II KK 279/14

Sygn. akt II KK 279/14

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 16 października 2014 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Andrzej Stępka (przewodniczący)

SSN Jacek Sobczak (sprawozdawca)

SSN Włodzimierz Wróbel

Protokolant Ewa Oziębła

w sprawie M. R.

skazanego z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości i inne

po rozpoznaniu w Izbie Karnej na posiedzeniu w trybie art. 535 § 5 kpk

w dniu 16 października 2014 r.,

kasacji, wniesionej przez Prokuratora Generalnego na korzyść skazanego

od wyroku Sądu Rejonowego w W.

z dnia 29 maja 2013 r.,

1. uchyla zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego

i uniewinnia M. R.

od zarzucanych mu czynów;

2. kosztami sądowymi postępowania kasacyjnego obciąża

Skarb Państwa.

UZASADNIENIE

Przeciwko M. R., Urząd Kontroli Skarbowej w W. w sprawie o sygn. […] (k.3)

skierowano pięć zarzutów wyczerpujących znamiona przestępstw z art. 79 pkt 4

2

ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze

zm.), polegających na niezłożeniu kolejno: od 1 lipca 2008 r. do dnia 15 lipca 2008 r.

sprawozdania finansowego za rok 2007 (zarzut 1), od 1 lipca 2009 do 15 lipca 2009

sprawozdania finansowego za rok 2008 (zarzut 2), od 1 lipca 2010 r. do 15 lipca

2010 r. sprawozdania finansowego za rok 2009 (zarzut 3), od 1 lipca 2011 do 15

lipca 2011 sprawozdania finansowego za rok 2010, od 1 lipca 2012 r. do 15 lipca

2012 r. sprawozdania finansowego za rok 2011, dotyczących „A.” Spółka z o.o., do

Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, czym naruszył przepis art. 69 ust. 2

ustawy o rachunkowości.

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., na mocy art. 66 § 1 i 2 k.k. i

art. 67 § 1 k.k. warunkowo umorzył postepowanie karne wobec oskarżonego M. R.

o czyny opisane w pkt 1-5 wyczerpujące ustawowe znamiona występków z art. 79

pkt 4 ustawy o rachunkowości na okres próby wynoszący 1 rok. Na mocy art. 67 §

3 k.k. orzeczono wobec oskarżonego świadczenie pieniężne w kwocie 2 000 zł na

rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej oraz

orzeczono w przedmiocie kosztów sądowych.

Wyrok uprawomocnił się 6 czerwca 2013 r. (k.23).

Kasację od tego orzeczenia, na korzyść skazanego, wywiódł Prokurator

Generalny zarzucając rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie

przepisów prawa karnego materialnego, art. 79 pkt 4 w zw. z art. 69 ust. 2 ustawy z

dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm.)

polegające na błędnym przyjęciu, że działania przez zaniechanie podlagające na

czterokrotnym niezłożeniu w terminach ustawowych sprawozdań finansowych w

imieniu „A.” sp. z o.o. do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, przez

zajmującego się na podstawie umowy sprawami spółki – prowadzącego działalność

gospodarczą w postaci biura Doradztwa prawno-podatkowego „R.” w W. – doradcę

podatkowego – M. R. – narusza – wynikający z ustawy i ciążący na oskarżonym

obowiązek złożenia rzeczonych sprawozdań finansowych określony w art. 69 ust. 2

ustawy o rachunkowości – realizując tym samym znamiona występku z art. 79 pkt 4

powołanej ustawy, podczas gdy prawidłowa ocena prawna właściwie ustalonego

stanu faktycznego powinna doprowadzić do wniosku, że prawnie sankcjonowany

na podstawie art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości obowiązek nie dotyczy

3

oskarżonego i w konsekwencji skutkował uniewinnieniem go od zarzutu popełnienia

przestępstwa z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz uniewinnienie M. R. od

zarzucanych mu przestępstw.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Kasacja Prokuratora Generalnego jest oczywiście zasadna w rozumieniu art.

535 § 5 k.p.k., dlatego podlegała uwzględnieniu.

Przepis art. 79 ustawy o rachunkowości penalizuje różnego rodzaju czyny

zabronione, w tym w pkt 4 polegający na nieskładaniu sprawozdania finansowego

lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym.

Punktem wyjścia rozważań w przedmiocie odpowiedzialności za ten czyn

winien być przepis art. 69 ustawy o rachunkowości, który określa zasady składania

sprawozdań finansowych w rejestrach sądowych. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy o

rachunkowości: kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym

roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono

badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o

zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu

straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także

sprawozdanie z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego

sprawozdania finansowego.

Z tego wynika, że osobą uprawnioną i zobowiązaną do składania rocznego

sprawozdania finansowego jest kierownik jednostki, przez którego należy rozumieć

członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest

wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników

ustanowionych przez jednostkę (…) – art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości.

