IV CK 284/05

Sygn. akt IV CK 284/05

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 13 grudnia 2005 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Maria Grzelka (przewodniczący, sprawozdawca)

SSN Gerard Bieniek

SSN Marek Sychowicz

w sprawie z powództwa K. O. przeciwko Skarbowi Państwa - Izbie Skarbowej w B. o

zapłatę, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 13 grudnia 2005 r., kasacji

powoda od wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt I ACa (…),

oddala kasację i zasądza od powoda na rzecz pozwanego kwotę 5.400,- (pięć

tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów procesu w postępowaniu

kasacyjnym.

Uzasadnienie

Powód domagał się od pozwanego zapłaty kwoty 287.063,97 złotych tytułem

wyrównania szkody poniesionej w wyniku wykonania dwóch nieostatecznych decyzji

organu podatkowego uchylonych następnie po stwierdzeniu przez Naczelny Sąd

Administracyjny ich wadliwości. Podniósł, że wobec odmowy wstrzymania wykonania

decyzji do czasu rozpoznania jego odwołań zmuszony był zapłacić należności objęte

decyzjami i w tym celu – prolongować spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, a także

2

zaciągnąć nowy kredyt, co spowodowało konieczność uiszczenia bankom dodatkowych

odsetek i prowizji.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2004 r. Sąd Okręgowy w B. zasądził od pozwanego

na rzecz powoda kwotę 209.082,- złotych, z odsetkami ustawowymi od dnia 14 czerwca

2001 r., a w pozostałej części powództwo oddalił. Ustalił, że w dniu 19 czerwca 1998 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję nr (...) ustalającą w stosunku do

powoda zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie

592.522,50 zł wysokość odsetek od tej zaległości w kwocie 351.275,90 złotych oraz

decyzję nr (...) określającą w stosunku do powoda zaległość w podatku dochodowym od

osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 54.896,10 złotych i odsetki w kwocie 60.597,80

złotych. Po rozpoznaniu odwołań powoda Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 1 sierpnia

1999 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nr (...) zaś decyzją z

dnia 17 sierpnia 1999 r. uchyliła decyzję Inspektora nr (...) i określiła w stosunku do

powoda zaległość podatkową za 1996 rok w kwocie 389.225,10 złotych i odsetki w

kwocie 230.748,40 złotych. W wyniku skargi powoda Naczelny Sąd Administracyjny

wyrokami z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawach I SA Gd. (…) i I SA Gd. (…) uchylił

obydwie decyzje Izby Skarbowej a ta, decyzjami z dnia 29 września 2000 r. nr (...)

uchyliła decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 1998 r. i umorzyła

postępowanie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 29

września 2000 r. (...) przyczyną uchylenia niekorzystnych dla powoda decyzji

podatkowych była odmienna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zanim doszło do

uchylenia decyzji powód w latach 1999-2000 zapłacił pozwanemu kwotę 1.016.843,99 zł

tytułem łącznej zaległości i odsetek z obydwu nieostatecznych decyzji Inspektora

Kontroli Skarbowej. Ta kwota została powodowi zwrócona jako nadpłata wraz z

oprocentowaniem zaległości, które wyniosło 79.317,80 złotych. Odnośne do

oprocentowania nadpłaty w części obejmującej odsetki pozwany zapowiedział jego

wypłatę powodowi w kwocie 234.590,60 złotych na podstawie wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 26 listopada 2003 I SA Gd. (…)

przesądzającego, że oprocentowanie przy zwrocie nadpłaty obejmuje zarówno

nadpłaconą zaległość podatkową jak i nadpłacone odsetki za zwłokę. Sąd Okręgowy

uznał, że powód zmuszony był prolongować wcześniej zaciągnięty kredyt, a także

zaciągnąć nowy kredyt w związku z koniecznością zapłaty kwoty 1.016.843,99 złotych z

decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 1998 r oraz, że wynikła z tego

