokonanej przez

ZUS, mimo że zarówno PIP, jak i ZUS są organami państwowymi i działanie

w zaufaniu do jednego z nich nie może powodować obciążenia obywatela

negatywnymi konsekwencjami przez drugi organ;

3. § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przez

jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w miesiącach, w

których nie występowały wypłaty diet zainteresowanym, podstawę wymiaru

wynagrodzenia stanowi kwota równa prognozowanemu przeciętnemu

wynagrodzeniu, a nie rzeczywiście wypłacone wynagrodzenie;

4. § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w związku z art. 85 § 2 k.p. oraz art. 11

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe

zastosowanie polegające na przyjęciu, że łączne kwoty wynagrodzeń i kwot

10

określanych jako diety za miesiące, w których wraz z wynagrodzeniami

wypłacono owe kwoty określane jako diety za okresy dłuższe niż miesiąc,

stanowią podstawę wymiaru składek po odliczeniu od nich wyłącznie

równowartości diet za jeden miesiąc, podczas gdy należy odliczyć kwoty

stanowiące równowartość diet za każdy dzień w okresie, za który były

wypłacane.

Opierając skargę na takich podstawach, skarżący wniósł o uchylenie

zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego

rozpoznania wraz rozstrzygnięciem o kosztach postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną ZUS wniósł o jej oddalenie oraz o

zasądzenie od odwołującego się kosztów postępowania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 325 k.p.c. w związku z art.

386 § 1 k.p.c. i art. 391 § 1 k.p.c., są nieuzasadnione. Nie ma bowiem podstaw do

stwierdzenia, że z sentencji wyroku Sądu Apelacyjnego nie wynika, w jakim

zakresie apelacja odwołującego się została uwzględniona, a w jakim oddalona.

Przedmiotem niniejszej sprawy było odwołanie płatnika składek od decyzji ZUS z

dnia 29 sierpnia 2008 r., ustalającej wysokość składek od części przychodów

uzyskiwanych przez zatrudnionych za granicą pracowników w okresie od czerwca

2004 r. do grudnia 2006 r., co było skutkiem nieprawidłowego, w ocenie organu

ubezpieczeń społecznych, uznawania tych pracowników za przebywających w

podróży służbowej i nieodprowadzania w związku z tym składek na ubezpieczenia

społeczne od wypłat nazywanych należnościami z tytułu podróży służbowej, choć w

istocie stanowiły one wynagrodzenie za pracę, a tym samym podstawę wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne. Wysokość składek od tej części

wynagrodzenia została przy tym obliczona nie od kwot faktycznie wypłaconych,

lecz „ubruttowionych”, czyli powiększonych o wysokość zaliczek na podatek

dochodowy oraz należne składki na ubezpieczenia społeczne, co między innymi

zakwestionował odwołujący się w apelacji od wyroku Sądu Okręgowego.

Uwzględniając ten zarzut, Sąd drugiej instancji zmienił zaskarżony wyrok wraz z

11

poprzedzającą go decyzją, ustalając że wymiar składek obciążających H. S. M.,

prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. „M.” w W., za okres od

czerwca 2004 r. do grudnia 2006 r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych,

Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych

Świadczeń Pracowniczych za zatrudnionych pracowników, których składek dotyczy

decyzja, nie obejmuje kwot składek, które zostały naliczone od kwot dodanych jako

zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne (pkt I wyroku),

oddalając apelację w pozostałym zakresie (pkt II wyroku). Z sentencji wyroku w pkt

I wyraźnie zatem wynika, że należności składkowe, którymi obciążono

odwołującego się w zaskarżonej decyzji, mają być pomniejszone o składki należne

od tej części wynagrodzenia, która została dodana przez ZUS w wyniku

podwyższenia podstawy wymiaru składek w tym zakresie o tzw. „ubruttowienie”,

czyli przez dodanie do faktycznie wypłaconych należności zaliczek na podatek

dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne. To zaś, o jakie konkretnie

kwoty zostało obniżone zadłużenie odwołującego się w związku ze zmianą w tym

zakresie wyroku Sądu Okręgowego i decyzji organu rentowego, będzie wynikało z

decyzji ZUS wydanej w wykonaniu wyroku Sądu Apelacyjnego w tej części, którą to

decyzję płatnik, w razie jakichkolwiek zastrzeżeń, będzie mógł zaskarżyć do sądu.

