V KK 158/13

Sygn. akt V KK 158/13

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 7 listopada 2013 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Henryk Gradzik (przewodniczący, sprawozdawca)

SSN Edward Matwijów

SSN Barbara Skoczkowska

Protokolant Anna Kowal

przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Barbary Nowińskiej,

w sprawie R. S.

oskarżonej z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks

po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie

w dniu 7 listopada 2013 r.,

kasacji, wniesionej przez oskarżyciela publicznego Urząd Skarbowy w S.

od wyroku Sądu Okręgowego w S.

z dnia 21 stycznia 2013 r., zmieniającego wyrok Sądu Rejonowego w S.

z dnia 9 października 2012 r.,

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi

Okręgowemu w S. do ponownego rozpoznania w postępowaniu

odwoławczym.

UZASADNIENIE

2

Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 9 października 2012r., na podstawie art.

41§1 kks i art.66§1 kk umorzył warunkowo postępowanie na okres 1 roku w

sprawie R. S., oskarżonej o to, że zajmując się sprawami gospodarczymi Spółki z

o.o. „F.” z siedzibą w P., jako księgowa tej Spółki podała nieprawdę w złożonej w

dniu 26 września 2006r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego deklaracji

dla podatku od towarów i usług według wzoru VAT-7 za miesiąc sierpień 2006r.

przez obniżenie podatku należnego za sierpień 2006r. o podatek naliczony w

kwocie 5.340,79 zł wynikający z faktury o numerze 97/0/2006 z dnia 25 lipca 2006r.

wystawionej przez Zakład Mechaniki Maszyn i Urządzeń Rolniczych „M.-R.” M. W.

na wartość 24.276,33 zł, podatek VAT 5.340,79 zł, a otrzymanej w miesiącu

wrześniu 2006r., czym naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie 5.340, 79 zł, tj. o

popełnienie czynu z art. 56§2 kks w zw. z art. 9§3 kks.

W apelacji od tego wyroku obrońca oskarżonej podniósł zarzuty: 1)

naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 7 kpk przez

dowolne wnioskowanie o umyślnym działaniu oskarżonej, a w konsekwencji 2)

błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku, mającego wpływ

na jego treść, polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że składając deklarację

podatkową dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień, oskarżona

przewidywała możliwość popełnienia czynu zabronionego i godziła się na to,

podczas gdy zachowanie oskarżonej nie miało charakteru działania umyślnego. W

konkluzji skarżący wniósł o zmianę wyroku i uniewinnienie oskarżonej.

Po rozpoznaniu apelacji Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013r.

zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że uniewinnił R. S. od popełnienia

zarzuconego czynu, a kosztami procesu obciążył Skarb Państwa.

Prawomocny wyrok został zaskarżony przez oskarżyciela publicznego –

Pierwszy Urząd Skarbowy. W kasacji skarżący zarzucił wyrokowi rażące

naruszenie prawa materialnego wyrażające się w błędnej wykładni art. 9§1 kks i

przyjęcie przez Sąd Okręgowy, że skoro oskarżona nie podpisała deklaracji

podatkowej wg wzoru VAT-7 za sierpień 2006r. w imieniu podatnika F. sp. z o.o., to

nie odpowiada jak sprawca za przestępstwo opisane w art. 56§2 kks, a więc jako

osoba, która na podstawie umowy i faktycznego wykonywania zajmowała się

sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi osoby prawnej, które to

3

naruszenie miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Ponosząc ten zarzut

autor kasacji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania przez Sąd Okręgowy.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutu kasacji niezbędne jest

przytoczenie toku rozumowania Sądu Okręgowego, który doprowadził do wydania

w drugiej instancji orzeczenia reformatoryjnego. Sąd ten zmienił zaskarżony wyrok i

uniewinnił oskarżoną, nie w uwzględnieniu zarzutu apelacji lecz dlatego, że uznał,

iż przypisane oskarżonej działanie nie wypełniło tego znamienia strony

przedmiotowej przestępstwa z art. 56§1 kks, które opisuje czynność sprawczą w

słowach „składając organowi podatkowemu …deklarację”. Sąd odwoławczy nie

kwestionował ustaleń z których wynika, że oskarżona, jako osoba zatrudniona w

Spółce z o.o. „F.” na podstawie umowy o pracę, sprawowała tam obsługę księgową.

