V KK 354/13

Sygn. akt V KK 354/13

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 kwietnia 2014 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Jarosław Matras (przewodniczący, sprawozdawca)

SSN Tomasz Grzegorczyk

SSA del. do SN Jacek Błaszczyk

Protokolant Anna Kowal

przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Mieczysława Tabora,

w sprawie J. Z.

uniewinnionego od przestępstwa z art. 83 § 1 kks

po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie

w dniu 17 kwietnia 2014 r.,

kasacji, wniesionej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w O.

od wyroku Sądu Okręgowego w O.

z dnia 6 marca 2013 r.,

utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w O.

z dnia 5 października 2012 r.,

uchyla zaskarżony wyrok i sprawę oskarżonego J. Z.

przekazuje do ponownego rozpoznania w postępowaniu

odwoławczym Sądowi Okręgowemu w O.

2

UZASADNIENIE

J. Z. został oskarżony o to, że: będąc zobowiązanym do przedstawienia

dokumentów związanych z postępowaniami kontrolnymi, utrudniał w O. w okresie

co najmniej od 25 sierpnia 2010 r. do co najmniej 14 kwietnia 2011 r.

uprawnionemu inspektorowi kontroli skarbowej P. G. wykonywanie czynności

służbowych, w tym:

1) „w okresie od co najmniej 25 sierpnia 2010 r. do 21 listopada 2010 r. - w

zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz

prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu

państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych L.L. i J. Z. za okres 1

stycznia 2005 r. - 31 grudnia 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące

od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działalności gospodarczej prowadzonej w

formie spółki cywilnej, pod nazwą Księgarnia „A." L. L., J. Z. - nie przedkładając

wbrew żądaniu inspektora następujących dokumentów: podatkowych ksiąg

przychodów i rozchodów za lata 2005-2006, rejestrów zakupu VAT za lata 2005-

2006, rejestrów sprzedaży VAT za lata 2005-2006, ewidencji środków trwałych za

lata 2005- 2006, inwentaryzacji sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. 31

grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r.,

2) w okresie od co najmniej 20 września 2010 r. do 5 grudnia 2010 r. w

zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz

prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu

państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych J. Z. za okres 1

stycznia 2005 r. - 31 grudnia 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące

od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. działalności gospodarczej zarejestrowanej

na imię i nazwisko J. Z. pod nazwą J. - nie przedkładając wbrew żądaniu

inspektora następujących dokumentów: podatkowych ksiąg przychodów i

rozchodów za lata 2005-2006, rejestrów zakupu VAT za lata 2005-2006, rejestrów

sprzedaży VAT za lata 2005-2006, ewidencji środków trwałych za lata 2005 -

2006, inwentaryzacji sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005

r. i 31 grudnia 2006 r.,

3) w okresie, od co najmniej 20 września 2010 r., do co najmniej 14

kwietnia 2011 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw

opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego

3

od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz kontroli przychodów nieznajdujących

pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za

okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. nie przedkładając wbrew żądaniu

inspektora następujących dokumentów: oświadczenia o stanie majątkowym według

stanu na dzień 1.01.2005r. i 1.01.2006r., oświadczeń o uzyskanych dochodach

oraz o poniesionych wydatkach w latach 2005-2006, dokumentów na podstawie,

których zostały dokonane odliczenia w zeznaniach PIT-36 za lata 2005-2006 z

tytułu: składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenia zdrowotne,

darowizn; ewidencji przychodów w związku z wynajmem mieszkań w latach 2005-

2006, dowodów dokumentujących otrzymane w 2006 r. dotacje z Gminy w kwocie

21.064,04 zł, z tytułu wyszkolenia uczniów, dowodów spółki cywilnej J. J. Z., spółki

cywilnej „A." L. L., J. Z. oraz zlikwidowanej spółki cywilnej „A." J. Z., M. L., a to:

ewidencji środków trwałych za lata 2005-2006, inwentaryzacji sporządzonych na

dzień 31 grudnia 2004, 2005 i 2006r., informacji dotyczących należności i

zobowiązań ww. firm ustalonych na dzień 1 stycznia 2005, 2006 i 2007r. - z

naruszeniem art. 155 § 1, 189 § 1 w zw. z art. 181 i 180 § 1 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, póz. 60 ze zm.) w

zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 kwietnia 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004

r., nr 8, poz. 65 ze zm.)” - to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 83 § 1

k.k.s.

Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., Sąd Rejonowy w O. uniewinnił

oskarżonego od popełnienia zarzucanego mu czynu i orzekł, że koszty procesu

ponosi Skarb Państwa. W tym miejscu wskazać należy na powody takiego

orzeczenia.

Rozstrzygnięcie takiej treści zostało oparte na dwóch podstawach. Pierwsza,

to uznanie, że postępowanie kontrolne prowadzone w trybie ustawy o kontroli

skarbowej, o ile w jego fazie nie zostanie wszczęta kontrola podatkowa nie stanowi

kontroli skarbowej w rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s. Drugi powód takiego wyroku to

uznanie, iż nawet gdyby postępowanie kontrolne mieściło się w pojęciu „kontrola

skarbowa” z art. 83 §1 k.k.s., to ustalenia faktyczne nie dają podstaw do przyjęcia,

aby oskarżonemu można przypisać działanie umyślne.

Wyrok ten został zaskarżony w całości na niekorzyść oskarżonego przez

4

inspektora kontroli skarbowej, który w części wstępnej apelacji sformułował zarzut

obrazy prawa materialnego, a to art. 83 § 1 k.k.s., polegającą na błędnym uznaniu,

iż zachowanie oskarżonego nie wyczerpało ustawowych znamion przestępstwa z

art. 83 § 1 k.k., a mianowicie poprzez uznanie, iż postępowanie kontrolne

prowadzone przez organa kontroli skarbowej nie wchodzi w zakres pojęcia kontrola

skarbowa, wymienionego taksatywnie w części dyspozytywnej art. 83 § 1 k.k.s.,

gdy tymczasem poprawna analiza ustawowych znamion strony przedmiotowej tego

przestępstwa skarbowego obrazuje, że oskarżony je wyczerpał.

Podnosząc ten zarzut zawarty w petitum apelacji skarżący wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

sądowi I instancji. W końcowej części uzasadnienia apelacji skarżący

zakwestionował ustalenia i stanowisko sądu I instancji co do tego, aby

oskarżonemu nie można było przypisać działania umyślnego (str. 9-11).

Po rozpoznaniu apelacji Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r.,

zaskarżony wyrok utrzymał w mocy, uznając apelację Urzędu Kontroli Skarbowej

za oczywiście bezzasadną i kosztami procesu obciążył Skarb Państwa.

Kasację od tego wyroku złożył inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli

Skarbowej w O. Zaskarżając wyrok w całości na niekorzyść oskarżonego zarzucił

mu rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 83 § 1 k.k.s., polegające na

uznaniu przez Sąd odwoławczy, że zachowanie oskarżonego J. Z. nie wyczerpało

ustawowych znamion przestępstwa skarbowego, zakwalifikowanego z art. 83 § 1

k.k.s. Wskazał także w zarzucie, że Sąd odwoławczy błędnie uznał, że

postępowanie kontrolne prowadzone w ramach działania Urzędu Kontroli

Skarbowej nie jest kontrolą skarbową, którą to kontrolę uznał za tożsamą z kontrolą

podatkową. Ponadto wskazał w zarzucie, że definicję kontroli skarbowej zawiera

art. 53 § 31 k.k.s. wskazując, iż jest to kontrola określona w ustawie z dnia 28

września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Podnosząc taki zarzut skarżący wniósł o uchylenie wyroku sądu

odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

I. Kasacja jest zasadna i musi prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Pomijając już pewne niedoskonałości natury konstrukcyjno-redakcyjnej zarzutu