3

dla powoda szkoda, równa części odsetek należnych bankom, pozostająca w

adekwatnym związku przyczynowym z wydaniem przez pozwanego przedmiotowych

decyzji. Jako prawną podstawę zasądzenia od pozwanego na rzecz powoda kwoty

209.082,- złotych Sąd Okręgowy wskazał art. 417 k.c. Powołał się też na wyrok

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r. K. 20/02 dotyczący niezgodności

z Konstytucją przepisów KPA i Ordynacji podatkowej ograniczających możliwość

dochodzenia pełnego odszkodowania za niezgodne z prawem działanie organów

administracji publicznej. Rozważając kwestię zaliczalności należnych powodowi odsetek

od nadpłaty (odnośnie do których w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zapadło

korzystne dla powoda orzeczenie NSA) Sąd Okręgowy stwierdził, że zwrot nadpłaty

podatku wraz z oprocentowaniem nie ma znaczenia dla oceny zasadności roszczenia

powoda o odszkodowanie. Odsetki jako wynagrodzenie za opóźnienie w wykonaniu

zobowiązania pieniężnego (w tym wypadku – za korzystanie z cudzych pieniędzy)

przysługują niezależnie od prawa domagania się odszkodowania na zasadach ogólnych

wobec czego, należy uznać, że zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie ma związku z

poniesieniem przez powoda szkody rzeczywistej w postaci kosztów obsługi kredytu

bankowego. Apelację od powyższego wyroku wniósł pozwany.

Zaskarżonym orzeczeniem Sąd Apelacyjny zmienił wyrok Sądu Okręgowego w B.

w części zasądzającej i powództwo oddalił. Podzielił ocenę, że istnieje normalny

związek przyczynowy pomiędzy wydaniem przez organy podatkowe wadliwych decyzji

w sprawie istnienia zaległości podatkowych powoda, a szkodą, której doznał powód w

wyniku wykonania tych decyzji, polegającą na poniesieniu kosztów obsługi kredytów

bankowych. Nie podzielił natomiast poglądu Sądu pierwszej instancji, że odsetki od

nadpłaty należne powodowi w kwocie 313.908,40 złotych, naliczone za okres od dnia

powstania nadpłaty, nie mają znaczenia dla oceny zasadności powództwa. Zdaniem

Sądu Apelacyjnego, Ordynacja podatkowa – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. nr

137, poz. 926 ze zm.) przewiduje w art. 53 § 1 i 77 odsetki za zwłokę traktując w tym

zakresie nadpłaty na równi z zaległościami podatkowymi. Zważywszy na represyjny

charakter odsetek z tytułu zaległości podatkowych należy przyjąć, że odsetki od nadpłat

pełnią funkcję odszkodowawczą, wręcz represyjną, nie zaś jedynie wynagradzającą za

korzystanie z cudzego kapitału pieniężnego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie

ze zdarzenia powodującego szkodę jednocześnie wynikła dla powoda korzyść, to w

myśl zasady compensatio lucri cum damno – odsetki od nadpłaty podlegały

uwzględnieniu przy określaniu odszkodowania należnego powodowi. Wynik rozliczenia

4

przesądził o uznaniu żądania powoda za bezzasadne, ponieważ należne powodowi

odsetki od nadpłaty (313.908,40 zł) były wyższe aniżeli odszkodowanie wyrównujące

dochodzoną przez niego szkodę rzeczywistą (209.082,- zł). Przyjęcie, że powodowi

należy się obok odsetek także odszkodowanie prowadziłoby do wzbogacenia powoda i

naruszałoby poczucie sprawiedliwości i słuszności. Z przedstawionych względów Sąd

Apelacyjny zmienił wyrok Sądu pierwszej instancji w części zasądzającej i oddalił

powództwo.

W kasacji powód zarzucił, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez

niewłaściwe zastosowanie art. 361 § 2 k.c. polegające na przyjęciu, że oprocentowanie

wypłacone powodowi na podstawie Ordynacji podatkowej stanowi naprawienie szkody w

części obejmującej damnum emergens. Ponadto, zarzucił naruszenie przepisów

postępowania – art. 382 w związku z art. 386 § 4 k.p.c., polegające na przyjęciu, że Sąd

Apelacyjny uwzględnił fakt wypłacenia powodowi oprocentowania nadpłaty mimo, ze

wypłata nastąpiła po wyroku Sądu pierwszej instancji, czego Sąd Apelacyjny nie ustalił.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu

do ponownego rozpoznania lub o zmianę wyroku i oddalenie apelacji.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Roszczenie o odszkodowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wywiedzione ze

zdarzeń, którym początek dało wydanie przez organy podatkowe I i II instancji decyzji

uznanych następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwe i uchylonych z

powodu błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zważywszy, że przepisy

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze

zm.) regulują skutki wadliwych decyzji w stosunkach pomiędzy podmiotami prawa

podatkowego, w tym – kwestię zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem (art. 72–80

Ordynacji w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 12 września 2002 r.

