I UK 156/13

Sygn. akt I UK 156/13

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 3 grudnia 2013 r.

Sąd Najwyższy w składzie :

SSN Beata Gudowska (przewodniczący)

SSN Zbigniew Korzeniowski

SSA Magdalena Kostro-Wesołowska (sprawozdawca)

w sprawie z odwołania Przedsiębiorstwa Technicznego „E.” Spółki z o.o. w K.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w C.

z udziałem zainteresowanych: B. A. i innych, o ustalenie wysokości podstawy

wymiaru składek,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń

Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 3 grudnia 2013 r.,

skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego

z dnia 5 listopada 2012 r.,

uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i 4 i przekazuje sprawę

Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia

o kosztach postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Płatnik składek Przedsiębiorstwo Techniczne E. Sp. z o.o. z siedzibą w K.

odwołało się od dwóch decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych:

2

1) Oddziału w C. z dnia 30 stycznia 2009 r. zobowiązującej przedsiębiorstwo

do zwrotu nienależnie wypłaconych ubezpieczonemu L. K. świadczeń za okres od 1

stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 3.064,43 zł,

2) Oddziału w C. z dnia 30 lipca 2009 r. ustalającej podstawy wymiaru

składek dla zatrudnionych przez przedsiębiorstwo ubezpieczonych: B.A. i innych

oraz ustalającej różnice pomiędzy kwotami wypłaconych a należnych świadczeń z

ubezpieczeń społecznych - zasiłków chorobowych - dla ubezpieczonych G. G. i J.

T. oraz ustalającej kwotę należnych od Przedsiębiorstwa składek na Fundusz Pracy

i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Sąd Okręgowy - Sąd Ubezpieczeń Społecznych w K. wyrokiem z dnia 13

lipca 2011 r.:

- w pkt 1 zmienił zaskarżoną decyzję z dnia 30 stycznia 2009 r. w ten

sposób, że ustalił, iż odwołujący się płatnik nie ma obowiązku zwrotu nienależnie

wypłaconych świadczeń za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w

kwocie 3.064,43 zł,

- w pkt 2 zmienił zaskarżoną decyzję z dnia 30 lipca 2009 r. w ten sposób, że

wyłączył z miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne,

ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń

Pracowniczych pracowników odwołującego się – zainteresowanych w sprawie -

kwoty stanowiące koszt zakwaterowania tych pracowników za granicą za okres

objęty decyzją i zwolnił odwołującego się płatnika z obowiązku zapłaty składek z

tego tytułu,

- w pkt 3 oddalił odwołanie w pozostałym zakresie.

Sąd Okręgowy na podstawie zeznań świadków B. W., E. S. i J. G.,

dokumentów z akt kontroli okresowej przeprowadzonej przez organ rentowy,

dokumentów z akt emerytalnych zainteresowanego L. K. oraz umów najmu lokali

przedstawionych przez płatnika ustalił, że płatnik zajmował się remontami urządzeń

hutniczych oraz inwestycjami i robotami montażowymi w branży mechanicznej i

energetycznej. Wykonywanie takich prac za granicą płatnik rozpoczął od września

2006 r., co wiązało się z wysyłaniem pracowników do pracy za granicę. Do

wykonywania prac na rzecz firmy V. w miejscowości S. płatnik wysyłał średnio

ponad dwudziestu pracowników, których kwaterowano w domach należących do

3

firmy M., zajmującej się wynajmem lokali. Płatnik wynajmował 4-5 wieloosobowych

pokoi ze wspólną łazienką w dwóch budynkach jednorodzinnych zaadaptowanych

dla potrzeb wynajmu. Liczba zakwaterowanych pracowników była zmienna. W

wynajmowanym domu znajdowało się także pomieszczenie służące pracownikom

jako magazyn podręczny. Z telewizora pracownicy korzystali wspólnie na korytarzu,

za które to pomieszczenie były ponoszone opłaty. Płatnik opłacał czynsz od ilości

zakwaterowanych pracowników, według stawki ustalonej od jednego pracownika,

obejmującej koszt wynajmu korytarza i pomieszczeń magazynowych, łazienki.

Po zakończeniu prac w S., na przełomie września i sierpnia 2006 r. płatnik

rozpoczął realizację kontraktu w D. trwającą do kwietnia 2008 r., po tej dacie

przedsiębiorstwo za granicą wykonywało już tylko drobne prace. Przy remoncie

należącego do koncernu T. G. wielkiego pieca od stycznia do kwietnia 2008 r.

pracowało około 100 pracowników płatnika. Przy inwestycjach od sierpnia 2006 r.

przedsiębiorstwo średnio zatrudniało około 50-60 pracowników. Byli oni

zakwaterowani w dzielnicy położonej blisko miejsca wykonywania pracy. Umowy

najmu lokali zawierano z firmą V. sukcesywnie, w zależności od potrzeb budowy.