5

kasacji bezsporne jest, iż istotą wskazanego rażącego naruszenia prawa

materialnego przez sąd II instancji było – zdaniem skarżącego – zaaprobowanie

poglądu wypowiedzianego przez sąd I instancji, że postępowanie kontrolne

prowadzone w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej przez inspektora kontroli

skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej jako u.k.s.) nie

stanowi kontroli skarbowej w rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 31

k.k.s., jeśli nie weszło w etap kontroli podatkowej. Pogląd taki wywiódł sąd I

instancji i szeroko go zresztą uargumentował (str. 11 - 24 uzasadnienia wyroku),

wskazując, że w jego rozumieniu: „prawidłowa wykładnia pojęcia „kontrola

skarbowa” użytego w treści art. 83 § 1 k.k.s., oznacza „kontrolę podatkową,

prawidłowo wszczętą i prowadzoną w toku postępowania kontrolnego przez

właściwy organ kontroli skarbowej, nie natomiast samo postępowanie kontrolne,

jeśli w jego toku nie została wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa” (str.

24 uzasadnienia). Oddać przy tym trzeba temu sądowi, że argumentacja przyjętej

konstrukcji była czytelna i jednoznaczna w zakresie użytych pojęć prawnych, choć,

jak dalej zostanie to wykazane, wadliwa od strony prawnej. Choć Sąd odwoławczy

to stanowisko co do pojęciowej zawartości „kontroli skarbowej” zaaprobował, co

dało podstawę do takiego sformułowania zarzutu kasacji, to trudno nie dostrzec, że

jego argumentacja nie jest już tak precyzyjna i uporządkowana. Wypada

przywołać chociażby in extenso stwierdzenie na stronie 7 uzasadnienia wyroku,

cyt.: „jeśli postępowanie kontrolne jest prowadzone na etapie poprzedzającym

wszczęcie kontroli skarbowej i ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego

oraz właściwe przygotowanie kontroli (….) to wówczas nie jest ono objęte

zakresem penalizacji art. 83 § 1 k.k.s., jeżeli natomiast postępowanie kontrolne

stanowi składnik kontroli skarbowej, to w takim wypadku utrudnianie jej

przeprowadzenia, w sposób wymieniony w art. 83 § 1 k.k.s. jest objęte zakresem

penalizacji wymienionego przepisu, co może uzasadniać wszczęcie postępowania

karnego – skarbowego o czyn z art. 83 § 1 k.k.s.” , by wytknąć temu sądowi brak

precyzji i pomieszanie pojęć, które może wskazywać na niewłaściwą analizę

przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Przecież postępowanie kontrolne na

gruncie unormowania u.k.s. zawsze jest prowadzone na etapie poprzedzającym

kontrolę podatkową (ta ostatnia nie zawsze musi wystąpić, ale jeśli wystąpi to

6

zawsze po wszczęciu postępowania kontrolnego); co więcej, kontrola podatkowa

jest zawsze częścią postępowania kontrolnego i jest ona prowadzona już w jego

ramach; to postępowanie kontrolne jest wszczynane z urzędu w sposób

sformalizowany w drodze postanowienia (art. 13 ust. 1 i 3 u.k.s.). Jest więc

dokładnie odwrotnie niż twierdzi to sąd II instancji, jakoby to postępowanie

kontrolne było składnikiem kontroli podatkowej (ta ostatnia rozumiana przez oba

sądy jako „kontrola skarbowa” w rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s.). Wbrew uwagom

sądu II instancji nie były zatem niespójne wywody autora apelacji, że z jednej

strony postępowanie kontrolne jest samoistnym postępowaniem w ramach którego

może, ale nie musi być prowadzona kontrola podatkowa wymieniona w art. 13 ust.

3 u.k.s., a z drugiej strony, że postępowanie kontrolne mieści się w zakresie

pojęcia kontroli skarbowej; po prostu skarżący uważał, że postępowanie kontrolne

– niezależnie od tego, czy w jego ramach była prowadzona, czy też nie była

prowadzona kontrola podatkowa – zawsze jest kontrolą skarbową. Już te

spostrzeżenia wskazujące na brak precyzyjnego i jasnego wywodu w zakresie

operowania normatywnymi pojęciami z u.k.s. dają podstawę do twierdzenia, że

Sąd odwoławczy zbyt powierzchownie podszedł do argumentacji uzasadniającej

zarzut obrazy art. 83 § 1 k.k.s. Na marginesie też wskazać należy, że

oskarżycielem publicznym nie był Urząd Kontroli Skarbowej – jak ujęto to w wyroku

oraz jego uzasadnieniu – ale inspektor kontroli skarbowej (art. 121 § 1 k.k.s. w zw.

z art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s. i art. 155 § 1 k.k.s. w zw. z art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.).