Specyfika spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych polega bowiem właśnie na

tym, że wyrok sądu wykonywany jest decyzją organu rentowego, a zatem

prawidłowość jego wykonania może być skontrolowana i ewentualnie

zakwestionowana przez stronę przez odwołanie się od tej wykonawczej decyzji

ZUS.

Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2

Konstytucji RP w związku z art. 775

k.p. oraz w związku z art. 1 ustawy o

Państwowej Inspekcji Pracy oraz art. 66 ust. 1 i 68 ust. 1 pkt 6 ustawy systemowej

przede wszystkim dlatego, że w art. 2 Konstytucji RP ma swoje źródło zasada

ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opiera

się ona, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na „pewności prawa,

a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce

bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w

oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz

12

konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka

winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych

zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu

prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny.

Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc

przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań

własnych” (por. np. wyrok z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK ZU 2000 nr 5, poz.

138). Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa

oraz bezpieczeństwo prawne jednostki rozumiane są zatem jako pewność tego, że

jednostka może układać swoje sprawy życiowe i podejmować decyzje w oparciu o

przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie zaś jako związanie organu

administracji publicznej interpretacją przepisów prawa dokonaną przez inny organ

administracji publicznej i dla innych celów. W odniesieniu do decyzji

administracyjnych pewność prawa wymaga, aby dopuszczalność weryfikacji mocy

obowiązującej decyzji została ograniczona pod względem szczegółowych

przesłanek oraz czasu ich stosowania. Jednostka będąca adresatem ostatecznych

rozstrzygnięć administracyjnych ma prawo oczekiwać, że jej sytuacja prawna

ukształtowana w sposób autorytatywny i wiążący przez organy państwa prawa nie

będzie w sposób dowolny i nieprzewidywalny zmieniana przez ten sam organ, a

granice czasowe i treściowe władczej ingerencji w tę sytuację będą w sposób jasny

i precyzyjny wyznaczone (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28

lutego 2012 r., K 5/11, OTK-A 2012 nr 2, poz. 16). W tym zakresie istotne jest też

to, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją

administracyjną (art. 110 k.p.a.). Przepis ten nie daje natomiast podstawy do

konstruowania zasady związania organu administracji publicznej decyzją wydaną

przez inny organ administracji publicznej. Zgodnie z art. 39813

§ 1 k.p.c., Sąd

Najwyższy rozpoznaje skargę w granicach zaskarżenia oraz w granicach podstaw.

Jest więc związany granicami skargi wyznaczonymi jej podstawami, co oznacza, że

nie może uwzględniać naruszenia żadnych innych przepisów niż wskazane przez

skarżącego. Sąd Najwyższy nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego

dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego

aktu prawnego (przepisu) dotyczy podstawa skargi. Nie może także zastąpić

13

skarżącego w wyborze podstawy skargi, jak również w przytoczeniu przepisów,

które mogłyby być naruszone przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia. Sąd

Najwyższy może zatem skargę kasacyjną rozpoznawać tylko w ramach tej

podstawy, na której ją oparto, odnosząc się jedynie do przepisów, których

naruszenie zarzucono. Biorąc to pod uwagę, wskazać należy, że skarżący nie

przytoczył żadnych przepisów, które mogłyby być adekwatną podstawą do kontroli

wątku skargi odnoszącego się do przyjęcia przez Sąd Apelacyjny braku związania

zarówno ZUS, jak i tego Sądu, decyzją PIP o naruszeniu przez odwołującego się

art. 775

§ 1 k.p. przez to, że „pracownikom nie zwrócono wszystkich faktycznie

poniesionych kosztów podróży”, wobec czego zarzuty odnoszące się do

nieuwzględnienia przez Zakład, a w konsekwencji i przez Sąd, uznania przez PIP,

że pracownicy odwołującego się byli w podróży służbowej, wykonując pracę za

granicą, uwzględnione być nie mogą.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 16

