I UK 205/15

Sygn. akt I UK 205/15

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 24 września 2015 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (przewodniczący)

SSN Jolanta Frańczak (sprawozdawca)

SSN Zbigniew Myszka

w sprawie z odwołania N. Sp. z o.o. w S.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych

o wydanie pisemnej interpretacji,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń

Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 24 września 2015 r.,

skargi kasacyjnej organu rentowego od wyroku Sądu Apelacyjnego w […]

z dnia 25 lutego 2014 r.,

uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Sądowi

Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o

kosztach postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w decyzjach z dnia 22 czerwca 2012 r.,

wydanych na podstawie art. 10 ust. 1 i 5 ustawy o swobodzie działalności

gospodarczej (obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 584) w związku z art.

2

83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (obecnie jednolity

tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121), uznał za nieprawidłowe stanowisko odwołującej

się N. Sp. z o.o. w kwestii wyłączenia z podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe bonów żywieniowych, które będą wydawane

pracownikom przedsiębiorcy oraz wyłączenia z podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartości finansowanych przez pracodawcę

bonów żywieniowych nie przekraczających miesięcznie kwoty 190 zł, które

upoważniają pracowników do zakupu posiłków w formie produktów spożywczych i

usług gastronomicznych. W uzasadnieniach decyzji podniesione zostało, że nie

podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek bony żywieniowe uprawniające

do zakupu produktów spożywczych, z których można sporządzić posiłek, a jedynie

bony żywieniowe, które zostaną zrealizowane w placówkach gastronomiczno -

restauracyjnych, barach, punktach gastronomicznych, stołówkach.

Sąd Okręgowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w C. wyrokiem z

dnia 23 stycznia 2013 r. oddalił odwołania oraz zasądził od odwołującej się spółki

na rzecz organu rentowego kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa

procesowego.

Sąd Okręgowy ustalił, że odwołująca się N. Sp. z o.o. złożyła wniosek o

wydanie pisemnej interpretacji w trybie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o

swobodzie działalności gospodarczej, wskazując, że zamierza wydawać bony

żywieniowe dla swoich pracowników, które sfinansuje ze środków obrotowych

bowiem nie posiada funduszu socjalnego. Do wydawania przedmiotowych bonów

spółka nie jest zobligowana odrębnymi przepisami bhp wynikającymi z prawa pracy

i związanymi ze szczególnymi obowiązkami pracodawcy, co oznacza, że nie będą

to bony na posiłki i napoje profilaktyczne. Mają je otrzymywać w kwocie nie

przekraczającej 190 zł miesięcznie wszyscy pracownicy lub wybrane grupy

pracowników, bez względu na warunki pracy, w jakich pracują. Spółka planuje

zakupić bony żywieniowe od C. Sp. z o.o., które będą uprawniać do nabycia

posiłków w formie produktów spożywczych i usług gastronomicznych. Bony będą

wymieniane na posiłki we wskazanych przez spółkę C. punktach akceptujących, do

których należą: przedsiębiorstwa z branży gastronomicznej, sklepy i sieci

handlowe. Odwołująca się spółka w uzasadnieniu złożonego wniosku podniosła, że

3

stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki

Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r.

Nr 161, poz. 1106 ze zm.; dalej jako rozporządzenie z dnia 18 grudnia 1998 r.)

podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę

posiłków udostępnionych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z

tego tytułu - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł, przy czym

za posiłki, o których mowa w tym przpisie rozumie się także bony żywieniowe.

Wskazała, iż w języku potocznym „posiłek” to pożywienie i bez znaczenia jest

postać posiłku oraz forma realizacji tego świadczenia. Istotne jest to, że ma to być

posiłek udostępniany pracownikowi do spożycia. Nie ma bowiem w powołanym

przepisie rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. ograniczeń, które

wskazywałyby na jego zastosowanie, tylko wówczas, gdy posiłek będzie wydany

pracownikowi wyłącznie w formie rzeczowej. A zatem nie stanowi przeszkody dla

wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe

bonów żywieniowych okoliczność, iż pracownikom byłyby wydawane przez

pracodawcę kupony, bowiem przepis mówi o „wartości posiłków”. Brak możliwości

wymiany kuponu na ekwiwalent pieniężny realizuje kolejny warunek zwolnienia

bonów z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Odwołująca się

spółka podkreśliła, że odmienne stanowisko dotyczące bonów żywieniowych

zawiera wyjaśnienie Ministerstwa Polityki Społecznej z dnia 19 listopada 2004 r.

(DUS - 400 - 169/WB/04), zgodnie z którym przepis § 2 ust. 1 pkt 11

rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. obejmuje swym zakresem wartość

przekazanych pracownikom bonów obiadowych, czy innych żywieniowych, pod

warunkiem, że bony te mogą być realizowane jedynie w placówkach

gastronomicznych, a to - restauracjach, barach, punktach gastronomicznych.