II. Odnosząc się do istoty zarzutu trzeba na wstępie wskazać, że użyte w art. 83 §

1 k.k.s. pojęcie „kontrola skarbowa” ma swoją definicję legalną w art. 53 § 31 k.k.s.,

który to przepis ujęty jest w Rozdziale 5 „Objaśnienie wyrażeń ustawowych”. Z

podstawowej reguły wykładni wynika, że jeśli jakiś akt prawny zawiera definicję

pojęcia w nim zawartego, to obowiązkiem każdego organu stosującego ustawę w

zakresie takiego pojęcia prawnego (zwrotu) jest nadanie mu takiego znaczenia

jakie nadano mu w tym akcie prawnym (np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa,

Toruń, s. 93-94; M. Zieliński, Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 310-

313). Zupełnie chybione było zatem twierdzenie sądu I instancji, że Kodeks karny

skarbowy takiej definicji legalnej nie zawiera (str. 9 uzasadnienia). Odesłanie do

pojęcia kontroli określonej w u.k.s. stanowi stosowany w praktyce legislacyjnej

7

sposób określenia wyrażenia definiującego poprzez przyjęcia znaczenia jakie ma

on na gruncie innego aktu normatywnego (tzw. definicja niesamodzielna). W myśl

więc art. 53 § 31 k.k.s. kontrola określona w u.k.s. jest kontrolą skarbową w

rozumieniu Kodeksu karnego skarbowego. Nieuprawnione były zatem

poszukiwania znaczenia tego pojęcia (definiensu) na gruncie innych regulacji

prawnych, tj. w prawie administracyjnym, czy też w ustawie o swobodzie

działalności gospodarczej. Ten modelowy błąd sądu I instancji doprowadził do

skierowania rozważań tego sądu na obszary, które co do zasady nie mogły być

pod tym kątem analizowane, i jak się wydaje, przesądził o wypowiedzeniu

wadliwego poglądu prawnego o normatywnej zawartości pojęcia „kontrola

skarbowa”. Prawdą jest, że u.k.s. nie zawiera definicji kontroli skarbowej, ale

ustawodawca w art. 53 § 31 k.k.s. był tego świadomy, skoro odesłał w tym zakresie

nie do pojęcia „kontroli skarbowej”, ale do „kontroli określonej w ustawie z dnia 28

września 1991 r. o kontroli skarbowej”. Ustawa o kontroli skarbowej określa cele

kontroli skarbowej (art. 1), jej zakres przedmiotowy (art. 2), podmiotowy (art. 4)

oraz organy prowadzące kontrolę skarbową (art. 6). Stosownie do treści art. 2 ust.

1 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. przeprowadzanie kontroli

różnych dziedzin życia gospodarczego, w których może dojść do naruszenia praw

majątkowych Skarbu Państwa. Ustawa sama zatem wskazuje na to, że do zakresu

kontroli skarbowej należą kontrole (art. 2 ust.1 pkt 1-6, 10-11, 14). W strukturze tej

ustawy wyodrębniony został jedyny rozdział - Rozdział 3 – który odnosi się do

czynności kontrolnych. Rozdział ten został nazwany „Postępowanie kontrolne” (art.

