III CZP 15/14

Sygn. akt III CZP 15/14

UCHWAŁA

Dnia 24 kwietnia 2014 r.

Sąd Najwyższy w składzie :

SSN Irena Gromska-Szuster (przewodniczący, sprawozdawca)

SSN Krzysztof Pietrzykowski

SSA Katarzyna Polańska-Farion

Protokolant Katarzyna Bartczak

w sprawie z wniosku A. M. sp. z o.o. w S.

o wpis wzmianek,

po rozstrzygnięciu w Izbie Cywilnej na posiedzeniu jawnym

w dniu 24 kwietnia 2014 r.

zagadnienia prawnego

przedstawionego przez Sąd Okręgowy w S.

postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 r.,

"Czy przepis art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.

o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007, Nr 168, poz. 1186 ze

zm.) - w świetle definicji roku obrotowego zawartego w art. 3 ust. 1

pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U.

z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.) - mieści w swoim zakresie wpis

wzmianki o złożeniu sprawozdania finansowego nie obejmującego

okresu roku kalendarzowego lub 12 kolejnych, pełnych miesięcy

kalendarzowych - w sytuacji przyjęcia w umowie spółki

wnioskodawcy, że pierwszy rok obrotowy obejmuje okres od dnia

rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego, w którym

rozpoczął on działalność a więc jest krótszy niż 12 kolejnych pełnych

miesięcy kalendarzowych?"

podjął uchwałę:

Jeżeli w umowie spółki postanowiono, że rokiem obrotowym

jest rok kalendarzowy, a spółka rozpoczęła działalność

w pierwszej połowie roku, jej pierwszym rocznym

sprawozdaniem finansowym podlegającym wpisowi do rejestru

na podstawie art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r.

2

o Krajowym Rejestrze Sądowym (jedn. tekst: Dz. U. z 2013 r.,

poz. 1203 ze zm.) jest sprawozdanie obejmujące okres od dnia

rozpoczęcia przez nią działalności do końca roku

kalendarzowego.

3

Uzasadnienie

Przedstawione Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne

powstało w sprawie, w której wnioskodawca A. M. spółka z o.o. w S. złożył wniosek

o wpisanie w dziale 3 rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym

wzmianki o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego za okres od dnia 20

marca 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., uchwały zatwierdzającej powyższe

sprawozdanie oraz sprawozdania zarządu z działalności spółki w tym okresie.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Sąd Rejonowy w S., po

rozpoznaniu skargi wnioskodawcy na postanowienie referendarza sądowego

oddalające wniosek, także wniosek oddalił.

Sąd Rejonowy stwierdził, że zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia

1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (jedn. tekst: Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze

zm. - dalej: „uKRS”) w zw. z art. 69 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (jedn. tekst: Dz. U. z 2009 r., Nr 152,

poz. 1223 ze zm. - dalej: „ustawa o rachunkowości”), roczne sprawozdanie

finansowe, o złożeniu którego czyniona jest wzmianka w rejestrze, obejmuje rok

obrotowy, którym jest okres roku kalendarzowego albo inny okres trwający

12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Jedynie w wypadkach

wyjątkowych, przewidzianych w art. 3 ust.1 pkt.9 ustawy o rachunkowości, możliwe

jest skrócenie lub wydłużenie tego okresu, jednak wyjątki te w sprawie

nie występują. Uznał za nieskuteczne postanowienie umowy spółki wnioskodawcy

przewidujące, że pierwszy rok obrotowy, którym jest rok kalendarzowy, rozpoczyna

się w dniu zawarcia umowy spółki i kończy 31 grudnia 2012 r., stwierdzając, że rok

obrotowy nie może być skracany ani wydłużany mocą woli stron. W konsekwencji

uznał, że złożony przez wnioskodawcę dokument obejmujący sprawozdanie

finansowe za okres od dnia 20 marca 2012 r. (dzień rozpoczęcia działalności przez

spółkę) do dnia 31 grudnia 2012 r. nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym

w rozumieniu art. 40 pkt 2 uKRS w zw. z art. 3 ust. 12 pkt 9 i art. 69 ust. 1

ustawy o rachunkowości, a zatem wzmianka o jego złożeniu nie podlega wpisowi

do rejestru.

4

Sąd Okręgowy w S. rozpoznając apelację wnioskodawcy powziął poważne

wątpliwości w kwestii wykładni wskazanych wyżej przepisów. Stwierdził, że

dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia literalna pomija to, iż art. 3 ust.1

pkt 9 ustawy o rachunkowości zawierający definicję roku obrotowego, wskazuje, że

jest to okres stosowany również do celów podatkowych, a z art. 8 ust.2 ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst: Dz.