Z tej racji do niej należało księgowanie faktur, a także comiesięczne sporządzanie

deklaracji dla podatku od towarów i usług na druku VAT-7 w celu złożenia w

Urzędzie Skarbowym. Składając deklarację podatnik, czyli Spółka z o.o. „F.”

przedstawiał, jak na koniec każdego miesiąca kształtuje się jego obowiązek

podatkowy od towarów i usług, i w związku z tym jaką kwotę podatku jest

obowiązany zapłacić za dany miesiąc, ewentualnie jaką kwotę należy mu zwrócić

lub zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (w wypadku nadwyżki

podatku naliczonego nad należnym). Po sporządzeniu miesięcznej deklaracji

oskarżona przedstawiała ją do podpisania prezesowi zarządu Spółki L. F. jako jej

reprezentantowi. Obowiązek reprezentowania na zewnątrz Spółki przez prezesa

zarządu lub innego członka zarządu, wynika z przepisów Kodeksu spółek

handlowych (art. 201§1 ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek

handlowych, j.t.: Dz. U. 2013, poz. 1030).

W przekonaniu Sądu odwoławczego przy wypełnieniu obowiązku złożenia

deklaracji Urzędowi Skarbowemu decydujące znaczenie miało podpisanie jej przez

reprezentanta Spółki. Tę właśnie czynność Sąd utożsamiał wręcz z aktem złożenia

deklaracji w rozumieniu art. 56§1 kks, oczywiście przy założeniu, że nastąpi

fizyczne przekazanie jej organowi podatkowemu. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem

Sądu drugiej instancji, nie ta osoba, która sporządza deklarację składa ją organowi

4

podatkowemu lecz ta, która ją akceptuje swoim podpisem. Zatem, kto nie podpisuje

deklaracji, ten nie wypełnia czynności sprawczej stanowiącej znamię czynu z art.

56§1 kks i z tego już powodu nie może być podmiotem tego przestępstwa.

W kasacji Pierwszy Urząd Skarbowy podważył przyjętą przez Sąd drugiej

instancji wykładnię przepisu art. 56§1 kks. Trafnie dostrzegł, że w okolicznościach

sprawy pomija ona, a w efekcie narusza przepis art. 9§3 kks. Istotnie, idąc tokiem

rozumowania Sądu Okręgowego należałoby przyjąć, że jeśli podatnikiem jest

osoba prawna albo jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lecz

wyposażona w zdolność prawną, to odpowiedzialność karną z art. 56§1 kks za

takiego podatnika może ponosić wyłącznie podpisujący deklarację lub

oświadczenie podatkowe prawny reprezentant. Tylko on, reprezentując podatnika i

podpisując za niego, miałby ową deklarację bądź oświadczenie składać. Z

poglądem tym generalnie nie można się zgodzić. To prawda, że reprezentant

podmiotu gospodarczego popełniłby czyn określony w art. 56§1 kks, jeśli

podpisałby i doprowadziłby do złożenia organowi podatkowemu deklaracji lub

oświadczenia wiedząc lub przynajmniej godząc się, że zawierają nieprawdę lub

zatajają prawdę, co narażałoby podatek na uszczuplenie. Działałby wtedy w imieniu

i za podatnika ze świadomością, że wypełnia wszystkie znamiona przestępstwa

indywidualnego określonego w tym przepisie. Nie byłoby jednak podstaw do

pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej, jeśli spełniłby powinność

reprezentanta podmiotu gospodarczego, podpisując deklarację podatkową w dobrej

wierze, nie przewidując, że dokument ten podaje nieprawdę i nie godząc się tym

samym z narażeniem podatku na uszczuplenie. Sytuacja taka może wystąpić wtedy,

gdy sporządzenie pełnej treści dokumentów, o których mowa, należy do innej

osoby w ramach samodzielnego zajmowania się powierzonymi jej sprawami

finansowymi, która jednak przy braku umocowania do reprezentowania podmiotu

przed organami podatkowymi, nie jest uprawniona do złożenia podpisu na

deklaracji (oświadczeniu) za podatnika.