rozporządzenia w związku z art. 85 § 2 k.p. oraz art. 11 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające

na przyjęciu, że łączne kwoty wynagrodzeń i kwot określanych jako diety za

miesiące, w których wraz z wynagrodzeniami wypłacono owe kwoty określane jako

diety za okresy dłuższe niż miesiąc, stanowią podstawę wymiaru składek po

odliczeniu od nich wyłącznie równowartości diet za jeden miesiąc, podczas gdy,

według skarżącego, należy odliczyć kwoty stanowiące równowartość diet za każdy

dzień w okresie, za który były wypłacane.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy systemowej, podstawę wymiaru

składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących

pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy, co oznacza

przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z

tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uznaje

zaś wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w

naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i

świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za

godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za

14

niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość

została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za

pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń

częściowo odpłatnych. Innymi słowy, podstawą wymiaru składek są (fizycznie)

otrzymane - wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do

dyspozycji pracownika (a więc środki pieniężne wypłacone, ale z przyczyn leżących

po stronie pracownika niepobrane przez niego, a więc należność przekazana do

dyspozycji pracownika jako prawnie mu przysługująca). Przychód z tytułu

wynagrodzenia za pracę - zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 11 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym - powstaje z chwilą jego otrzymania lub

postawienia do dyspozycji. Płatnik składek jest obowiązany według zasad

wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych,

rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (por. art. 46

ust. 1 ustawy systemowej). Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia

emerytalne i rentowe pracowników jest więc faktycznie wypłacone im w danym

miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie (por. uchwałę składu siedmiu sędziów

Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r., I UZP 5/09, OSNP 2010, nr 5 - 6,

poz. 71), pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy

wymiaru składek w myśl przepisów rozporządzenia. Z § 2 ust. 1 pkt 16 in principio

tego aktu prawnego wynika zaś, że podstawy wymiaru składek nie stanowi

przychód stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą

u polskich pracodawców, odpowiadający równowartości diety przysługującej z

tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Oznacza to,

że od wynagrodzenia faktycznie wypłaconego pracownikowi w danym miesiącu

kalendarzowym podlega odliczeniu ta jego część, która stanowi równowartość diety

z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień pobytu w tym

właśnie miesiącu, choćby według twierdzeń pracodawcy wynagrodzenie to

obejmowało również część należności za pracę niewypłaconych w poprzednich

miesiącach, jak prawidłowo stwierdził Sąd odwoławczy. W obowiązującym

porządku prawnym nie ma więc żadnego oparcia dla twierdzenia skarżącego, że

„łączne kwoty wynagrodzeń i kwot określanych jako diety za miesiące, w których

wraz z wynagrodzeniami wypłacono owe kwoty określane jako diety za okresy

15

dłuższe niż miesiąc, stanowią podstawę wymiaru składek po odliczeniu kwot

stanowiących równowartość diet za każdy dzień w okresie, za który były

wypłacane”, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia jego zarzutów w tym

zakresie.

Zasadnie natomiast skarżący upatruje naruszenia § 2 ust. 1 pkt 16

rozporządzenia w sprawie ustalania podstawy wymiaru składek w przyjęciu przez

Sąd drugiej instancji, że w miesiącach, w których nie występowały wypłaty

zainteresowanym kwot nazywanych dietami, podstawę wymiaru wynagrodzenia

stanowi kwota równa prognozowanemu przeciętnemu wynagrodzeniu, a nie

rzeczywiście wypłacone wynagrodzenie.