U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. - dalej: „updop”) wynika, że w sytuacji, gdy

spółka rozpoczęła po raz pierwszy działalność, pierwszy rok podatkowy trwa od

dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego

dnia wybranego roku podatkowego. W ocenie Sądu drugiej instancji skłania to

przyjęcia, że również na gruncie art. 69 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o

rachunkowości oraz art. 40 pkt 2 uKRS, roczne sprawozdanie finansowe może

obejmować okres krótszy niż rok kalendarzowy albo okres kolejnych 12 miesięcy, a

ma to miejsce między innymi w wypadku rozpoczęcia przez spółkę działalności w

pierwszej połowie roku i przyjęcia w statucie lub umowie, że rokiem obrotowym jest

rok kalendarzowy.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Wykładnia art. 40 pkt 2 uKRS, stanowiącego, że w dziale 3 rejestru

przedsiębiorców zamieszcza się wzmiankę o złożeniu między innymi rocznego

sprawozdania finansowego, nie może pomijać, iż przepis ten pozostaje w ścisłym

związku z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przewidującym obowiązek

złożenia przez kierownika jednostki we właściwym rejestrze sądowym między

innymi rocznego sprawozdania finansowego oraz z pozostałymi przepisami tej

ustawy dotyczącymi sprawozdawczości finansowej. Sprawozdanie finansowe jest

pojęciem ogólnym odnoszącym się do opisu działalności finansowej jednostki

w określonym czasie sprawozdawczym, natomiast roczne sprawozdanie finansowe

jest dokumentem księgowym obejmującym wskazane w ustawie dane

o działalności finansowej przedsiębiorcy, sporządzonym w związku z zamknięciem

ksiąg rachunkowych z powodu zakończenia roku obrotowego (art. 12 ust. 2 pkt 1

ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 3 ust. 1pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym jest

rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy

5

kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy i jego

zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli

jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego,

może połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres

z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny, zaś

w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien

być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z regulacji tej wynika, że rok obrotowy powinien pokrywać się z rokiem

podatkowym oraz że zasadą jest dwunastomiesięczny rok obrotowy, przy czym

przedsiębiorca może w statucie lub umowie przyjąć jako rok obrotowy rok

kalendarzowy albo inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy. Od zasady

dwunastomiesięcznego roku obrotowego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości

przewiduje wyjątki: dłuższy niż 12 miesięcy rok obrotowy jeżeli nastąpiła zmiana

roku obrotowego określonego w umowie lub statucie, a także jeżeli przedsiębiorca

rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego jako rok obrotowy roku

kalendarzowego i wybrał możliwość połączenia okresu sprawozdawczego

z kolejnym rokiem obrotowym oraz krótszy niż 12 miesięcy rok obrotowy, jeżeli

przedsiębiorca rozpoczął działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego

przyjętego jako rok obrotowy i nie połączył okresu sprawozdawczego z kolejnym

rokiem obrotowym.

Jak wynika z uzasadnienia przedstawionego zagadnienia prawnego

zasadniczy problem prawny w sprawie Sąd Okręgowy wiąże z określeniem, jaki

okres powinno obejmować pierwsze roczne sprawozdanie finansowe sporządzone

przez spółkę z o.o., która rozpoczęła działalność w pierwszej połowie roku

kalendarzowego i czy może to być sprawozdanie obejmujące okres krótszy niż

12 kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Wprawdzie w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości ustawodawca nie

wymienił wyraźnie sytuacji, gdy przedsiębiorca rozpoczął działalność w pierwszej

połowie roku kalendarzowego, przyjętego jako rok obrotowy, jednak nie ulega

wątpliwości, że wówczas pierwszym rokiem obrotowym jest okres krótszy niż

12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Z przepisu tego wynika bowiem, że w takiej

sytuacji przedsiębiorca nie może połączyć pierwszego sprawozdania finansowego

6

ze sprawozdaniem za kolejny rok obrotowy, a zatem z końcem roku obrotowego

wskazanego w umowie spółki lub w statucie jako rok obrotowy dochodzi do

zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia rocznego sprawozdania

finansowego. Jeżeli więc w umowie spółki lub statucie przyjęto jako rok obrotowy

rok kalendarzowy, a spółka rozpoczęła działalność w pierwszej połowie roku

kalendarzowego, to pierwszym rokiem obrotowym jest dla niej okres od dnia

rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia roku, w którym działalność została

rozpoczęta.

Taką regulację przewiduje wprost art. 8 ust.1 i 2 updop. W przepisie ust.1 rok

podatkowy określony został tak samo jak rok obrotowy w art. 3 ust.1 pkt.9 zd.

pierwsze ustawy o rachunkowości zaś w ust.2 stwierdzono, że w przypadku

podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia

rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia

wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy

kalendarzowych.

Zarówno zatem wykładnia językowa art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy

o rachunkowości jak i wykładnia systemowa tego przepisu w związku z art. 8 ust. 2

updop oraz konieczność zachowania spójności między pojęciem roku obrotowego

zawartym w ustawie o rachunkowości i pojęciem roku podatkowego zawartym

w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do stwierdzenia,

że pierwszym rocznym sprawozdaniem finansowym podlegającym wpisowi do

rejestru na podstawie art. 40 pkt 2 uKRS jest sprawozdanie obejmujące okres od

dnia rozpoczęcia działalności przez spółkę do końca roku kalendarzowego

przyjętego przez nią jako rok obrachunkowy.

Z tych przyczyn Sąd Najwyższy na podstawie art. 390 § 1 k.p.c. udzielił

odpowiedzi jak w uchwale.