IV KK 151/14

Sygn. akt IV KK 151/14

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 6 listopada 2014 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Wiesław Kozielewicz (przewodniczący, sprawozdawca)

SSN Zbigniew Puszkarski

SSN Dorota Rysińska

Protokolant Dorota Szczerbiak

przy udziale prokuratora Prokuratury Generalnej Zbigniewa Siejbika

oraz przedstawiciela Urzędu Celnego

w sprawie M. W.

oskarżonego z art. 54 § 2 kks

po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie

w dniu 6 listopada 2014 r.,

kasacji wniesionej przez Urząd Celny w K.

od wyroku Sądu Okręgowego w K.

z dnia 9 stycznia 2014 r., utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w K.

z dnia 27 sierpnia 2013 r.,

uchyla zaskarżony wyrok oraz utrzymany nim w mocy wyrok

Sądu Rejonowego i sprawę oskarżonego M. W. przekazuje temu

Sądowi do ponownego rozpoznania.

UZASADNIENIE

2

M. W. został oskarżony o to, że: od nieustalonego czasu dnia 7 maja 2012 r.

uchylał się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi tj.

Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., przedmiotu opodatkowania, tj. wyrobów

akcyzowych w postaci tytoniu do palenia o łącznej wadze 268 kilogramów,

zapakowanego w 12 worków z tworzywa sztucznego, zawierających łącznie 247

opakowań jednostkowych bez oznaczeń producenta i znaków akcyzy, z

zawartością tytoniu do palenia o wadze 243 kilogramów oraz 1 worek z tworzywa

sztucznego zawierający 51 opakowań jednostkowych z nadrukami o treści „Tytoń

do palenia - fajkowy K.", bez znaków akcyzy, z zawartością tytoniu do palenia o

wadze 25 kilogramów, podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 4

ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze

zm.), przez co na uszczuplenie narażony został podatek akcyzowy w kwocie

157.407,00 złotych, tj. o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s.

Sąd Rejonowy, wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., M. W. uniewinnił od

zarzucanego mu czynu i na mocy art. 15 § 4 k.k.s. przekazał Urzędowi Celnemu

dowód rzeczowy w postaci 243 kilogramów tytoniu do palenia, opisanego w

postanowieniu w przedmiocie dowodów rzeczowych na k. 21 pod poz. „a",

przechowywanego w magazynie depozytowym Urzędu Celnego pod pozycją księgi

magazynowej […], do przeprowadzenia postępowania, mającego na celu

uiszczenie przez oskarżonego należności publicznoprawnych. Na zasadzie art. 632

pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i § 14 ust. 2 pkt 1 i 3 w zw. z § 16

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie

oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej

udzielonej z urzędu, kosztami sądowymi obciążył Skarb Państwa, nadto zasądził od

Skarbu Państwa na rzecz oskarżonego M. W. kwotę 516 złotych tytułem kosztów

ustanowienia obrońcy.

Apelację od tego wyroku wniósł Urząd Celny w K.,

i zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ art. 21 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku

akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), zwanej dalej

„u.p.a.", w związku z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. -Kodeks karny

3

skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 186), zwanej dalej „k.k.s.", poprzez

błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2/ art. 22 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 99 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 54 § 2 k.k.s.,

poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie),

3/ naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 5 u.p.a.

w związku z art. 54 § 2 k.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie,

4/ naruszenie art. 47 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 3-5, art. 117 ust. 3 u.p.a. w

związku z art. 54 § 2 k.k.s., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj.

niezastosowanie);

II. błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzeczenia, które miały wpływ

na treść zaskarżonego wyroku;

III. naruszenie art. 399 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez

nieuzupełnienie kwalifikacji prawnej czynu poprzez wskazanie art. 65 § 3 k.k.s.,

pozostającego w zbiegu lub w związku z art. 54 § 2 k.k.s., bądź zmianę przyjętej w

akcie oskarżenia kwalifikacji prawnej czynu na art. 65 § 3 k.k.s.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014r., uznał wniesioną apelację

za oczywiście bezzasadną i zaskarżony wyrok utrzymał w mocy, a kosztami

procesu za postępowanie odwoławcze obciążył Skarb Państwa.