Jak już bowiem powiedziano, podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia

emerytalne i rentowe pracowników jest faktycznie wypłacone im w danym miesiącu

kalendarzowym wynagrodzenie (art. 18 ust. 1 ustawy systemowej). Konstrukcja

rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy jest zdeterminowana trzema

podstawowymi warunkami: 1) wydania rozporządzenia na podstawie wyraźnego, to

jest opartego nie tylko na domniemaniu i wykładni celowościowej, szczegółowego

upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, 2) wydania

rozporządzenia co do przedmiotu i treści normowanych stosunków, w granicach

udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia do wydania tego aktu i w celu

wykonania ustawy, 3) niesprzeczności treści rozporządzenia z normami Konstytucji

RP oraz z ustawą, na podstawie której zostało wydane, a także z wszystkimi

obowiązującymi ustawami, które w sposób bezpośredni lub pośredni regulują

materie będące przedmiotem rozporządzenia. Naruszenie choćby jednego z tych

warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. Innymi

słowy - ze względu na funkcjonalną więź rozporządzenia z ustawą upoważniającą -

przedmiotem regulacji rozporządzenia mogą być jedynie sprawy należące do

zakresu normowania ustawy upoważniającej. To, że rozporządzenie jest wydawane

na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez ustawę oraz

hierarchiczne powiązanie rozporządzenia z ustawą sprawia, iż zakres swobody

twórcy rozporządzenia jest ograniczony na dwa sposoby: „pozytywnie” - przez

wskazanie przez daną ustawę zakresu spraw przekazanych do normowania i

kierunku tego unormowania oraz „negatywnie” - przez wymaganie braku jego

16

niezgodności z wszystkimi normami hierarchicznie wyższymi (por. S. Wronkowska,

Model rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustaw w świetle Konstytucji i

praktyki, [w:] Konstytucyjny system źródeł prawa w praktyce, red. A. Szmyt,

Warszawa 2005, s. 77).

Trybunał Konstytucyjny wskazywał (por. wyrok z 12 lipca 2007 r., U 7/06,

OTK ZU 2007 nr 7A, poz. 76), że wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza,

iż przepisy tego aktu normatywnego muszą pozostawać w związku merytorycznym

i funkcjonalnym z rozwiązaniami ustawowymi. Upoważnienie ustawowe może

zezwalać na modyfikację treści ustawy za pomocą rozporządzenia, ale to

pozwolenie musi być wyrażone wprost w przepisie upoważniającym. Takie

stanowisko znajduje potwierdzenie w § 115 i § 116 rozporządzenia Prezesa Rady

Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”

(Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z tą regulacją, akt wykonawczy do ustawy nie

może w sposób samoistny zmieniać ani modyfikować treści norm zawartych w

aktach hierarchicznie wyższych. Zmiana albo modyfikacja taka jest możliwa jedynie

wówczas, gdy jest to wyraźnie wyrażone w przepisie upoważniającym. Od woli

ustawodawcy zależy bowiem, w jaki sposób będzie ukształtowana treść

rozporządzenia i w jakim stopniu akt podustawowy ma wpływać na przepisy

zawarte w ustawie (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki

prawodawczej, Warszawa 2004, s. 236-237).

Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że przepisy rozporządzenia określają

warunki do zastosowania norm ustanowionych w samej ustawie i uszczegóławiają

je w takim stopniu, w jakim ustawodawca tego nie uczynił ze względu na ich

drugorzędne znaczenie. Rozporządzenie nie może jednak uzupełniać ustawy,

rozbudowywać przesłanek zrealizowania jakiejś normy prawnej określonej w

ustawie lub takich elementów procedury, które nie odpowiadają jej ustawowym

założeniom. Modyfikacja czy uzupełnianie ustawy w drodze rozporządzenia nie

mogą być usprawiedliwiane tym, że w przepisie upoważniającym zawarte zostało

sformułowanie „określa szczegółowe zasady i tryb postępowania". Również organ

wydający akt wykonawczy nie może twierdzić, że wydanie rozporządzania o danej

treści było celowe czy racjonalne, mimo że delegacja nie zawierała upoważnienia

do uregulowania konkretnych materii (por. też K. Działocha, Uwagi do art. 92, [w:]

17

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. II, Warszawa

2001).