Umowy te były zawierane na najem konkretnej powierzchni, za którą

przedsiębiorstwo opłacało czynsz ustalany od m2

, przy stałej stawce obowiązującej

przez cały okres wynajmu. Przedsiębiorstwo zawarło w sumie kilkanaście umów.

Wynajmowane lokale znajdowały się w 18-piętrowym budynku. Były to pokoje

wieloosobowe, w których kwaterowano średnio po 3-4 pracowników. Łazienki były

wspólne. Pracownicy mieli do dyspozycji pomieszczenie, w którym znajdował się

piecyk z płytą elektryczną. Część z wynajmowanych pokoi była przeznaczona na

cele biurowo-gospodarcze. Powierzchnia tego rodzaju pomieszczeń obejmowała 80

m2

, przy średniej powierzchni wynajmu wynoszącej około 290 m2

, przy czym

pomieszczenia gospodarcze nie były przedmiotem odrębnych umów.

Przedsiębiorstwo opłacało czynsz oznaczony na określoną kwotę, składającą się z

opłat za lokale dla pracowników, lokale użytkowe i za pustostany (lokale

niezamieszkane). Czynsz płatny był „z góry”. W jednym miesiącu mogło dojść do

zawarcia kilku umów najmu w sytuacji, gdy w trakcie miesiąca dojeżdżali dodatkowi

pracownicy. Wcześniejszy wyjazd zakwaterowanych pracowników nie wpływał na

wysokość kosztów, które były ponoszone do rozwiązania umowy najmu.

4

W toku przeprowadzonej przez organ rentowy okresowej kontroli u płatnika

składek, płatnik ten na żądanie inspektora kontroli ZUS sporządził zestawienie

przychodów pracowników za okresy ich zakwaterowania za granicą. Zestawienie

sporządzono kierując się sugestiami (zaleceniami) inspektora kontroli ZUS. Płatnik

kolejno ustalał koszt najmu każdej kwatery za dany miesiąc, następnie ustalał, ilu

pracowników i przez ile dni przebywało w tej kwaterze, obliczał ilość osobodni,

kwotę wynajmu dzielił przez tę liczbę i wówczas uzyskał wartość stanowiącą koszt

zakwaterowania jednego pracownika w jednym dniu, a po pomnożeniu tej wielkości

przez ilość dni, ustalał koszt zakwaterowania jednej osoby. Przy sporządzeniu

zestawienia przyjęto kwoty z faktur najmu bez wyłączenia kwot czynszu

przypadających na lokale użytkowe, magazynowe oraz pustostany, wynikające z

dużej rotacji pracowników. Na podstawie takiego zestawienia inspektor kontroli

ZUS ustalił przychody pracowników osiągnięte z tytułu zapewnienia im

zakwaterowania za granicą, które to przychody zostały uwzględnione przy ustaleniu

podstaw wymiaru składek na ich ubezpieczenia, co skutkowało ustaleniem w

zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. zaległości składkowej po stronie

płatnika. Ustalenie faktycznego przychodu każdego z pracowników z tytułu

zakwaterowania jest praktycznie niemożliwe ze względu na rotację pracowników,

różne zapotrzebowanie na pracowników na trakcie robót przedsiębiorstwa za

granicą i w konsekwencji niewykorzystanie w pełni wynajmowanych mieszkań, jak

też częściowe wykorzystywanie wynajmowanych lokali na potrzeby biurowe i

magazynowe. Dlatego jedynie za pomocą metody uśrednienia kosztów pobytu

jednego pracownika na danym kontrakcie można było ustalić kwoty przychodów

pracowników.

W stosunku do pozostających jako sporne kwestii Sąd pierwszej instancji

zajął następujące stanowisko:

- Na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 13

października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz. U. z

2009 r., Nr 205, poz. 1585 ze zm., aktualnie jednolity tekst: Dz. U. z 2013 r. poz.

1442, dalej jako: ustawa systemowa bądź ustawa o systemie ubezpieczeń

społecznych), § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18

grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru

5

składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106, ze zm.,

dalej jako rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy

wymiaru składek) świadczenia rzeczowe w postaci bezpłatnego zakwaterowania za

granicą stanowią przychód pracowników podlegający składkom na ubezpieczenia

społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych

Świadczeń Pracowniczych.

- Nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika z powyższego tytułu w

sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszty bezpłatnego zakwaterowania pracowników

ryczałtem, łącznie za wszystkich pracowników. Z uwagi na brak ewidencji,

wskazującej którzy pracownicy zamieszkiwali w danym lokalu, przeznaczenie

części powierzchni na cele niezwiązane z celami mieszkalnymi, nie jest możliwa

indywidualizacja przychodu, a tym samym określenie, którzy z pracowników

otrzymali przychód stanowiący podstawę wymiaru składek ze skutkiem braku

możliwości jej ustalenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przychód powinien

stanowić wartość pieniężną wymierną, konkretną i weryfikowalną. Sąd stwierdził

też, iż w sytuacji udostępnienia pracownikom jedynie miejsc noclegowych,

przychód ewentualnie osiągnięty z powyższego tytułu nie może stanowić podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ponieważ taki stan faktyczny nie

wyczerpuje dyspozycji § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad

ustalania podstawy wymiaru składek. Takie względy zadecydowały o zmianie

zaskarżonej decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. poprzez wyłączenie z miesięcznej

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne,

Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

pracowników odwołującego się – zainteresowanych w sprawie - kwot stanowiących

koszt zakwaterowania tych pracowników za granicą za okres objęty decyzją i

zwolnienie odwołującego się płatnika z obowiązku zapłaty składek z tego tytułu.

Zmiana zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w

C. z dnia 30 stycznia 2009 r. była konsekwencją przyjęcia, że zaświadczenie z dnia

30 kwietnia 2007 r. dotyczące wysokości przychodu osiągniętego przez pracownika

L. K. w 2006 r. z tytułu zatrudnienia u płatnika składek, w którym nie ujęto

przychodów z tytułu zapewnienia zainteresowanemu zakwaterowania podczas

pracy za granicą, zostało wystawione prawidłowo. Sąd Okręgowy ocenił, że

6

przyjęcie wyliczeń organu rentowego w zakresie ustalenia przychodu pracowników

skarżącego przedsiębiorstwa tytułem zapewnienia im zakwaterowania za granicą,

w tym przychodu zainteresowanego L. K., prowadziłoby do przypisania

pracownikom przychodów przez nich faktycznie nie uzyskanych.

Apelacje od wyroku Sądu Okręgowego w odniesieniu do jego pkt 1 i 2

wniesione odpowiednio przez Oddziały Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. i w

C. zostały wyrokiem Sądu Apelacyjnego Wydziału Pracy i Ubezpieczeń

Społecznych z dnia 5 listopada 2012 r. oddalone (pkt 1 i 2). Sąd Apelacyjny

zasądził też od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. na rzecz płatnika

składek kwotę 150 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za drugą

instancję (pkt 3) oraz od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C. kwotę

5.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za drugą instancję (pkt

4).

Sąd Apelacyjny stwierdził, że bezspornym jest, iż ustalone w zaskarżonych

decyzjach podstawy wymiaru składek są związane z zatrudnieniem

zainteresowanych przez odwołującą się spółkę na podstawie umów o pracę i ich

podleganiem polskiemu ustawodawstwu w zakresie zabezpieczenia społecznego.

Nie jest też wątpliwe, że koszty zakwaterowania pracowników za granicą poniósł w

całości pracodawca (odwołująca się).

Sąd Apelacyjny podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej

instancji, a także w zasadzie jego ocenę prawną, za błędne uznając jedynie

przyjęcie, że „w sytuacji udostępnienia pracownikom jedynie miejsc noclegowych,

przychód ewentualnie osiągnięty z powyższego tytułu nie może stanowić podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, albowiem taki stan faktyczny nie

wyczerpuje dyspozycji przepisu § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych

zasad ustalania podstawy wymiaru składek”. Według Sądu Apelacyjnego, w świetle

poczynionych ustaleń faktycznych niezasadne jest uznanie, że pracodawca

udostępniał jedynie miejsca noclegowe, a nie bezpłatne zakwaterowanie.

Sąd Apelacyjny wskazał, że stosownie do art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt

9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu

przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w

7

ramach stosunku pracy. Ustalając znaczenie pojęcia „przychodów ze stosunku

pracy” Sąd Apelacyjny odwołał się do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze

zm., dalej: jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), stwierdzając iż

przychodem pracownika ze stosunku pracy są zatem, co do zasady, wszystkie

świadczenia, które otrzymuje on w związku z łączącym go z pracodawcą

stosunkiem pracy. Z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych wynika natomiast, że przychodami są otrzymane lub postawione do

dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń. Z takiego stanu normatywnego

wynika więc, że wartość świadczenia niepieniężnego, jaką pracownik uzyskuje z

tytułu bezpłatnego zakwaterowania stanowi - co do zasady - jego przychód w

rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie

został on bowiem wymieniony w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie

szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia

emerytalne i rentowe, stanowiącego katalog składników, które nie stanowią

przychodu. Również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje

wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę - z tytułu zakwaterowania

pracowników - za przychód, zwalniając go jedynie z podatku dochodowego do

wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500,00 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 tej

ustawy).