Od w/w wyroku Sądu Okręgowego kasację złożył Naczelnik Urzędu Celnego.

Zaskarżył ten wyrok na niekorzyść M. W. i zarzucając:

I) rażące i mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku naruszenie

przepisów prawa karnego procesowego, a mianowicie:

1) art 457 § 3 i art. 7 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie

przez Sąd Odwoławczy niewłaściwego, nieuwzględniającego kryteriów określonych

w art. 7 k.p.k., a w szczególności wskazań doświadczenia życiowego i zasad

prawidłowego rozumowania, sposobu dokonania ustaleń co do tego, czy oskarżony

działał w zamiarze uchylania się od opodatkowania (czyli dokonanie w tym zakresie

dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów), jak również nie wyjaśnienie, czym

kierował się Sąd stwierdzając brak takiego zamiaru oskarżonego;

4

2) art. 452 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. z uwagi na nieuchylenie

wyroku Sądu pierwszej instancji i nie przekazanie mu sprawy do ponownego

rozpoznania w sytuacji, gdy zachodziła - biorąc pod uwagę ustalenia Sądu

Odwoławczego i okoliczności wskazane przez oskarżyciela publicznego -

przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności

stanowiących istotę sprawy;

3) 457 § 3 oraz art. 7 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie

przez Sąd Odwoławczy niewłaściwego, nieuwzględniającego kryteriów określonych

w art. 7 k.p.k., a w szczególności wskazań doświadczenia życiowego i zasad

prawidłowego rozumowania, sposobu dokonania ustaleń co do tego, czy oskarżony

produkował wyroby tytoniowe (czyli dokonanie w tym zakresie dowolnej a nie

swobodnej oceny dowodów), jak również nie wyjaśnienie, czym kierował się Sąd

stwierdzając, że oskarżony nie produkował wyrobów tytoniowych;

4) art. 455 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez uznanie, że

jakkolwiek „oskarżony nabył i przechowywał wyroby akcyzowe, od których nie

uiszczono akcyzy, należało rozważyć postawienie mu zarzutu na płaszczyźnie art.

65 § 3 k.k.s.", to nie ma możliwości zmiany kwalifikacji prawnej czynu, gdy w akcie

oskarżenia opisano czyn („zdarzenie historyczne") w sposób umożliwiający Sądowi

zmianę kwalifikacji prawnej czynu, a przy tym nie zachodziła potrzeba zmiany

ustaleń faktycznych, stanowiąca przeszkodę w dokonaniu takiej zmiany kwalifikacji

prawnej w rozumieniu art. 455 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.;

II) rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisów prawa

materialnego, a mianowicie:

1) art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 5, art. 16 ust. 1 i art.

21 ust. 1 u.p.a. oraz w związku z art. 47 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 3-5 i art. 117

ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie,

polegającą na uznaniu, że w sprawie na płaszczyźnie art. 54 § 2 k.k.s. żadnego

znaczenia nie mają „fakt niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego, zaniechania

oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, niesporządzenia spisu

nieoznaczonych wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą

zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji, gdy oskarżony nie prowadził

zarejestrowanej działalności" oraz że w przypadku, gdy oskarżony, który nie

5

wykonał obowiązków wynikających z ww. przepisów u.p.a., „nabył przedmiotowy

tytoń, a tym samym wszedł w jego posiadanie w dniu 7 maja 2012r., to w takim

stanie faktycznym dopiero 25 czerwca 2012r. upływał ustawowy termin wykonania

obowiązków ciążących na nim jako podatniku podatku akcyzowego", gdy

przedmiotowe przepisy umożliwiają państwu nadzór nad działalnością związaną z

tymi wyrobami w celu m.in. zabezpieczenia przed uchylaniem się od

opodatkowania, gdy obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w tego rodzaju sytuacji nie

w terminie wskazanym w zaskarżonym wyroku przepisie, lecz z dniem powstania

obowiązku podatkowego, gdy oskarżony nie złożył także wniosku do właściwego

naczelnika urzędu celnego o wydanie legalizacyjnych znaków akcyzy, które pełnią

także funkcję fiskalną, a w konsekwencji nie dokonał wpłaty, o której mowa w art.