Sąd Okręgowy w tych okolicznościach faktycznych w pierwszej kolejności

podniósł, że stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia

1998 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe nie

stanowi wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych

pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu do wysokości

nie przekraczającej miesięcznie kwoty 190 złotych. Powołując się na stanowisko

4

przedstawione przez J. Budziszewskiego w artykule „Skutki prawne korzystania z

kuponów żywieniowych oraz kuponów żywieniowych dla celów profilaktycznych”

(Dor. Podat. 2005 nr 9, poz. 48) Sąd Okręgowy przyjął, że nie można wyłączyć z

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości takich bonów

towarowych, które będą uprawniały pracowników do nabycia posiłków i produktów

spożywczych nie będących posiłkami zarówno w placówkach gastronomicznych,

jak i w sieciach handlowych i sklepach. Innymi słowy z takiego wyłączenia

skorzystać mogą tylko bony towarowe o wartości nie przekraczającej miesięcznie

190 złotych na zakup gotowych posiłków w placówkach gastronomicznych.

Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne bonów

towarowych, przyznawanych pracownikom, które uprawniają do zakupu produktów

żywieniowych prowadziłoby do obejścia przepisów rozporządzenia z dnia 18

grudnia 1998 r. poprzez zastosowanie ich niezgodnie z ich celem, jakim było

finansowanie pracownikom posiłków gotowych do spożycia, a nie zapewnienie

dodatkowych środków pieniężnych, które nie podlegałyby „oskładkowaniu” na

zakup produktów spożywczych służących do przygotowania posiłków.

Sąd Apelacyjny – Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, po rozpoznaniu

apelacji N. Sp. z o.o., wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. zmienił zaskarżony wyrok

oraz poprzedzające go decyzje organu rentowego i uznał za prawidłowe

stanowisko odwołującej się spółki przedstawione we wnioskach z dnia 11 czerwca

2012 r.

Sąd Apelacyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej

wykładni § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., zgodnie z

którym podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowi

wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom

do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu do wysokości nie

przekraczającej miesięcznie kwoty 190 złotych. Ustawodawca w cytowanym wyżej

przepisie zamieścił jedynie dwa warunki konieczne do spełnienia, aby skorzystać z

możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek wartości posiłków,

a mianowicie dostarczenia ich pracownikom do spożycia bez prawa do

ekwiwalentu oraz ograniczonych określoną kwotą. W ocenie Sądu Apelacyjnego

trudno stwierdzić w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r.

5

istnienia takiego obostrzenia w zakresie miejsca realizacji bonów, na jakie

wskazuje Sąd Okręgowy. Uważna lektura wniosku odwołującej się spółki pozwala

na przyjęcie, że zamierza ona przedstawić pracownikom do dyspozycji bony

żywieniowe uprawniające do nabycia tylko i wyłącznie posiłków w formie produktów

spożywczych i usług gastronomicznych, z wyłączeniem możliwości nabycia za nie

innych produktów, nie będących posiłkami, w tym artykułów chemicznych,

odzieżowych, alkoholi, wyrobów tytoniowych, czy paliw. Natomiast inną kwestią,

nie obejmującą swym zakresem przedmiotu rozpoznania, pozostaje sposób

realizacji uzyskanego wyłączenia. Jednakże to, czy pracownik będzie przestrzegać

zasad dotyczących wymiany bonów żywieniowych na konkretne produkty, może

ewentualnie stanowić przedmiot kontroli ze strony organu rentowego w zakresie

prawidłowości odprowadzanych składek na ubezpieczenie społeczne. Sąd

Apelacyjny uwypuklił, że sama konstrukcja kuponów żywieniowych opisana przez

J. Budziszewskiego w artykule „Skutki prawne korzystania z kuponów

żywieniowych oraz kuponów żywieniowych dla celów profilaktycznych” (Dor. Podat.

2005 nr 9, poz. 48) nie pozwala na przyjęcie tezy postawionej przez Sąd

Okręgowy, iż wyłączenie przedmiotowych bonów towarowych z podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenia społeczne prowadziłoby do obejścia przepisów, bowiem

zmierzałoby do zapewnienia pracownikom dodatkowych środków pieniężnych na

zakup produktów spożywczych służących do przygotowania posiłków.

Skarga kasacyjna organu rentowego – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego - § 2 ust. 1 pkt 11

rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w

sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) przez błędną

wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania przez Sąd drugiej instancji,

że udostępnianie pracownikom bonów żywieniowych uprawniających do wymiany

ich w sieciach handlowych i sklepach na posiłki w formie produktów spożywczych i

usług gastronomicznych odpowiada dyspozycji tego przepisu, a ich wartość

podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i

rentowe.