Uwagi te nie prowadzą do wniosku, że w przedstawionym tu układzie

faktycznym interesy Skarbu Państwa nie są w pełni chronione uregulowaniami

Kodeksu karnego skarbowego. Należy bowiem zauważyć, że konstrukcje prawne

normujące sprawstwo przestępstw i wykroczeń skarbowych znajdują szersze ujęcie

5

w Kodeksie karnym skarbowym, niż ma to miejsce w ogólnych przepisach

dotyczących zasad odpowiedzialności karnej w Kodeksie karnym. W szczególności

przepis art.9§3 kks poszerza odpowiedzialność karną za sprawstwo w aspekcie

podmiotowym. Zgodnie z jego brzmieniem za przestępstwa skarbowe lub

wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie

przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania

zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby

fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości

prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Cytowany przepis,

wbrew temu, co sugeruje się w kasacji, nie formułuje podstawy odpowiedzialności

subsydiarnej osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi w warunkach w nim

określonych. Wyraża natomiast klauzulę zmieniającą zakres kryminalizacji za

przestępstwa lub wykroczenia skarbowe o charakterze indywidualnym, a ściśle,

poszerzającą potencjalny krąg podmiotów czynów zabronionych określonych w

Kodeksie karnym skarbowym (P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny

skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s. 238-239). Jeśli przenieść treść normy

wyrażonej w art. 9§3 kks na grunt sprawy, to będzie ona oznaczać, że sprawcą

przestępstwa z art. 56§1 kks może być nie tylko osoba reprezentująca podatnika

ale i ta, która w warunkach opisanych w art. 9§3 kks zajmuje się sprawami

gospodarczymi podatnika, w szczególności finansowymi. Nie znaczy to oczywiście,

że możliwe byłoby przypisanie sprawstwa tej osobie bez uprzedniego ustalenia, iż

swoim zachowaniem wypełniła wszystkie znamiona podmiotowe i przedmiotowe

konkretnego przestępstwa lub wykroczenia. Jednak sformułowanie użyte w art. 9§3

kks, którym ustawa wiąże sprawstwo przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z

zajmowaniem się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi

wymienionych tam podmiotów, nakazuje rozważenie w każdym konkretnym

wypadku, czy do owego „zajmowania się sprawami” należą także zachowania

wymagane normą sankcjonowaną wyrażoną w konkretnym przepisie prawa

karnego skarbowego. Jeśli tak, to za naruszenie tej normy osoba, o której mowa w

art. 9§3 kks, może odpowiadać jak sprawca.

W związku z tym, w kontekście przesłanek odpowiedzialności karnej z art. 56

kks, jako istotne jawi się ustalenie w jaki sposób w Spółce z o.o. „F.” dochodziło do

6

złożenia deklaracji według wzoru VAT-7 organowi podatkowemu. Niezbędne jest

przy tym poczynienie oczywistego zastrzeżenia, że czynność „złożenia” nie jest tu

pojmowana jako wyłącznie fizyczne przekazanie deklaracji uprawnionemu organowi,

aczkolwiek stanowi ono jego końcowy akt. Chodzi natomiast o czynności, które

sprowadzały się do sporządzenia deklaracji, nadania jej ostatecznej treści,

wykazującej jaki podatek zostaje zadeklarowany do zapłaty za wymieniony miesiąc,

ewentualnie w jakiej kwocie powinien być zwrócony. Ustalenia w tym względzie są

niesporne. Na podstawie umowy o pracę w charakterze księgowej (k. 113)

czynności te wykonywała w Spółce samodzielnie R. S. Złożenie podpisu przez

prezesa zarządu L. F., jako reprezentanta Spółki, było już tylko dopełnieniem

warunku formalnego złożenia deklaracji. Reprezentant Spółki nie weryfikował treści

deklaracji w części wskazującej kwotę podatku do zapłacenia za dany miesiąc.