Tak więc, według Sądu Apelacyjnego, przychodem pracownika

podlegającym uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest wartość świadczeń ponoszonych przez

pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika w okresie wykonywania pracy.

Sąd wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się,

że przychodami ze stosunku pracy są również świadczenia ponoszone za

pracownika. Przychód ten występuje w sytuacji, gdy pracownik korzysta z danego

rodzaju usługi, natomiast odpłatność za nią ponosi podmiot zatrudniający. Przychód

tego rodzaju powstaje także wówczas, gdy pracownik sam opłaca korzystanie z

określonego świadczenia, lecz pracodawca następnie zwraca mu wydatkowane z

tego tytułu kwoty (por. komentarz do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

8

podatku dochodowym od osób fizycznych, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX 2010 -

T.31).

Jako zasadę Sąd Apelacyjny przyjął więc, że wartość świadczenia

niepieniężnego, jaką pracownik uzyskuje z tytułu bezpłatnego zakwaterowania,

stanowi jego przychód, zastrzegając że przychód - jako pojęcie wywodzące się z

prawa podatkowego – powinien stanowić konkretną, weryfikowalną wartość

pieniężną, co na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza, iż opłacenie składki na

ubezpieczenia społeczne od świadczenia w naturze w postaci udostępnienia

pracownikom lokalu mieszkalnego wymaga ustalenia konkretnej wartości pieniężnej

takiego świadczenia. W sprawie, w ocenie Sądu Apelacyjnego, jest to niemożliwe.

Przyjęcie bowiem metody wyliczenia podstawy wymiaru składek, zastosowanej

przez organ rentowy dla potrzeb wydania zaskarżonej decyzji, prowadzi do

ustalenia dochodu hipotetycznego, nie dającego się zweryfikować w oparciu o

faktycznie uzyskane przychody przez danych pracowników z tytułu udzielenia im

świadczenia w naturze. Co więcej przyjęcie wyliczeń organu rentowego

prowadziłoby do przypisania pracownikom przychodów przez nich faktycznie nie

uzyskanych, co jest niedopuszczalne. Dlatego zaskarżona decyzja z dnia 30 lipca

2009 r. w zakresie włączenia do miesięcznej podstawy wymiaru składek

zainteresowanych kwot stanowiących koszt ich zakwaterowania za granicą, jest

niezasadna. Brak jest ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy

zamieszkiwali w danym lokalu, w jakich okresach i przez jaką ilość osób pokoje były

zajmowane. Poza tym bywało tak, że wynajęte przez płatnika lokale były puste

bądź zajęte jedynie przez mniejszą liczbę osób, częściowo były też

wykorzystywane na cele inne niż zakwaterowanie pracowników. Wszystkie umowy

przewidywały zryczałtowany czynsz za wynajmowane powierzchnie oraz ustalały

obowiązek zapłaty stałej kwoty czynszu, niezależnie od faktycznego wykorzystania

przedmiotu najmu. Dlatego metoda, jaką posłużył się organ rentowy przy

sporządzaniu „zestawienia kosztów zakwaterowania pracowników zatrudnionych za

granicą”, była błędna, skoro wartość świadczeń niepieniężnych przypisanych

poszczególnym pracownikom obejmowała też czynsz płacony i za „pustostany” i za

pomieszczenia wykorzystywane na cele administracyjne. Niewłaściwość, jeśli

chodzi o wliczenie do przychodów pracownika całych kosztów zryczałtowanego

9

czynszu płaconego przez odwołującą się spółkę za wynajmowane pomieszczenie,

potwierdziła zeznając w charakterze świadka pracownica organu rentowego J. G.

Ostatecznie Sąd Apelacyjny ocenił, że przyjęcie dla obliczenia kosztu

zakwaterowania jednego pracownika ryczałtowej kwoty miesięcznego czynszu,

obejmującej „pustostany” i pomieszczenia wykorzystywane na cele

administracyjno-biurowe, prowadziło do zawyżenia jednostkowego kosztu

zakwaterowania poszczególnych pracowników, a tym samym do zawyżenia

przypisanego im przychodu o kwoty, do których nie byli uprawnieni i których nie

otrzymali, a które wliczono do podstawy wymiaru składek. Według Sądu

Apelacyjnego, ustalenie rzeczywistego kosztu zakwaterowania poszczególnych

pracowników na podstawie zawartych przez spółkę umów najmu, umów o pracę i

innych dokumentów przedstawionych kontrolującym było i jest praktycznie

niemożliwe. Wobec tego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zawyżony i

niemożliwy do zweryfikowania koszt zakwaterowania pracownika nie może być

uznany za osiągany przez tegoż pracownika przychód, skoro przychód musi być

wartością konkretną, wymierną i weryfikowalną, a taki pogląd został wyrażony w

licznych, aczkolwiek wydanych w innych stanach faktycznych, orzeczeniach sądów

administracyjnych.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego wniósł Zakład Ubezpieczeń