12 - 34c) i określa wszczęcie postępowania kontrolnego oraz zasady jego

prowadzenia. Jest niewątpliwym, że w ramach tego właśnie postępowania

następuje realizacja zadań kontrolnych określonych w art. 2 u.k.s. Nie budzi

żadnych wątpliwości to, że wszczęcie postępowania kontrolnego to forma kontroli

skarbowej (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 383). To,

że w ramach postępowania kontrolnego może być przeprowadzona kontrola

podatkowa (art. 13 ust. 3 u.k.s.), nie zmienia tego, iż kontrola podatkowa jest dalej

jednym z elementów postępowania kontrolnego (J. Kulicki, op.cit., s. 391). Już

zatem chociażby na gruncie reguł wykładni językowej i systemowej stwierdzić

trzeba, że kontrola określona w u.k.s. to postępowanie kontrolne w całym swoim

8

obszarze, a więc i wtedy, gdy zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa. Skoro

ustawodawca w art. 53 § 31 k.k.s. nie rozróżnił form kontroli prowadzonych na

podstawie u.k.s., to w myśl reguły lege non distinguente nec nostrum est

distinguere takich zróżnicowań nie wolno czynić interpretatorowi. Warto przy tym

wskazać, że z zapisów samej ustawy o kontroli skarbowej można wyprowadzić

wniosek, iż każda kontrola prowadzona w ramach postępowania kontrolnego jest

traktowana przez ustawodawcę jako kontrola skarbowa. Wskazać należy, że w art.

34 ust. 1 oraz art. 34 b ust. 2 u.k.s. uregulowano kwestie przetwarzania i

gromadzenia informacji uzyskanych w ramach kontroli skarbowej (art. 34 ust.1)

oraz udostępnienie innym organom informacji z akt kontroli skarbowej (art. 34b

ust. 2). Nie sposób uznać, że regulacje te dotyczą sytuacji, która może, ale nie

musi zaistnieć, tzn. kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania

kontrolnego, a nie dotyczą postępowania, które jest postępowaniem głównym i

poprzedza zawsze kontrolę podatkową. Z § 5 Zasad techniki prawodawczej

(załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. –

Dz.U. Nr 100, poz. 908) wynika przecież, że przepisy ustawy redaguje się w

sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw

regulowanych ustawą. Także z tych unormowań wynika zatem, że pojęcie kontroli

skarbowej obejmuje każde czynności kontrolne. Kolejny argument wynika z samej

treści art. 83 § 1 k.k.s. Przepis ten, chroniący prawidłowość określonych

czynności kontrolnych wymienia obok kontroli skarbowej także kontrolę podatkową.

Zgodnie z regułą zakazu wykładni synonimicznej różnym zwrotom ustawowym nie

można nadawać tożsamych znaczeń (por. § 11 „Zasad techniki prawodawczej”).

Zastosowanie już tej reguły skutkuje ustaleniem, że zakres znaczeniowy pojęcia

„kontrola skarbowa” nie jest tożsamy z pojęciem „kontroli podatkowej”, a przecież

użyte w u.k.s określenie „kontrola podatkowa” oznacza kontrolę podatkową w

rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 2

pkt 4), a więc tożsamą co w art. 83 § 1 k.k.s. (zob. art. 53 § 30 k.k.s. i odesłanie do

Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy,

że prowadzone na podstawie Rozdziału trzeciego ustawy o kontroli

skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (t.j.: Dz. U. 2011, Nr 41, poz.214 ze zm.)

postępowanie kontrolne stanowi „kontrolę skarbową” w rozumieniu art. 83 §

9

1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 31 k.k.s.

Podkreślić także należy, że również w doktrynie oraz orzecznictwie Sądu

Najwyższego wskazuje się, iż postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o

przepisy ustawy o kontroli skarbowej jest kontrolą skarbową w rozumieniu art. 83 §

1 k.k.s. (T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, 4. wydanie, s. 237-

238; R. Kubacki, A. Bartosiewicz, Kodeks karny skarbowy, 3. wydanie, s. 550; J.

Kulicki, op.cit., s. 484, 486-487; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 2002

r., V KKN 454/00, Lex nr 54421).

III. Po tych uwagach należy się ustosunkować do niektórych twierdzeń obu

orzekających w sprawie sądów. Z uwagi na wywód zawarty powyżej jest jasne, że

stwierdzenia poniżej zaprezentowane mają na celu wskazanie także na inne

uchybienia w prezentowanych wywodach.