(Dz. U. Nr 169, poz. 1387), oraz mając na uwadze autonomię prawa podatkowego (por.

uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r. III CZP 84/03 – OSNC 2005, nr

1, poz. 5) należało w pierwszej kolejności rozważyć wzajemny stosunek Ordynacji

podatkowej i przepisów kodeksu cywilnego o odszkodowaniu za niezgodne z prawem

zachowanie się organów władzy publicznej w aspekcie podstawy prawnej powództwa w

niniejszej sprawie oraz znaczenia w/w uregulowań Ordynacji podatkowej dla

rozstrzygnięcia tej sprawy. Sąd Okręgowy w B. trafnie przyjął, że prawną podstawą

orzekania był art. 417 k.c.; uzupełniająco można dodać, że art. 417 k.c. znajdował

zastosowanie w takim rozumieniu jego treści, jakie temu przepisowi nadał Trybunał

5

Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. SK 18/00 (OTK 2001, nr 8, poz. 256).

Wyrażona w art. 77 Konstytucji RP zasada ponoszenia przez organy władzy publicznej

odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie wyrządzające szkodę i wynikające

z niej prawo podmiotowe do odszkodowania doznają bowiem konkretyzacji w art. 417

k.c. Ten przepis generalnie urzeczywistnia normatywny sens art. 77 Konstytucji RP.

Przepisy ustaw zwykłych szczególnych, wyróżniające konkretne zachowania

obwarowane obowiązkiem dania odszkodowania, stosuje się w zbiegu kumulatywnym z

art. 417 k.c. Jeżeli przepisy, przewidujące prawo do uzyskania określonej korzyści w

związku z wadliwym działaniem organów władzy publicznej odnoszą się do stosunków

publicznoprawnych, to podstawą rozstrzygania o odszkodowaniu pozostaje art. 417 k.c.,

natomiast rozważaniu podlega wówczas kwestia wadliwości zachowania się organu pod

kątem bezprawności w rozumieniu art. 417 k.c., oraz zaliczenia takiej korzyści na poczet

odszkodowania. Nie jest wykluczone, że przepisy prawa publicznego mogą przesądzać

o istnieniu bezprawności, która to przesłanka – gdyby w tych przepisach nie określono w

czym wyraża się wadliwość działania lub zaniechania organu władzy publicznej –

podlegałaby wykazaniu w ramach dowodzenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności

na podstawie art. 417 k.c. Nie jest też wykluczone przyjęcie, że przepisy prawa

publicznego, w zakresie w jakim przewidują określoną korzyść dla strony dotkniętej

wadliwą decyzją, są wynikiem przekazania do właściwości innych organów niż sądy

spraw o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organów władzy publicznej

(art. 2 § 3 k.p.c.).

Jeżeli ustawy szczególne limitują odszkodowanie może powstać kwestia ich

zgodności w tym zakresie z Konstytucją RP z punktu widzenia zasady pełnej

rekompensaty szkody. Wydaje się możliwe rozważanie tej kwestii przy uwzględnieniu,

że u podstaw ograniczenia wysokości odszkodowania w danych okolicznościach legły

wartości konstytucyjne zasługujące w równym stopniu na ochronę co prawo do pełnego

odszkodowania. W każdym razie, przyjęcie że art. 77 Konstytucji RP i art. 417 k.c.

wyrażają, nie podlegającą w określonych okolicznościach wyjątkowemu potraktowaniu,

regułę pełnego wyrównania szkody, musi prowadzić do stwierdzenia niezgodności z

Konstytucją przepisów ustaw szczególnych w zakresie w jakim przepisy te przewidują

odszkodowanie niższe. Takie stanowisko, odnośnie do art. 160 § 1 k.p.a. oraz art. 260 §

1 Ordynacji podatkowej wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 września

2003 r. K. 20/02 (OTK–A 2003, nr 7, poz. 76). Uznanie, że w okolicznościach będących

przedmiotem ustawy szczególnej, ograniczenie odszkodowania znajduje

6

usprawiedliwienie w wartościach konstytucyjnych równorzędnych zasadzie pełnego

wyrównania szkody mogłoby skutkować przyjęciem, że poszkodowanemu przysługuje

określone odszkodowanie bez względu na to, czy pokrywa ono całą szkodę.