Społecznych Oddział w C., zaskarżając wyrok ten w pkt 2 (oddalającym apelację

Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w C.) i 4 (rozstrzygającym w

przedmiocie kosztów postępowania apelacyjnego) i wnosząc o jego uchylenie i

przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i

rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenie przepisów prawa

materialnego oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania.

Na podstawie art. 3983

§ 1 pkt 2 k.p.c. zarzucono naruszenie przepisów

postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 391 § 1 k.p.c. w związku z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. poprzez ich

niewłaściwe zastosowanie i obciążenie negatywnymi skutkami procesowymi

nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność rzeczywistej wysokości przychodu,

stanowiącego równowartość pieniężną świadczenia w postaci bezpłatnego

10

zakwaterowania zainteresowanych pracowników - organu rentowego, w sytuacji w

której ciężar dowodzenia w tym zakresie obciążał odwołującą się spółkę,

- art. 382 k.p.c. w związku z art. 252 k.p.c. oraz art. 382 k.p.c. w z art. 253

k.p.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionej

odmowie przyznania wiarygodności i mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu

w postaci protokołu kontroli sporządzonemu przez organ rentowy zgodnie z art. 91

ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, jak również przygotowanemu w

trakcie kontroli przez spółkę zestawieniu kosztów zakwaterowania

zainteresowanych pracowników, wykonujących pracę za granicą, pomimo

nieprzeprowadzenia przez spółkę dowodów znoszących domniemania prawne

płynące z treści art. 244 k.p.c. i art. 245 k.p.c.,

- art. 385 k.p.c. poprzez oddalenie apelacji organu rentowego pomimo

istnienia podstaw do jej uwzględnienia w całości.

Na podstawie art. 3983

§ 1 pkt 1 k.p.c. zarzucono naruszenie art. 18 ust. 1 w

związku z art. 4 pkt 9 ustawy z o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 12

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że

świadczenia w naturze w postaci bezpłatnego zakwaterowania pracowników

zatrudnionych za granicą u polskiego pracodawcy stanowiące przychód

pracownika, mogą jednocześnie nie stanowić podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne z uwagi na rzekomą nieoznaczalność przychodu

osiągniętego przez zainteresowanych z powyższego tytułu.

Uzasadniając wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania

pełnomocnik organu rentowego wskazał na potrzebę wykładni:

- art. 391 k.p.c. w związku z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c., które w

postępowaniu odrębnym w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych

niejednolicie stosowane prowadzą do rozbieżności, jeśli chodzi o obciążenie strony

wnoszącej odwołanie ciężarem udowodnienia faktów niweczących ustalenia

faktyczne stanowiące podstawę faktyczną decyzji organu rentowego, czego

przykładem są wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r.,

sygn. akt III AUa 716/10 (publikowane SIP LEX nr 1001387) oraz zaskarżony wyrok

Sądu Apelacyjnego,

11

- art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej oraz art. 12 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących poważne

wątpliwości w zakresie możliwości uznania za podstawę wymiaru składek wartości

świadczeń w naturze w postaci bezpłatnego zakwaterowania, ustalonej na

podstawie ceny stanowiącej wynagrodzenie płacone przez płatnika składek

(najemcę) na rzecz usługodawcy (wynajmującego), podzielonej przez liczbę

uprawnionych do bezpłatnego zakwaterowania pracowników.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie z zarzutów w niej

sformułowanych można podzielić, jeśli chodzi o zarzuty uchybienia przepisom

prawa procesowego.