Wszak zatrudniając R. S. powierzył jej księgowanie faktur i sporządzanie

ostatecznej treści deklaracji podatkowych. Gdyby miał sprawdzać prawidłowość

wyliczonej w deklaracji kwoty podatku, musiałby praktycznie powtórzyć całą pracę

księgowej, co podważałoby sens zatrudnienia księgowej. Nie ulega więc

wątpliwości, że R. S. zajmowała się sprawami finansowymi Spółki w takim sensie,

w jakim jest o tym mowa w art. 9§3 kks. W ramach wykonywania swoich

obowiązków wyliczała definitywnie za podatnika jaką kwotę podatku VAT za dany

miesiąc należy zapłacić, ewentualnie jaką nadwyżkę zaliczyć na poczet przyszłych

należności podatkowych (tzw. samoobliczenie). Raz jeszcze trzeba podkreślić, że

sporządzenie przez oskarżoną deklaracji, zwłaszcza w rubryce określającej kwotę

podatku, mieściło się w granicach samodzielnego wykonywania przez nią

powinności księgowej, a podpisanie jej przez prawnego reprezentanta Spółki było

tylko warunkiem formalnym złożenia deklaracji. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T.

Razowski, op. cit. s. 241).

Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że osoba zajmująca się, w

warunkach określonych w art. 9§3 kks, obsługą księgową podatnika, w tym

sporządzaniem deklaracji lub oświadczenia składanych następnie organowi

podatkowemu, może ponosić odpowiedzialność karną jak sprawca, z art.

56§1 kks, jeśli podając w tych dokumentach nieprawdę lub zatajając prawdę,

naraziła podatek na uszczuplenie.

7

Podniesiony w kasacji zarzut naruszenia w wyroku Sądu drugiej instancji art.

9§3 kks jest zatem zasadny. Obraza tego przepisu, określającego przesłanki

odpowiedzialności karnej, jak za sprawstwo przestępstwa skarbowego, miała

rażący charakter i wpłynęła w istotny sposób na treść zaskarżonego wyroku. W tym

stanie rzeczy Sąd Najwyższy uwzględnił wniosek kasacji i uchylił ten wyrok,

przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd Okręgowy w

postępowaniu odwoławczym.

W ponownym rozpoznaniu Sąd Okręgowy będzie związany przedstawionymi

wyżej zapatrywaniami co do wykładni art. 9§3 kks w okolicznościach sprawy (art.

442§3 kpk w zw. z art. 518 kpk i art. 113§1 kks). Nie przesądza to jednak o treści

rozstrzygnięcia końcowego. Jak już bowiem wyżej zauważono, w poprzednim

postępowaniu odwoławczym Sąd Okręgowy w ogóle nie odniósł się do zarzutów

apelacji, w których obrońca oskarżonej podważał istnienie przesłanek strony

podmiotowej przypisanego R. S. przestępstwa skarbowego. W wywodzie apelacji

odwołano się do wyjaśnień oskarżonej, w których utrzymywała ona, że zaliczając

wymienioną na wstępie fakturę do deklaracji za miesiąc sierpień 2006r., uczyniła to

pomyłkowo. Powołała się w ten sposób na błąd co do okoliczności stanowiącej

znamię czynu zabronionego popełnionego umyślnie, co stanowiłoby kontratyp z art.

28§1 kk. Rozpoznanie apelacji w tym zakresie będzie niezbędne.

)