126 ust. 3 u.p.a., co uzasadnia stwierdzenie, iż już w dniu 7.05.2012r. - data

ujawnienia tytoniu przez funkcjonariuszy Policji - miało miejsce spełnienie przez

oskarżonego znamion czynu zabronionego określonego w art. 54 § 2 k.k.s.;

2) art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 1 w związku z art. 1 § 1 k.k.s. poprzez ich

niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), jako że jakkolwiek Sąd Odwoławczy

stwierdził (podzielając wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji), iż z uwagi

na regulację art. 21 ust. 1 u.p.a. „dopiero 25 czerwca 2012 r. upływał ustawowy

termin wykonania obowiązków ciążących na nim (tj. oskarżonym - dop. tut. Urząd)

jako podatniku podatku akcyzowego", to nie dokonał zmiany opisu czynu poprzez

korektę wskazanej w akcie oskarżenia daty (z 7 maja 2012r. na 25 czerwca 2012r.),

co - zdaniem oskarżyciela publicznego - nie stanowiłoby wyjścia poza granice

zaskarżenia z uwagi na tożsamość czynu w rozumieniu art. 6 § 1 k.k.s., gdy z ww.

przepisów wynika obowiązek Sądu dokonania takiej zmiany;

3) art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 1

u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, jako że

uznał, iż pakowanie tytoniu do palenia nie stanowi produkcji w rozumieniu art. 99

ust. 1 u.p.a. (gdy jest to sprzeczne z wykładnią językową art. 99 ust. 1 u.p.a.), a w

konsekwencji, że oskarżony nie miał obowiązku złożenia w kwietniu 2012r.

deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.a.,

a tym samym nie dopuścił się czynu zabronionego, o którym mowa w art. 54 § 2

k.k.s.

6

W pisemnej odpowiedzi na kasację Prokurator Prokuratury Okręgowej wniósł

o oddalenie kasacji wobec jej oczywistej bezzasadności. Z kolei obrońca M. W. w

pisemnej odpowiedzi na kasację wniósł o oddalenie kasacji ( pismo adw. T. W. z

dnia 25 lipca 2014 r.).

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. przedstawiciel Urzędu Celnego poparł

kasację i wnioski w niej zawarte. O oddalenie kasacji wniósł obrońca M. W.

Natomiast Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o uwzględnienie kasacji.

Sąd Najwyższy zaważył, co następuje.

Kasacja zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie bezspornym są ustalenia Sądu Rejonowego zawarte

uzasadnieniu wyroku tego Sądu z dnia 27 sierpnia 2013 r., iż w garażu

oskarżonego M. W. ujawniono 268 kilogramów tytoniu do palenia, który był

zapakowany w 12 worków z tworzywa sztucznego, zawierających łącznie 247

opakowań jednostkowych bez oznaczeń producenta i znaków akcyzy, z

zawartością tytoniu do palenia o wadze 243 kilogramów oraz w 1 worek z tworzywa

sztucznego zawierający 51 opakowań jednostkowych z nadrukami o treści „Tytoń

do palenia - fajkowy K.", bez znaków akcyzy, z zawartością tytoniu do palenia o

wadze 25 kilogramów. Od tej ilości tytoniu należny był podatek akcyzowy w kwocie

157.407,00 złotych. Do posiadania tego tytoniu przyznał się właściciel garażu

oskarżony M. W. Jak przyjęto, cały tytoń, ujawniony i zabezpieczony w jego garażu

w dniu 7 maja 2012r., nabył on dwie godziny wcześniej na placu hurtowym w R. W

dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu

do ww. wyrobów akcyzowych powstał w dniu 7 maja 2012 r. Oskarżony jest

podatnikiem akcyzy, do którego ma zastosowanie regulacja art 21 ust 1 u.p.a., w

związku z tym „nie może być mowy, by oskarżony już w dniu 7 maja 2012 r. uchylał

się od opodatkowania przez nieujawnienie podstawy opodatkowania". Ponadto, w

uzasadnieniu wyroku wskazano, iż „Sąd nie miał też możliwości - nie wychodząc

poza granice oskarżenia – przypisania mu innego czynu, z uwagi na brak

tożsamości czynu określonego w art 54 § 2 k.k.s. z czynem zakwalifikowanym z art.