Sąd Apelacyjny odwołując się do treści art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9

ustawy systemowej i w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych, w myśl których podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia

emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowią

dokonywane z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy wszelkiego rodzaju

wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich

ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w

szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny

nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych,

wyraził trafny, akceptowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd (por.

wyroki: z dnia 12 września 2012 r., II UK 45/12, OSNP 2013 nr 15-16, poz. 189

oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r., II UK 258/12, LEX nr 1315628), że zakwaterowanie

pracownika za granicą na koszt pracodawcy stanowi świadczenie w naturze,

którego wartość pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy

uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

12

W sprawie, w której wniesiono rozpoznawaną skargę kasacyjną,

przedmiotem sporu nie jest więc to, że uzyskanie przez pracownika przysporzenia

majątkowego wskutek udostępnienia mu lokalu mieszkalnego za granicą na koszt

pracodawcy stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy

uwzględniany w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Spór

przebiega na płaszczyźnie ustalenia wartości pieniężnej tego rodzaju świadczenia

w naturze i ogólnie rzecz ujmując jest konsekwencją niedopełnienia obowiązku

obliczania, pobierania i opłacania składek na ubezpieczenia społeczne przez

odwołującą się spółkę jako płatnika składek, którym jest ona w stosunku do

pracowników jako ich pracodawca (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy systemowej). Zgodnie

bowiem z art. 46 ust. 1 ustawy systemowej, obowiązek obliczania, potrącania z

dochodów ubezpieczonych, rozliczania oraz opłacania należnych składek za każdy

miesiąc kalendarzowy, według zasad wynikających z przepisów ustawy, spoczywa

na płatniku składek. Wynika z tego, że powinnością odwołującej się spółki było

obliczenie, potrącenie, rozliczenie i odprowadzenie składek należnych od

wszystkich przychodów zainteresowanych, w tym od wartości udzielonych im

świadczeń w naturze w postaci kosztów zakwaterowania za granicą. Wartość

pieniężną świadczeń w naturze, zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie

szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek, ustala się w wysokości

ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich

braku, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, dla

lokali w hotelach wartość tę ustala się w wysokości kosztu udokumentowanego

rachunkami wystawionymi przez hotel (§ 3 pkt 3 lit. d rozporządzenia). Z

ustalonego przez Sądy obu instancji stanu faktycznego, wiążącego Sąd Najwyższy

(art. 39813

§ 2 k.p.c.), wynika, że w jednej z miejscowości (w S.), w której

zakwaterowani byli delegowani pracownicy, koszt pracodawcy udostępnienia im

lokali był wypadkową liczby pracowników i stawki ustalonej od jednego pracownika,

w drugiej zaś miejscowości (w D.) ponoszony przez spółkę koszt zakwaterowania

pracowników odpowiadał wartości wynajęcia konkretnej powierzchni pomnożonej

przez stawkę za m2

. Wykonanie przez spółkę obowiązków płatnika statuowanych w

art. 46 ust. 1 ustawy systemowej wymagało ustalenia wartości przedmiotowego

świadczenia w naturze w relacji do poszczególnych uprawnionych. Nie było zatem

13

możliwe prawidłowe wywiązanie się z obowiązków bez prowadzenia dokumentacji

odnoszącej się do ewidencji kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tego tytułu

wobec każdego pracownika w rozliczeniu miesięcznym, a przynajmniej

zawierającej takie dane, które umożliwiłyby zindywidualizowanie kosztów

pracodawcy ponoszonych w stosunku do poszczególnych pracowników w okresach

rozliczeniowych. Takiej ewidencji spółka nie prowadziła. Słusznie przy tym organ

rentowy podniósł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że obowiązek pracodawcy

dokumentowania wypłacanego wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń

związanych z pracą odrębnie dla każdego pracownika jest też statuowany w § 8 pkt

2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w

sprawie zakresu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji w sprawach

związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobu prowadzenia akt osobowych

pracownika (Dz. U. Nr 62, poz. 286 ze zm.), jak i w przepisach ustawy z dnia 29

września 1994 r. o rachunkowości (jednolity tekst: Dz. U. z 2013 r. poz. 330).

Z ustaleń Sądów, poczynionych na podstawie twierdzeń samej spółki

wynika, że brak możliwości ustalenia kosztów zakwaterowania poszczególnych

pracowników w okresach miesięcznych jest konsekwencją braku po jej stronie

dokumentacji umożliwiającej zindywidualizowanie tej wartości. Wystarczającej ku

temu podstawy, w ocenie Sądu Apelacyjnego, nie stanowią umowy najmu zawarte

przez spółkę, umowy o pracę i inne dokumenty przedstawione kontrolującym.