Zdefiniowanie kierownika jednostki jest bardzo istotne z punktu widzenia

praktycznych aspektów odpowiedzialności. Kierownik jednostki ponosi

odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, jest

odpowiedzialny za dokumentację co do przyjętych zasad rachunkowości, a także

odpowiada za złożenie rocznego sprawozdania finansowego we właściwym

rejestrze sądowym. Ponoszenie odpowiedzialności za realizację zadań z zakresu

rachunkowości nie jest jednak tożsame z fizycznym prowadzeniem ksiąg

4

rachunkowych oraz wykonaniem innych czynności z zakresu rachunkowości przez

kierownika jednostki. Odpowiedzialność ta może mieć dwojaką postać, po pierwsze

może dotyczyć odpowiedzialności z tytułu nadzoru, w sytuacji powierzenia

prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie lub innemu podmiotowi, po drugie

może dotyczyć odpowiedzialności za prowadzenie rachunkowości, kiedy jest ono

realizowane przez samego kierownika jednostki. Przy czym jedynym aspektem

rachunkowości w zakresie, którego może nastąpić scedowanie odpowiedzialności

na inną osobę, jest inwentaryzacja w formie spisu z natury, pod warunkiem, że

odpowiedzialność ta zostanie przyjęta przez tę osobę w formie pisemnej. W

praktyce niejednokrotnie odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych

jest niewłaściwie rozumiana i przypisywana osobie lub podmiotowi (np. biuru

rachunkowemu), który zajmuje się fizycznie realizacją czynności związanych z

prowadzeniem ksiąg rachunkowych (zob. Komentarz do art. 4 ust. 5 ustawy o

rachunkowości, M. Michalak, Lex 2013).

Taka też błędna interpretacja przepisów ustawy o rachunkowości legła u

podstaw orzeczenia o winie wobec M. R. co do czynów z art. 79 powoływanej wyżej

ustawy.

M. R. prowadzący doradztwo prawno-podatkowe „R.” zawarł z „A.” Sp. z o.o.

reprezentowaną przez O. M. umowę zlecenie w dniu 1 lipca 2005 r., obejmującą

prace księgowe, rozliczenie podatnika jako płatnika ZUS i z Urzędem Skarbowym

oraz doradztwa z zakresu prawa podatkowego (§ 2 pkt 1 umowy, k. 42). Z § 5 tejże

umowy wynika, że zleceniobiorca dokonuje także rozliczenia rocznego

zleceniodawcy (bilans) i przygotowuje niezbędne materiały do rozliczenia rocznego

pracowników spółki, za odrębnym wynagrodzeniem.

Z całą stanowczością stwierdzić należy, że M. R., nie pełnił funkcji kierownika

jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6, po wtóre z treści wiążącej go umowy z „A.”

Sp. z o.o. taka powinność – polegająca na składaniu sprawozdania finansowego w

odpowiednim rejestrze sądowym - w żadnym razie nie wynikała i nie mogła wynikać.

W powołanym wyżej przepisie wskazano, kto może być kierownikiem jednostki, a

zatem kto mógłby być ewentualnie odpowiedzialny za składanie sprawozdań

finansowych (art. 79 pkt 4). Z tegoż należy odczytać, że kierownikiem jednostki nie

może być przecież pełnomocnik ustanowiony przez jednostkę.

5

Trafne i konieczne do przypomnienia są w tej mierze argumenty prokuratora

przywołane w kasacji, z których wynika, że gdyby nawet założyć, że zakres

łączącej strony umowy zawiera in extenso także zlecenie składania sprawozdań

finansowych, należy zważyć, że złożenie sprawozdania finansowego to

niewątpliwie czynność z zakresu prawa publicznego wynikająca z aktu

normatywnego rangi ustawowej. Przeniesienie publicznoprawnego obowiązku do

złożenia takiego dokumentu bez szczególnej normy prawnej zezwalającej na

działanie w tym zakresie nie może odbyć się w drodze zobowiązania

prywatnoprawnego, zatem takie postanowienie umowy miałoby charakter prawnie

nieskuteczny. Czynności prywatnoprawne nie mogą bowiem wprowadzać

modyfikacji do powinności wynikających z unormowań prawa publicznego.

Sprawozdanie finansowe jest zresztą oświadczeniem wiedzy a nie woli, co

wyklucza złożenie go przez pełnomocnika a w tym także, doradcę podatkowego lub

osobę trudniącą się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych (zob. wyrok

WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r. w sprawie o sygn. VI SA/Wa 1245/04,

POP 2005, Nr 5. poz. 115).

Art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż usługowe prowadzenie

ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o

swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie

czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości - czyli

prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych,

ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu

aktywów i pasywów, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku

finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych, gromadzenie i

przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej

ustawą.

Zgodnie z ust. 2 art. 76a przedsiębiorcy, wykonujący działalność, o której

mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności, obejmującej

prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg

podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy

w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i

6

inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym

zakresie - w zakresie określonym odrębnymi przepisami.

Z powyższego wynika, że podmiot prowadzący usługowo księgi rachunkowe

spółki nie jest zobowiązany lub nawet uprawniony do składania sprawozdań

finansowych do właściwego rejestru sądowego. Takich kompetencji nie przewiduje

także ustawa z dnia 5 lipca 1996 r o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2014, poz.

768, t.j.). Z treści art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika jedynie obowiązek

podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono

prowadzenie ksiąg rachunkowych obok kierownika jednostki, który takie

sprawozdanie jest zobowiązany dodatkowo złożyć we właściwym sądzie.

Wobec ustalonych okoliczności dojść należy do wniosku, że M. R. z racji

właściwości podmiotowych - jako że nie pełnił roli kierownika jednostki - nie był

zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego we właściwym sądzie, a tym

samym nie zrealizował znamion przypisanych mu przestępstw z art. 79 pkt 4

ustawy o rachunkowości. Taki stan rzeczy skutkować musiał uchyleniem

orzeczenia Sądu Rejonowego w całości i uniewinnieniem M. R. od zarzucanych mu

czynów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji

wyroku.