Przepis art. 21 ustawy systemowej upoważnił ministra do określenia w

drodze rozporządzenia szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek,

z uwzględnieniem ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 (ograniczenie

wysokości rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i

rentowe), oraz wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów

przychodów. Formalnie rzecz biorąc, § 2 ust. 1 rozporządzenia jest wykonaniem tej

części treści przepisu upoważniającego, który upoważnia do wyłączenia z

podstawy wymiaru składek „niektórych rodzajów przychodów”, a zatem zawiera tu

upoważnienie do doprecyzowania regulacji ustawowej na płaszczyźnie

przedmiotowej, przez obniżenie podstawy wymiaru składek o niektóre rodzaje

przychodów ze stosunku pracy. Inaczej rzecz ujmując, minister został upoważniony

do modyfikacji w drodze rozporządzenia podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne tylko w jednym kierunku, tj. przez jej obniżenie o niektóre

uzyskiwane przez pracowników należności. Nie ma więc żadnych możliwości

stwierdzenia, że zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia mogłoby prowadzić do

takiej modyfikacji podstawy wymiaru składek, że byłaby ona wyższa niż

przewidziana ustawą systemową. Skoro zatem z § 2 ust. 1 pkt 16 in principio

rozporządzenia wynika, że podstawy wymiaru składek nie stanowi przychód

stanowiący część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich

pracodawców, odpowiadający równowartości diety przysługującej z tytułu podróży

służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, to znaczy, że o taką kwotę

podlega obniżeniu podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Zastrzeżenie zawarte w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia, że tak ustalony

miesięczny przychód tych osób nie może być niższy od kwoty przeciętnego

wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy systemowej, oznacza

zatem, że jeżeli faktycznie wypłacone pracownikowi w danym miesiącu

kalendarzowym wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, to zastosowanie

wyłączenia przewidzianego w części wstępnej § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie

może doprowadzić do obniżenia podstawy wymiaru składek do kwoty niższej niż

przeciętne wynagrodzenie. W takiej sytuacji ulga w opłacaniu składek na

18

ubezpieczenia społeczne będzie zatem niższa niż wynikająca z działania

mechanizmu przewidzianego w § 2 ust. 1 pkt 16 in principio rozporządzenia, ale

nadal podstawa wymiaru składek będzie obniżona w stosunku do przewidzianej

ustawą systemową. Jak trafnie podnosi skarżący, kwota przeciętnego

wynagrodzenia, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 in fine rozporządzenia, nie więc

jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli

rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest progiem mającym

zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne,

a zastosowanie odliczeń przewidzianych przepisem spowodowałoby obniżenie

podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. Stanowisko Sądu Apelacyjnego, że

nawet „jeżeli z uwagi na wysokość wynagrodzenia pracownika podstawa wymiaru

składki miałaby zostać w danym miesiącu podniesiona do przeciętnego

wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy sus, to i tak przepis § 2 ust.

1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, podlega stosowaniu”, jest

więc oczywiście nietrafne, bo prowadząc do podwyższenia podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne w stosunku do przewidzianej ustawą

systemową, wychodzi nie tylko poza upoważnienie ustawowe (do określenia

wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów), ale i

poza treść § 2 ust. 1 rozporządzenia, który zawiera wyliczenie składników

niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, czyli

obniżających tę podstawę, nie zaś prowadzących do ustalenia tej podstawy w

wymiarze wyższym niż przychód rzeczywiście uzyskany przez pracownika.

Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji (art. 39814

k.p.c. i art. 39821

w związku z art. 102 k.p.c. oraz art. 39815

§ 1 k.p.c. i art. 39821

w

związku z art. 108 § 2 k.p.c.).