65 § 3 k.k.s.- o czym, według Sądu, świadczy „ujawnienie co najmniej trzech różnic

dotyczących miejsca czynu, czasu czynu, przedmiotu wykonawczego lub

ustawowych znamion czynu" oraz zachowanie „w porównywalnych określeniach

7

czynu różnic tak istotnych, że wedle rozsądnej życiowej oceny nie można ich

traktować jako tego samego zdarzenia faktycznego". Sąd stwierdził przy tym, że

„niezarzucane oskarżonemu paserstwo skarbowe miałoby miejsce w dniu 7 maja

2012r., zaś zarzucone oskarżonemu uchylanie się od opodatkowania - miałoby

miejsce półtora miesiąca później, bo od 25 czerwca 2012r". Sąd Okręgowy

akceptując stanowisko Sądu I instancji podkreślił, że realizacja wszystkich znamion

czynu określonego w art 54 § 2 k.k.s., następuje w momencie upływu terminu na

dokonanie czynności ujawnienia (zgłoszenia) przedmiotu lub podstawy

opodatkowania. Wskazał także, iż „stwierdzenie posiadania przez dany podmiot

wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru

akcyzy, bez uiszczenia akcyzy rodzi obowiązek jej zapłaty już w momencie

ustalenia tego stanu rzeczy, co oznacza, że podatek w tym zakresie staje się

wymagalny", przy czym - zgodnie z art 21 ust. 1 u.p.a. – podatnicy, cyt. „winni sami,

bez wezwania organu podatkowego przygotować oraz składać deklaracje

podatkowe właściwemu naczelnikowi urzędu celnego według ustalonego wzoru, a

także obliczyć i wpłacić akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25

dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy,

chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej". Stwierdził, iż powyższe ma

zastosowanie do wszystkich podatników - zarówno zarejestrowanych, jak i tzw.

nielegalnych. Ponadto, wskazał, że „czynności, o których mowa w art 8 ust 2 pkt 4

u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały

wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych

przepisami prawa", a „interpretacja tego przepisu wskazuje, iż na jego podstawie

organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów

akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku

akcyzowego, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku

zapłaty akcyzy", jednakże na podstawie tego przepisu nie mogą zostać

zobowiązani do zapłaty akcyzy m.in. „nabywcy lub posiadacze wyrobów

akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte

wyroby nie zostały obciążone akcyzą".

Według Sądu Okręgowego, cyt. „Nie ulega wątpliwości, że oskarżony nie

ujawnił nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza

8

procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie złożył wymaganej dla takiego

ujawnienia deklaracji. Fakt ten nie przesądza jednak o realizacji przezeń znamion

przestępstwa skarbowego z art 54 § 2 k.k.s., to jest uchylania się od

opodatkowania, bowiem w świetle przeprowadzonych dowodów nie da się w

sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy oskarżony rzeczywiście działał w takim

zamiarze”. W apelacji wskazano, że oskarżony nie złożył deklaracji również do dnia

25 czerwca 2012r., a także i później. Sąd uznał, że z materiału dowodowego

wynika, iż oskarżony nie miał możliwości podjęcia działań określonych w art 21 ust.

1 u.p.a., bowiem nabył tytoń 7 maja 2012r. około godziny 18.50, a ujawnienie

nastąpiło tego dnia około godziny 20.50. Sąd stwierdził, mając na uwadze ustalony

stan faktyczny, że dopiero 25 czerwca 2012 r. upływał ustawowy termin wykonania

obowiązków ciążących na nim jako podatniku podatku akcyzowego. Równocześnie

Sąd Okręgowy podniósł, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że

oskarżony nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, zaniechał oznaczenia wyrobów

akcyzowych znakami akcyzy, nie sporządził spisu nieoznaczonych wyrobów

akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, skoro

nie prowadził on zarejestrowanej działalności gospodarczej. Odnosząc się do

twierdzeń zawartych w apelacji, dotyczących interpretacji przepisów art 22 ust. 1

oraz art. 99 ust. 1 u.p.a., Sąd Okręgowy wskazał, że podmiot produkujący wyroby

akcyzowe poza składem podatkowym jest zobowiązany do podwójnego rozliczenia

akcyzy, przy czym pierwsze ma charakter wstępny, szacunkowy, a kolejne powinno

nastąpić do 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym, jednakże

brak jest podstaw do uznania, iż oskarżony M. W. produkował wyroby akcyzowe.