W trakcie przeprowadzania kontroli, której przedmiotem jest wykonywanie

zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez płatników składek

(art. 86 ust. 1 ustawy systemowej), organ rentowy ma prawo żądać od płatników

wszelkich informacji (art. 87 ust. 1 ustawy systemowej), a więc także odnoszących

się do prawidłowości i rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek (art. 86

ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy systemowej). W toku kontroli prowadzonej w

odwołującej się spółce, spółka ta sporządziła, stosując się do wskazówek (zaleceń

inspektora kontroli), zestawienie przychodów pracowników za okresy ich

zakwaterowania za granicą po ustaleniu kosztu zakwaterowania jednej osoby

według metody, opisanej przez Sąd pierwszej instancji i przedstawionej powyżej,

przy przyjęciu kwot z faktur najmu bez wyłączenia kwot czynszu przypadających na

lokale użytkowe, magazynowe oraz pustostany, wynikające z dużej rotacji

14

pracowników. Na podstawie przedmiotowego zestawienia inspektor kontroli ZUS

ustalił przychody pracowników osiągnięte z tytułu zapewnienia im nieodpłatnie

zakwaterowania za granicą, co znalazło wyraz w protokole kontroli, stanowiącym

stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy systemowej podstawę do wydania zaskarżonej

decyzji z dnia 30 lipca 2009 r. Zarzuty uchybienia przepisom prawa procesowego

zasadniczo wiążą się z protokołem kontroli i rozkładem ciężaru dowodu.

Protokół kontroli, będący opisem ustaleń kontroli, którego obligatoryjną treść

określa art. 91 ust. 1 ustawy systemowej, jest dokumentem urzędowym w

rozumieniu art. 244 § 1 k.p.c. (Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako państwowa

jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną z mocy art. 66 ust. 4

ustawy systemowej stosuje środki prawne właściwe organom administracji

państwowej). Z treści art. 244 k.p.c. w związku z art. 252 k.p.c. wynika, że

dokumenty urzędowe korzystają z dwóch wzruszalnych domniemań prawnych, tj. z

domniemania autentyczności (iż dokument pochodzi od osoby lub organu

wskazanego jako jego wystawca) oraz z domniemania zgodności z prawdą (iż

zaświadcza on prawdziwy stan rzeczy). Domniemanie zgodności z prawdą z natury

rzeczy występuje jedynie przy dokumentach typu sprawozdawczego, czyli

dokumentach informujących, narratywnych. Jedynie bowiem w dokumentach

sprawozdawczych, tj. w dokumentach zawierających oświadczenia wiedzy (np.

raporty, sprawozdania, zaświadczenia, poświadczenia, protokoły, pokwitowania,

decyzje administracyjne deklaratywne, notatki urzędowe) występuje kwestia, czy

dokumenty te przedstawiają stan rzeczy zgodny ze stanem rzeczywistym

(prawdziwym). Z tych przyczyn domniemanie zgodności treści dokumentu

urzędowego z prawdą statuowane w art. 244 § 1 k.p.c. dotyczy wyłącznie

dokumentów urzędowych sprawozdawczych (narratywnych). Do takich

dokumentów z całą pewnością należy protokół kontroli sporządzony przez

inspektora kontroli Zakładu.

Wzruszenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu w postaci

protokołu kontroli, którego ustalenia oparte są o zestawienie przychodów

pracowników za okresy ich zakwaterowania za granicą sporządzone przez

odwołującą się spółkę według metody sugerowanej przez organ rentowy ze

względu na nieprzedstawienie - na skutek niedopełnienia ciążącego na spółce

15

obowiązku - wykazów odzwierciedlających wartość świadczeń udzielonych

faktycznie poszczególnym pracownikom, kiedy to zestawienie było w istocie jedyną

podstawą umożliwiającą organowi rentowemu wyliczenie należności składkowych z

tego tytułu, wiąże się z koniecznością wykazania, że faktycznie poniesione przez

spółkę koszty były różne od wykazanych przez ZUS, także w tym zakresie, że

obejmują należności wydatkowane nie tylko na cele zakwaterowania, ale i

wynajęcia pomieszczeń przeznaczonych na inne niż mieszkalne cele bądź

pomieszczeń (powierzchni) faktycznie niewykorzystanych, a których koszt wynajmu

ujęty był w fakturach będących w posiadaniu płatnika, dotyczących należności za

wynajem kwater. W ocenie Sądu Najwyższego, niewystarczające jest w takiej

sytuacji jedynie zakwestionowanie ustaleń protokołu kontroli w odniesieniu do

przychodów pracowników osiągniętych z tytułu zapewnienia im nieodpłatnego

zakwaterowania za granicą jako nieodzwierciedlających faktycznych kosztów

poniesionych przez spółkę na zakwaterowanie poszczególnych pracowników,

ustaleń poczynionych wobec braku właściwej ewidencji zindywidualizowanych

kosztów zakwaterowania na podstawie zestawienia sporządzonego przez spółkę w

trakcie postępowania kontrolnego. Niedopełnienie przez spółkę jej ustawowych

obowiązków jako płatnika składek i jako pracodawcy w zakresie dokumentowania

wartości świadczeń w naturze udzielonych pracownikom nie może działać na jej

korzyść w tym sensie, że zostanie ona zwolniona z obowiązku opłacania składek

na ubezpieczenia pracowników od kwoty wartości pieniężnej tych świadczeń w

naturze. Brak stosownej dokumentacji obciąża spółkę, a nie organ rentowy, co

oznacza, że podważenie treści ustaleń protokołu kontroli, mających przełożenie na

treść decyzji, może nastąpić jedynie poprzez wykazanie, iż spółka faktycznie

poniosła koszty w innej wysokości, różniącej się od określonej przez ZUS.