W rozpoznawanej sprawie problem przysługiwania odszkodowania na podstawie

art. 417 k.c. ponad kwotę wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej nie wystąpił.

Powód nie twierdził, że dochodzona przez niego kwota stanowi odszkodowanie ponad

oprocentowanie, przysługujące mu na podstawie Ordynacji, w wysokości 313.908,40

złotych, które nie wyrównało w całości jego szkody. Twierdził, że poniósł szkodę w

postaci wydatkowanych kosztów obsługi kredytów bankowych w wysokości 287.063,97

złotych, oraz, że na poczet wyrównania tej szkody nie otrzymał od pozwanego żadnego

odszkodowania. Przyznał, że w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie

został zaspokojony kwotą oprocentowania wynoszącą 313.908,40 złotych i nie

zaprzeczył, że kwota ta naliczona została za okres od dnia powstania nadpłaty. Zarzucił

jednak, że oprocentowanie to nie podlega skompensowaniu z należnym mu

odszkodowaniem za niezgodne z prawem decyzje organu podatkowego z dnia 19

czerwca 1998 roku. Wymaga podkreślenia że powód nie wykazał, iż poniósł szkodę

także w postaci utraconych korzyści oraz, że w ogóle nie domagał się odszkodowania z

tytułu lucrum cessans. Wobec tego, że zasądzone przez Sąd pierwszej instancji

odszkodowanie (a także żądane przez powoda) było niższe niż wypłacone powodowi

oprocentowanie, problematyka odszkodowania ponad oprocentowanie przewidziane w

art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie niniejszej nie wymagała zajęcia przez

Sąd Najwyższy stanowiska.

Z całą wyrazistością natomiast wystąpił w rozpoznawanej sprawie problem

charakteru oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i

jego wpływu na wysokość odszkodowania za skutki wadliwych decyzji podatkowych,

będących źródłem szkody a zarazem nadpłaty, która podlegała zwrotowi w

postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w/w oprocentowanie ma charakter odsetek

wynagradzających korzystanie przez Skarb Państwa z pieniędzy podatnika i nie służy

wyrównaniu rzeczywistej szkody poniesionej przez podatnika w następstwie wydania

wadliwych decyzji podatkowych. Takie stanowisko prezentował też powód, który

ponadto, przyjmując ewentualność przyznania w/w oprocentowaniu funkcji

odszkodowawczej podnosił, że można by je zaliczyć co najwyżej na poczet wyrównania

szkody w postaci lucrum cessans, ale w żadnym razie nie na poczet odszkodowania z

7

tytułu szkody rzeczywistej. Sąd Apelacyjny w zaskarżonym wyroku uznał natomiast, że

w Ordynacji podatkowej przewidziane zostały w związku z nadpłatą odsetki za zwłokę z

tytułu zaległości podatkowych i jednocześnie przyjął że nadpłatę, o której mowa,

Ordynacja podatkowa w art. 53 § 1 i 77 nakazuje traktować tak samo jak zaległość

podatkową. Sąd Apelacyjny poświęcił stosunkowo obszerny wywód rozważaniom co do

represyjnego charakteru odsetek od zaległości podatkowych i doszedł do wniosku, że

nie stanowi ono wynagrodzenia za korzystanie ze środków pieniężnych, które powinny

się znaleźć w zasobach innego podmiotu lecz mają funkcję odszkodowawczą. Uznając,

że w każdym razie w niniejszej sprawie z tego samego zdarzenia wynikła zarówno

szkoda jak i korzyść Sąd Apelacyjny zastosował wobec powoda kompensatę korzyści ze

szkodą i w efekcie uznał powództwo za bezzasadne.