Sąd ten rozważał kwestię odpowiedzialności na płaszczyźnie art 65 § 3 k.k.s.,

jednakże uznał, że „w konkretnych okolicznościach zmiana kwalifikacji prawnej w

kierunku sugerowanym przez apelującego stanowiłaby wyjście poza granice

oskarżenia, ze względu na brak tożsamości między uchylaniem się od

opodatkowania, a nielegalnym nabyciem i przechowywaniem tytoniu”, – gdyż „ inny

był czas i miejsce popełnienia czynów”.

Rację ma Naczelnik Urzędu Celnego podnosząc, że, cyt. „ustalone przez

Sądy okoliczności - iż oskarżony nabył i posiadał 268 kg tytoniu do palenia, który -

wbrew obowiązkowi określonemu w przepisach ustawy akcyzowej - nie był

9

oznaczony znakami akcyzy, choć znajdował się poza procedurą zawieszenia

poboru akcyzy, i którego część umieszczona była w woreczkach z bezprawnie

użytym znakiem towarowym „K." wskazują, iż oskarżony nie wykonał obowiązków

określonych w u.p.a. mających zapewnić nadzór ze strony państwa (realizowany

przez właściwego naczelnika urzędu celnego) nad obrotem wyrobami tytoniowymi -

takich jak obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego czy oznaczania tytoniu do palenia

znakami akcyzy, a także zostały pominięte przez Sądy obu instancji okoliczności

niezłożenia przez oskarżonego deklaracji podatkowej i niezapłacenia akcyzy

również w późniejszym terminie (czyli nawet w terminie wskazanym w

uzasadnieniach obu wyroków wydanych w niniejszej sprawie) oraz stwierdzenie

nabycia przez oskarżonego już wcześniej - w dniu 3 stycznia 2012 r. tytoniu do

palenia w znacznej ilości - o łącznej wadze 60,55 kg (sprawa, w której Sąd

Rejonowy wydał w dniu 16 października 2012 r. wyrok uniewinniający oskarżonego,

uchylony następnie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 4 kwietnia 2013 r.)

wskazują, uwzględniając zasady prawidłowego rozumowania i wskazań

doświadczenia życiowego, że oskarżony prowadził działalność gospodarczą w

zakresie obrotu tytoniem do palenia, ale nie spełnił ww. wymogów niezbędnych do

zalegalizowania tej działalności” Nie można też na obecnym etapie postępowania

podzielić stanowiska Sądu Okręgowego, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż

oskarżony produkował wyroby akcyzowe. Przecież zgodnie z treścią art. 99 ust.1

u.p.a. produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu u.p.a. jest także pakowanie

tych wyrobów. W dniu 7 maja 2012r. ujawniono u oskarżonego M. W. tytoń do

palenia w znacznej ilości - o łącznej wadze 268 kg, zapakowany w worki z

tworzywa sztucznego, zawierające opakowania jednostkowe bez znaków akcyzy,

przy czym część opakowań nie miała oznaczeń producenta, a na części znajdowały

się nadruki o treści: „Tytoń do palenia - fajkowy K.", przy którym znajdowała się

duża ilość (1270 sztuk) opakowań w postaci woreczków foliowych z nadrukami o

treści: „Tytoń do palenia - fajkowy K." z podaną wagą 500 g. Uwzględniając zasady

logiki i doświadczenia życiowego, należy podzielić pogląd skarżącego, że

okoliczności ujawnione w sprawie wskazują, że oskarżony M. W. zajmował się

pakowaniem (czyli produkcją) wyrobów tytoniowych (posiadanie przez oskarżonego

dużej ilości pustych opakowań jednostkowych z nadrukiem wskazującym na

10

zawartość tytoniu do palenia i równocześnie tytoniu popakowanego w mniejsze

opakowania z nadrukiem i bez nadruku, umieszczone w dużych workach).