Pierwsza uwaga musi dotyczyć charakteru postępowania kontrolnego

unormowanego w u.k.s. Otóż wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, że

postępowanie to jest procedurą o niejednolitym charakterze, albowiem łączy w

sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, ale i orzecznicze, właściwe dla

postępowania podatkowego; nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe,

ani kontrola podatkowa (M. Ciecierski, A. Derkacz, K. Kandut, A. Mudrecki, G.

Pelewicz, A. Sędkowska, P. Stanisławski, J. Wołczak, Ustawa o kontroli skarbowej.

Komentarz, red. K. Kandut, A. Sędkowska, Warszawa 2014, s. 235-236; P.

Pietrasz, W. Stachurski, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Wrocław 2011,

s. 257, 259; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/Bk 621/10,

Lex nr 747757). Specyfiką tego postępowania jest to, że kończy się ono wydaniem

„wyniku kontroli” (aktu nieznanego procedurom postępowania podatkowego i

kontroli podatkowej), bądź decyzji, a więc aktu, który z kolei nie może zapaść w

trybie kontroli podatkowej (J. Kulicki, op. cit., s. 389 oraz s. 429-431). Przepisy

Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej

mają tylko odpowiednie zastosowanie (P. Pietrasz, W. Stachurski, op. cit., s. 259-

260; J. Kulicki, op. cit., s. 479). Postępowanie kontrolne nie może zatem być

utożsamiane z kontrolą podatkową, co oznacza, iż rygorów z ustawy o swobodzie

działalności gospodarczej nie ma tak długo, dopóki nie zostanie wszczęta kontrola

podatkowa (M. Ciecierski, A. Derkacz, K. Kandut, A. Mudrecki, G. Pelewicz, A.

10

Sędkowska, P. Stanisławski, J. Wołczak, op.cit., s. 255; P. Pietrasz, W. Stachurski,

op. cit., s. 287; wyrok WSA w Opolu z dnia 9 października 2012 r., I SA/Op 225/12,

Lex nr 1233509; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2011 r., III SA/Gl

1613/10, Lex nr 994353). Kontrola podatkowa przeprowadzona w toku

postępowania kontrolnego traci więc charakter samodzielny, autonomiczny, stając

się częścią odrębnego postępowania – postępowania kontrolnego (M. Ciecierski,

A. Derkacz, K. Kandut, A. Mudrecki, G. Pelewicz, A. Sędkowska, P. Stanisławski,

J. Wołczak, op.cit., s. 232; J. Kulicki, op. cit., s. 391).

Po drugie, postępowanie kontrolne ma własną specyfikę a niemożność

traktowania go jako kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na

gruncie Ordynacji podatkowej wynika z innego, zupełnie odmiennego, zakresu

zadań i przedmiotu tego postępowania. Postępowanie to ma charakter

postępowania gabinetowego, co oznacza, iż co do zasady miejscem jego

wykonywania jest jednostka organizacyjna kontroli skarbowej (P. Pietrasz, W.

Stachurski, op. cit., s. 259). W zakresie przestrzegania prawa podatkowego celem

kontroli skarbowej jest np. sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw

opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków (art. 2 ust. 1

pkt 1 u.k.s.), a to właśnie w postępowaniu kontrolnym będzie wydana decyzja

dotycząca podatków (art. 24 ust. 1 lit. a; M. Kowalczyk, Kontrola skarbowa i

postępowanie kontrolne, Prokuratura i Prawo 2013, z. 2, s. 80-81; J. Kulicki, op.

cit., s. 426 – 429 i 436; w toku kontroli podatkowej wydaje się natomiast protokół

kontroli – art. 290 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Nie jest więc tak, aby

postępowanie kontrolne służyło właściwemu przygotowaniu kontroli podatkowej

(tak Sąd odwoławczy na stronie 7 uzasadnienia). Na „pomylenie” tych pojęć i

niejako „odwrócenie ról” zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w

Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 895/11 (Lex nr 1338898),

uchylając wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 709/10, ten zaś ostatni

wyrok był z kolei podstawą do wypowiedzenia swojego – wadliwego – stanowiska

przez sąd I instancji (str. 25 uzasadnienia), na co zresztą słusznie zwracał uwagę

w apelacji inspektor kontroli skarbowej, a co – niestety – nie zostało w ogóle

dostrzeżone przez sąd ad quem. Aprobata dla tego właśnie, uchylonego następnie

jako obarczonego naruszeniem prawa, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego

11

2011 r., I SA/Po 709/10 była podstawą wyrażenia nieprecyzyjnego poglądu, jakoby

kontrolą skarbową w rozumieniu u.k.s. nie było postępowanie kontrolne (M.