Zdaniem Sądu Najwyższego, w rozpoznawanej sprawie budziła wątpliwości tylko

kwestia, czy oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji

podatkowej jest wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy, przysługującym

podatnikowi niezależnie od odszkodowania za szkodę związaną z wadliwą decyzją

organu podatkowego, będącą źródłem nadpłaty, czy też oprocentowanie to stanowi

odszkodowanie za szkodę wynikłą z wadliwej decyzji podatkowej. Odnośnie bowiem do

możliwości potraktowania w/w oprocentowania jako odsetek za zwłokę z tytułu

zaległości podatkowych oraz zastosowania reguły compensatio lucri cum damno - jak to

przyjął Sąd Apelacyjny w zaskarżonym wyroku - należało wyrazić a limine stanowisko

negatywne. Przepis art. 78 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odsetek jako takich lecz

oprocentowanie w wysokości odsetek należnych od zaległości podatkowych co

wyklucza utożsamianie oprocentowania z odsetkami oraz nie pozwala korzystać wprost

z argumentacji dotyczącej odsetek. Również art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej

(prawdopodobnie mylnie wskazany przez Sąd Apelacyjny; w istocie chodziło - jak się

wydaje - o art. 53 § 2 Ordynacji) ani art. 77 Ordynacji nie odnoszą się do

oprocentowania nadpłaty, o której mowa w art. 78 Ordynacji zaś nadpłata z art. 52 § 1

Ordynacji zrównana została z zaległością podatkową tylko w sytuacji, gdy została

niezależnie zwrócona podatnikowi; taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała

miejsca. Również nie można uznać, iżby w okolicznościach niniejszej sprawy szkoda

(koszty obsługi kredytów) i korzyść (wypłata oprocentowania) wynikły z tego samego

zdarzenia. Co do roztrząsania natomiast, czy oprocentowanie z art. 78 § 3 pkt 1

Ordynacji podatkowej, gdyby uznać je za odszkodowanie, powinno być zaliczone, tylko

na poczet szkody lucrum cessans, czy także na pokrycie szkody rzeczywistej, wystarczy

8

powtórzyć że powód nie domagał się wyrównania utraconych korzyści, w związku z

czym powyższa kwestia była bezprzedmiotowa. Na marginesie więc jedynie można

zauważyć, że z istoty swej odszkodowanie służy wyrównaniu szkody, na którą składa

się damnum emergens i lucrum cessans (art. 361 § 2 k.c.) oraz, że w przypadku

kwestionowania, iż przyznane odszkodowanie wyrównuje całą tego rodzaju szkodę

niezbędne jest udowodnienie każdego z jej elementów.

W dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego nie zostało wyrażone

stanowisko odnośnie do prawnego charakteru oprocentowania przewidzianego w art. 78

§ 3 pkt 1 - Ordynacji podatkowej a przez praktyków prawa podatkowego i przedstawicieli

doktryny wyrażane są zarówno oceny, że oprocentowanie to stanowi wynagrodzenie za

korzystanie z pieniędzy podatnika jak i że jest rekompensatą za skutki wadliwej decyzji

organu podatkowego.

Zdaniem Sądu Najwyższego, oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3

pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez

podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej. Przemawiają za tym następujące

argumenty:

Przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji

podatkowej w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 12 września 2002 r.; przewidują

różne okresy, za które przysługuje oprocentowanie nadpłaty, zależne od przyczyny

wadliwości decyzji. W przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem decyzji następnie

uchylonej a organ podatkowy przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia,

oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez

podatnika nienależnej kwoty (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1). W razie, gdy

organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji

oprocentowania nadpłaty przysługuje za okres opóźnienia w terminowym zwrocie

nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1). Jeśli opóźnienia nie ma zwrot nadpłaty

następuje bez oprocentowania.

Jest kwestią wykładni co należy rozumieć pod określeniem „przyczynienie się

organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia decyzji”. Nie ulega wszakże

wątpliwości, że określenie to obejmuje negatywną ocenę zachowania się organu

podatkowego, wydającego wadliwą decyzje, z punktu widzenia działania zgodnego z

prawem. Wyczerpuje to przesłankę bezprawności, a ta przesłanka jest elementem

deliktowej odpowiedzialności odszkodowawczej. W przypadku, gdy organ podatkowy nie

przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji będącej źródłem nadpłaty, a

9

ponadto zwrócił nadpłatę w terminie określonym w art. 77 § 1 Ordynacji, nie przysługuje

żadne oprocentowanie. Z powyższego uregulowania wynika jednoznacznie, że

zamiarem ustawodawcy nie było uczynienie z oprocentowania nadpłaty wynagrodzenia

za korzystanie z pieniędzy podatnika; wszakże również w razie powstania nadpłaty z

przyczyny leżącej wyłącznie po stronie podatnika Skarb Państwa korzysta z jego

pieniędzy. Tymczasem w takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje. Dopiero

wówczas, gdy w grę wchodzi element niezgodnego z prawem zachowania się organu

podatkowego ma miejsce swoista sankcja w postaci oprocentowania nadpłaty. Z

uregulowania tego wynika również, że oprocentowanie ma charakter odsetek z tytułu

zwłoki tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty w terminie.