Wskazać też należy, iż przepisy u.p.a.: art. 2 ust. 1 pkt. 12, art. 5, art. 16 ust.

1, art. 21 ust.1 oraz art. 47 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 3-5 i art. 117 ust. 3

nakładające obowiązek przekazania stosownych informacji (zgłoszeń) właściwemu

naczelnikowi urzędu celnego, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych -

wskazanych w załączniku nr 3 do u.p.a., w tym tytoniu do palenia, znajdujących się

poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - znakami akcyzy, oraz ograniczające

dopuszczalne miejsca produkowania wyrobów akcyzowych, mają umożliwić

organom administracji skarbowej, nadzór nad działalnością związaną z wyrobami

akcyzowymi w celu zabezpieczenia interesów finansowych państwa. Trafnie

podnosi w kasacji Naczelnik Urzędu Celnego, że zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a.,

obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o

których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w

posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu. Natomiast jeżeli

nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności

lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego

powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ

kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności lub istnienie danego stanu

faktycznego (art. 12 u.p.a.).

Przeprowadzając wykładnię powyższych przepisów należy pamiętać, że

dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad

dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE

z 2009r. L 9, str. 12-30, ze zm.) stanowi, iż „Podatek akcyzowy staje się

wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim

dopuszczenia do konsumpcji" (art 7 ust. 1), a dopuszczenie do konsumpcji oznacza

m.in. przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów

akcyzowych na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie

przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego (art 7 ust. 2 lit b). W

dyrektywie 2008/118/WE doprecyzowano definicję pojęcia „dopuszczenie do

konsumpcji”. (zob. J. Matarewicz, Zmiany wynikające z wejścia nowej dyrektywy

Rady 2008/118/WE, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2009, nr 2, s.21).

11

Komentując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5

kwietnia 2001r., wydane w sprawie C - 325/99 G, podnosi się, że w tym orzeczeniu

wskazano, iż samo przechowywanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których

nie uiszczono podatku akcyzowego, stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy

wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji, nielegalne

wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego stanowi czynność

opodatkowaną podatkiem akcyzowym, niemniej jednak w sytuacji, gdy fakt ten

został stwierdzony w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot

wyrobów akcyzowych z nieuiszczoną akcyzą, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje

w momencie stwierdzenia posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych

poza terenem składu podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisami dyrektywy Rady

2008/118/WE, składowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia

poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie na terenie składu podatkowego

według zasad określonych przez poszczególne państwa członkowskie ( por.

S.Parulski, Akcyza. Komentarz 2010, LEX Administracja Skarbowa).

Art. 114 u.p.a. przewiduje, że obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy

podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 u.p.a. Pod pozycją 10

tego załącznika wymieniono m.in. tytoń do palenia. W art. 116 ust. 1 u.p.a.

wskazano podmioty zobowiązane do oznaczania tego typu wyrobów akcyzowych

znakami akcyzy - chodzi o podmioty, które zostały zgodnie z art. 16 u.p.a.

zarejestrowane jako podatnicy akcyzy przez naczelnika właściwego urzędu celnego.

Z kolei art. 125 ust 3 u.p.a. przewiduje, że podmiot obowiązany do oznaczania

wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki

akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do

spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku

poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie. Poza

sporem jest, że oskarżony M. W. uchybił obowiązkowi złożenia zgłoszenia

rejestracyjnego, nie wykonał też obowiązków określonych w art. 116 ust. 1 i art. 125

ust. 3 u.p.a.

Zgodnie z art. 116 ust 3-5 u.p.a., w przypadku wystąpienia poza procedurą

zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, istnieje

obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. W

12

takim wypadku posiadacz takich wyrobów jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i

oznaczyć nimi wyroby, a z czynności oznaczania należy sporządzić protokół.

Ponadto posiadacz takich wyrobów, które są przeznaczone do dalszej sprzedaży,

jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go do potwierdzenia właściwemu

naczelnikowi urzędu celnego. Art. 125 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewiduje przy tym, iż

legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi występujących poza

procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych

znakami akcyzy.