Kowalczyk, op. cit., s. 65). O ile początkowo autorka ta trafnie zauważyła, że

postępowanie kontrolne to forma kontroli skarbowej, to w dalszej części w

rzeczywistości wskazała, iż postępowanie kontrolne nie musi stanowić kontroli

skarbowej, a może jedynie ją poprzedzać. Miarą nieprecyzyjności tych wywodów

jest jednak wskazanie, że do postępowania kontrolnego może mieć zastosowanie

art. 83 §1 k.k.s. (M. Kowalczyk, op.cit., s. 68).

Postępowanie kontrolne ma swój cel, a niejednokrotnie to właśnie wydanie

decyzji w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest

rozstrzygnięciem w kwestii podatków i nie wiąże się z przeprowadzeniem kontroli

podatkowej.

Z przedstawionych powyżej uwag wynika również, że odpowiednie

stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do tego postępowania (art. 31 u.k.s.)

musi być warunkowane specyfiką i celem takiego postępowania kontrolnego. Nie

budzi zatem sporu, że w ramach postępowania kontrolnego będą miały

zastosowanie – w oparciu o przepis art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. – przepisy procesowe

ustawy- Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej wynika,

że dowodami w takim postępowaniu mogą być księgi podatkowe, co jest

zrozumiałe, skoro w postępowaniu kontrolnym może być wydana decyzja co do

podatku. W doktrynie nie jest kwestionowane prawo kontrolującego do żądania

przedstawienia mu w toku postępowania kontrolnego ksiąg podatkowych lub

deklaracji, bądź też innych dokumentów dotyczących podatków (P. Pietrasz, W.

Stachurski, op. cit., s. 357-359; J. Kulicki, op. cit., s. 482-484; M. Kowalczyk, op.

cit., s. 77). Z uwagi na charakter tego postępowania (gabinetowe) oraz

niemożność utożsamiania go z kontrolą podatkową, to jasne jest, że dopóty nie

zostanie w ramach tego postępowania wszczęta kontrola podatkowa (art. 13 ust. 3

i 5), to brak jest podstaw do stosowania zarówno działu VI Ordynacji podatkowej (a

więc i przepisów art. 285a, art. 286 § 2 pkt 2), jak i przepisów ustawy o swobodzie

działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że inspektor kontroli skarbowej może w

ramach postępowania kontrolnego żądać okazania mu ksiąg podatkowych

kontrolowanego oraz, co oczywiste, innych dokumentów dotyczących sfery objętej

12

kontrolą (P. Pietrasz, W. Stachurski, op. cit., s. 357-359), bez ograniczeń

wynikających z tych dwóch ustaw. Należałoby oczywiście dążyć do tego, aby czas

realizowania tych czynności był jak najmniej dolegliwy dla kontrolowanego i jego

działalności. Podkreślić należy, że już z unormowania art. 13b u.k.s. (tzw. kontrola

krzyżowa) wynika wprost, iż w ramach postępowania kontrolnego można żądać od

kontrahenta osoby kontrolowanej, aby przedstawił dokumenty w zakresie

objętym postępowaniem kontrolnym, a tymi dokumentami w zakresie podatków

(art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) będą księgi podatkowe czy rachunki lub deklaracje. Skoro

takich dokumentów można żądać od kontrahenta kontrolowanego, to jest

oczywiste, że można ich żądać od kontrolowanego.