Przepis art. 260 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje wprost odszkodowanie za

zachowanie się organu podatkowego, które skutkowało nieważnością decyzji lub

stanowiło podstawę wznowienia postępowania i następnie uchylenia decyzji. Decyzja

podatkowa będąca źródłem nadpłaty może także być wynikiem określonych uchybień

organu podatkowego określonych mianem przyczynienia się do powstania przesłanek

uchylenia decyzji.

Nie sposób przyjąć, żeby rekompensatę z tytułu niezgodnego z prawem

zachowania się organu ustawodawca traktował raz jako odszkodowanie (art. 260 § 1 ) a

innym razem jako świadczenie nie mające na celu wyrównania szkody (art. 78 § 3 pkt 1)

skoro wymienione sytuacje różni tylko waga uchybień popełnionych przez organ

podatkowy, a ta okoliczność z punktu widzenia zasad art. 417 k.c. jest bez znaczenia.

Należy zauważyć, że chociaż w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego brak

jest sprecyzowanego stanowiska odnośnie do prawnego charakteru oprocentowania

przysługującego na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jednak przy

okazji rozstrzygania innych, budzących wątpliwości, kwestii prawnych Sąd Najwyższy

kilkakrotnie przyjął w swoich orzeczeniach jako oczywiste założenie, że generalnie

oprocentowanie w Ordynacji nadpłaty podlegającej zwrotowi może nie pokrywać całej

szkody poniesionej przez podatnika w wyniku nieostatecznej decyzji podlegającej

natychmiastowemu wykonaniu, następnie uchylonej jako wadliwej (por. uzasadnienie

wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. V CKN 1248/00 - (OSP 2002, nr 10, poz. 128),

uzasadnienie postanowienia z dnia 30 maja 2003 r. III CZP 34/03 – (Prok. i Por. 2004,

nr 2, poz. 30), uzasadnienie wyroku z dnia 19 listopada 2004 r. V CK 250/04 (OSP

2005, nr 7-8, poz. 98). Wynika z tego, że w w/w orzeczeniach Sąd Najwyższy upatrywał

10

w oprocentowaniu nadpłaty charakteru odszkodowawczego. Wspiera to pogląd Sądu

Najwyższego wyrażony w niniejszej sprawie.

Treść art. 260 i art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji może budzić wątpliwość, czy ponad

odszkodowanie przyznane w formie oprocentowania nadpłaty podatnik, w stosunku do

którego wadliwa decyzja została uchylona nie z powodu nieważności postępowania ani

nie w wyniku wznowienia postępowania, a który ma szkodę wyższą niż wypłacone

oprocentowanie, może domagać się pełnego odszkodowania. Jak wyżej wzmiankowano

wyjaśnienie tych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie nie było niezbędne do

rozstrzygnięcia.

Z przedstawionych względów Sąd Najwyższy uznał, że mimo częściowo

błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Zarzuty kasacji nie były

zdolne oceny tej wzruszyć ponieważ ostatecznie wyrok odpowiada prawidłowemu

zastosowaniu art. 361 § 2 k.c. Odnośnie do art. 382 w zw. z art. 386 § 4 k.p.c. należy

przyznać skarżącemu rację, że bez ustalenia, iż powodowi zostało wypłacone

oprocentowanie nadpłaty Sąd Apelacyjny nie powinien był okoliczności tej uwzględnić w

swoich rozważaniach. Powyższe uchybienie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik

sprawy skoro okoliczność ta okazała się bezsporna, zaś nasuwające się w sprawie

wątpliwości dotyczyły zagadnień prawnych a nie stanu faktycznego.

Kasację oddalono na podstawie art. 39312

k.p.c. w brzmieniu sprzed zmiany

wprowadzonej ustawą z dnia 22 grudnia 2004 r. o zmianie kodeksu postępowania

cywilnego ... (-) Dz.U. z 2005 r. Nr 13, poz. 98. O kosztach orzeczono na podstawie art.

98 § 1 i 108 § 1 k.p.c.