Ograniczenie się do wykazywania, że sporządzone zestawienie nie odzwierciedla

rzeczywistych kosztów zakwaterowania pracowników za granicą poniesionych

przez spółkę jest niewystarczające. Dlatego w skardze kasacyjnej, zdaniem Sądu

Najwyższego, skarżący organ rentowy wyraził trafne zapatrywanie, że odwołująca

się spółka „chcąc zaprzeczyć ustaleniom organu rentowego zobowiązana była

przeprowadzić dowód na okoliczność rzeczywistej wysokości podstawy wymiaru

składek zainteresowanych”. Negatywne skutki procesowe nieprzeprowadzenia

16

dowodu w tym kierunku obciążają wyłącznie spółkę, a nie organ rentowy. W tym

stanie rzeczy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu odwoławczego, że

skoro koszty noclegów uwidocznione w zaskarżonej decyzji nie odpowiadają

faktycznym kosztom poniesionym przez spółkę w odniesieniu do poszczególnych

zainteresowanych, to tym samym nie mogą stanowić podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne, jak trafnie zarzuca organ rentowy. Zasadne okazały się

więc zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, w

szczególności art. 391 § 1 k.p.c. w związku z art. 232 zdanie pierwsze k.p.c. oraz

art. 382 w związku z art. 252 k.p.c. Nie został natomiast naruszony art. 382 k.p.c. w

związku z art. 253 k.p.c., ponieważ nie było przez odwołującą się spółkę

kwestionowane, że zestawienie przychodów pracowników za okresy ich

zakwaterowania za granicą pochodzi od spółki, jak i że dokument ten jest

prawdziwy, czyli autentyczny. Kwestia jego wiarygodności i mocy dowodowej to

rzecz inna, przy czym zestawienie to zostało włączone do protokołu kontroli i

posłużyło organowi rentowemu do wyliczenia należności składkowych od

przychodów stanowiących wartość świadczeń udzielonych zainteresowanym w

naturze.

We wniosku o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania skarżący organ

rentowy wniósł o wyjaśnienie przez Sąd Najwyższy „dopuszczalności w świetle

przepisów art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej oraz art. 12

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości uznania za

podstawę wymiaru składek, wartości świadczeń w postaci bezpłatnego

zakwaterowania, ustalonej na podstawie ceny stanowiącej wynagrodzenie płacone

przez płatnika składek (najemcę) na rzecz usługodawcy (wynajmującego)

podzielonej przez liczbę uprawnionych do bezpłatnego zakwaterowania

pracowników”, w sytuacjach gdy płatnik składek zobowiązany do prowadzenia

dokumentacji odnoszącej się do ewidencji ponoszonych przez niego kosztów

udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci udostępnienia lokalu

mieszkalnego za granicą, nie wywiązuje się z nałożonego obowiązku. W ocenie

Sądu Najwyższego, unormowania wskazane przez organ rentowy nie uprawniają

do formułowania takiej ogólnej tezy, a w zasadzie do konstruowania metody, która

uprościłaby postępowanie w przedmiocie ustalenia wymiaru składek i ich poboru,

17

jeśli po stronie płatnika składek doszłoby do uchybień w zakresie dokumentowania

wartości przychodów pracowników osiąganych w formie świadczeń w naturze.

Podstawy takiej w żadnym razie nie można też doszukiwać się w § 3 pkt 3 lit. d

rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru

składek, który tylko określa sposób ustalenia wartości pieniężnej udostępnienia

lokalu mieszkalnego, stanowiąc że ustalenie tej wartości następuje w wysokości

kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel. Co do zasady

chodzi o koszt dotyczący konkretnego pracownika, który świadczenie w naturze

otrzymał, nie tylko był do niego uprawniony, co wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego w pojęciu przychodu

mieści się m.in. „wartość otrzymanych świadczeń w naturze”. W ocenie Sądu

Najwyższego wszelkie ustalenie w przedmiocie wartości udzielonych w naturze

świadczeń winny być dokonywane ad casum.

Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy, na podstawie art. 39815

§ 1

k.p.c. i art. 39821

w związku z art. 108 § 2 k.p.c. orzekł jak w sentencji.