IV. Jak wykazano powyżej oba orzekające w sprawie sądy dopuściły się rażącego

naruszenia prawa materialnego, tj. art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 53 § 31 k.k.s. Dla

skuteczności kasacji konieczne jest jednak wykazanie, aby rażące naruszenie

prawa mogło mieć istotny wpływ na treść wyroku sąd odwoławczego. Istotne w tym

zakresie jest zakreślenie granic rozpoznania sprawy w postępowaniu

odwoławczym. Opisano na wstępie uzasadnienia, że uniewinniający oskarżonego

wyrok Sądu Rejonowego oparty był na dwóch podstawach, w tym na ustaleniu co

do braku możliwości przypisania umyślności w zachowaniu oskarżonego. Gdyby

tego powodu uniewinnienia nie zaskarżono w apelacji na niekorzyść oskarżonego,

to nawet obraza prawa materialnego co do normatywnego znaczenia zwrotu

„kontrola skarbowa” w art. 83 § 1 k.k.s. nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia,

skoro istniała druga płaszczyzna uzasadniająca taki wyrok, tj. brak znamienia

strony podmiotowej czynu (art. 83 § 1 k.k.s. w zw. z art. 4 § 1 k.k.s.). Rzecz jednak

w tym, że zgodnie z treścią art. 434 § 1 zd. drugie k.p.k., który to przepis ma

zastosowanie z uwagi na treść art. 113 § 1 k.k.s., orzekanie sądu II instancji jest

limitowane, w przypadku apelacji na niekorzyść oskarżonego, uchybieniem

podniesionym w środku odwoławczym, a nie zarzutem sformułowanym w petitum

apelacji (por. np. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 14 listopada 2001 r., III KKN

250/01, Prok. i Pr. 2002,z.6, poz.5; z 9 lipca 2003 r., III KK 337/02, R - OSNKW

2003, poz.1521; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2003r.,

III KK 360/02, R - OSNKW 2003, poz. 2141). Skoro zaś chodzi o uchybienie

podniesione w środku odwoławczym przez podmiot kwalifikowany, to jasne jest, iż

13

konieczna jest analiza także uzasadnienia tego środka odwoławczego, albowiem

jest ono jego nieodzowną częścią (art. 427 § 2 k.p.k.). To zaś oznacza, że

uchybienie, które jest opisane i wskazane w uzasadnieniu apelacji musi stanowić

przedmiot rozważań sądu II instancji, zgodnie z treścią arat. 433 § 2 k.p.k. i art. 457

§ 3 k.p.k. Wypada zacytować zasługujący na aprobatę pogląd Sądu Najwyższego

zawarty w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. III KK 316/06, Lex nr 231947:„Oczywiście

wskazanym jest by zarzuty apelacji sformułowane zostały już w petitum tej skargi, a

nie w jej uzasadnieniu. Nie oznacza to jednak, że zarzuty podniesione w

uzasadnieniu nie podlegają rozpoznaniu oraz że nie ma do nich zastosowania

przepis art. 457 § 3 k.p.k.” (podobnie chociażby wyrok SN z dnia 15 marca 2001 r.,

III KKN 596/00, Lex nr 51948). W sytuacji, gdy w apelacji inspektora kontroli

skarbowej zaskarżono także i drugą podstawę wyroku uniewinniającego, a w tym

zakresie sąd II instancji nie ustosunkował się do apelacji, uznając zapewne, że jest

to zbędne z uwagi na brak znamienia przedmiotowego (art. 436 k.p.k.), to

stwierdzenie w kasacji rażącego naruszenia prawa materialnego musi skutkować

uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego

rozpoznania temu sądowi, albowiem wpływ tego uchybienia na treść wyroku jest

istotny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten będzie związany

przedstawionym powyżej zapatrywaniem prawnym co do tego, że postępowanie

kontrolne prowadzone na podstawie u.k.s. stanowi „kontrolę skarbową” w

rozumieniu art. 83 § 1 k.k.s. (art. 442 § 3 k.p.k. w zw. z art. 518 k.p.k.). Oczywistym

jest, że będzie również zobligowany do rzetelnego ustosunkowania się do

uchybienia wskazanego w uzasadnieniu apelacji, którego istotą jest

kwestionowanie ustaleń faktycznych co do braku świadomości oskarżonego.

Z tych powodów orzeczono jak w wyroku.