Art. 117 ust. 1 u.p.a. nakłada obowiązek prawidłowego oznaczania

wskazanych wyrobów akcyzowych odpowiednimi znakami akcyzy przed

zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których

mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, u.p.a. odpowiednio

przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów

gotowych. Sądy obu instancji, ustaliły, że oskarżony M. W. nabył i posiadał wyroby

akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, które nie były

nimi oznaczone, które nie znajdowały się już w procedurze zawieszenia poboru

akcyzy i co do których nie miały zastosowania wskazane wyżej unormowania z art

47 ust 1 u.p.a. Poza sporem jest, że tytoń do palenia, ujawniony u oskarżonego M.

W., powinien być oznaczony, najpóźniej w momencie wydania go temu

oskarżonemu, właściwymi znakami akcyzy, a przecież ten tytoń nie był oznaczony

właściwymi znakami akcyzy.

W myśl art 117 ust 3 u.p.a., nie jest możliwy legalny obrót na terytorium

Polski wyrobami akcyzowymi podlegającymi obowiązkowi oznaczania znakami

akcyzy, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami

akcyzy.

Art. 126 ust 3 u.p.a. określa termin zapłaty - w przypadku podatkowych

znaków akcyzy kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwoty

na pokrycie kosztów ich wytworzenia, a w przypadku legalizacyjnych znaków

akcyzy należności za te znaki. Kwoty te powinny być uiszczone przed wydaniem

przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzji w sprawie wydania lub

sprzedaży znaków akcyzy.

13

Obowiązek oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma

na celu zapewnienie kontroli państwa nad działalnością związaną z tymi wyrobami,

a znaki te pełnią zarówno funkcję legalizacyjną, jak i funkcją fiskalną. Funkcja

legalizacyjna znaków akcyzy sprowadza się do tego, iż wyrób akcyzowy oznaczony

znakiem akcyzy wprowadzony do obrotu może być przeznaczony do dalszej

sprzedaży. W zakresie funkcji podatkowej znaki akcyzy pełnią ograniczoną rolę,

ponieważ umieszczenie znaku akcyzy nie oznacza automatycznie, iż akcyza

została w całości zapłacona. Ograniczona funkcja fiskalna znaków akcyzy wiąże się

z tym, iż w przypadku podatkowych znaków akcyzy podmiot ubiegający się o

otrzymanie znaków akcyzy jest zobowiązany do wpłacenia kwoty stanowiącej

równowartość znaków akcyzy oraz dodatkowo uiszczenia określonej kwoty na

pokrycie kosztów produkcji i dystrybucji znaków akcyzy ( por. M Kałka,

K.Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 559-560 ).

Trafnie podnosi skarżący, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu

Okręgowego nie wynika, czy ten Sąd uznał, iż ocena materiału dowodowego

zgromadzonego w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że oskarżony M. W. pakował

tytoń do palenia ( w rozumieniu art.99 ust.1 u.p.a. czynność taka jest uznana za

produkcję wyrobów tytoniowych), czy też uznał, iż pakowanie tytoniu do palenia nie

stanowi produkcji. Nie budzi wątpliwości, że tytoń do palenia stanowi wyrób

akcyzowy (por. poz. 27 załącznika nr 2 do u.p.a). Określenie „pakowanie”

pochodzące od słowa pakować, oznacza „układać coś ( rzeczy, towary ) w paczkę,

wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w

podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię” (por. S. Dubisz (red.),

Słownik języka polskiego, Warszawa 2003).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu

u.p.a., zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Pojęcie "tytoń do

palenia" zostało zdefiniowane w przepisie art 98 ust. 5 u.p.a. Stanowi on, że za

tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony,

skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez

dalszego przetwarzania przemysłowego, a także odpady tytoniowe będące

pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas

przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży

14

detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do

palenia.

Powyższe wskazuje, że zaskarżony wyrok jak i utrzymany nim w mocy wyrok

sądu pierwszej instancji ostać się nie mogą, i dlatego też Sąd Najwyższy, z mocy

art. 537 §2 k.p.k., uchylił oba te orzeczenia i przekazał sprawę Sądowi

Rejonowemu do ponownego rozpoznania.