6

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zmianę

wyroku poprzez oddalenie apelacji odwołującej się spółki N. oraz zasądzenie na

jego rzecz kosztów procesu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i

przekazanie sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i

orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Skarżący wskazał, że wykładnia § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18

grudnia 1998 r. dokonana w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2013 r.,

I UK 74/13 (LEX nr 1413495) powoduje, że bony (talony lub kupony) żywnościowe

(żywieniowe) uprawniające do nabycia posiłków lub artykułów spożywczych w

zakładach zbiorowego żywienia lub sieciach (placówkach) handlowych, które nie

zostały wydane przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy lub

postanowień układu zbiorowego pracy (art. 86 § 2 k.p.), nie podlegają wyłączeniu z

podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe w

rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. Tym samym Sąd

drugiej instancji błędnie przyjął, że bony żywieniowe uprawniające do zakupu

produktów spożywczych są wolne od składek, co powoduje rozbieżności w

orzecznictwie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Sąd Najwyższy na temat wykładni § 2

ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia

1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.)

wypowiedział się w wyrokach z dnia 10 września 2013 r., I UK 73/13 (OSNP 2014

nr 6, poz. 87) oraz I UK 74/13 (LEX nr 1413495 z glosą M. Gładoch i P. Baranika,

PiZS 2014 nr 8, s. 38-41), przyjmując, że bony (talony lub kupony) żywnościowe

(żywieniowe) uprawniające do nabycia posiłków lub artykułów spożywczych w

zakładach zbiorowego żywienia lub sieciach (placówkach) handlowych, które nie

zostały wydane przez pracodawcę na podstawie przepisów prawa pracy lub

postanowień układu zbiorowego pracy (art. 86 § 2 k.p.), nie podlegają wyłączeniu z

podstawy wymiaru składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe w

7

rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie

szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

emerytalne i rentowe.

Dotychczas w orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma więc rozbieżności na

temat rozumienia cytowanego powyżej § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia

1998 r., a do rozbieżności dochodzi jedynie w orzecznictwie sądów powszechnych,

czego przykładem jest między innymi zaskarżony skargą kasacyjną wyrok oraz

wyroki Sądu Apelacyjnego w Katowicach: z dnia 20 lutego 2008 r., III AUa 2028/06

(LEX nr 1027943), z dnia 13 kwietnia 2010 r., III AUa 3012/09 (LEX nr 1027944)

oraz z dnia 19 lutego 2012 r., III AUa 1457/12 (LEX nr 1342008).

Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela

dotychczasowe stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyrokach z dnia 10

września 2013 r. (I UK 73/13 i I UK 74/13), z którego wynika, że na podstawie § 2

pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. wyłączeniu z podstawy wymiaru

składek podlega wyłącznie wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków

udostępnianych pracownikowi do spożycia, które znajdują się w stanie nadającym

się do tego celu (spożycia) w miejscu i czasie pracy u zainteresowanego

pracodawcy. Tych wymagań nie spełniają bony żywnościowe (żywieniowe), które

miałyby być przyznawane przez spółkę N. wszystkim pracownikom do

zrealizowania we wskazanych im licznych punktach gastronomicznych lub sieciach

(jednostkach) handlowych, które oferują w zamian rozmaite produkty spożywcze, z

wyłączeniem artykułów chemicznych, wyrobów tytoniowych i alkoholowych.

Podkreślenia wymaga, iż rozporządzenie z dnia 18 grudnia 1998 r. wyłącznie w § 2

pkt 6 dopuszcza możliwość wyłączenia z podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenie społeczne wartości świadczeń rzeczowych wynikających z

przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalentów za te świadczenia

wypłacanych zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub

właściwego ministra, a także ekwiwalentów pieniężnych za pranie odzieży

roboczej, używanie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartości

otrzymanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów

uprawniających do otrzymania na ich podstawie napojów bezalkoholowych,

posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo

8

ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i

higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów

bezalkoholowych. A zatem obejmuje ono jedynie pracodawców, którzy na

podstawie art. 232 k.p. w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28

maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279

ze zm.) zobligowani są zapewnić nieodpłatnie pracownikom zatrudnionym w

warunkach szczególnie uciążliwych posiłki wydawane ze względów

profilaktycznych i napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane

do rodzaju wykonywanej pracy, do grona których nie zalicza się odwołująca spółka

N.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do

odwołującej się spółki możliwość zastosowania regulacji zawartej w § 2 pkt 6

rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., która zezwala na wydawanie bonów,

talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymania na ich

podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych. Do

rozważenia pozostaje zatem kwestia zastosowania regulacji zawartej w § 2 pkt 11

tego rozporządzenia, w myśl której podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość

finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do

spożycia bez prawa do ekwiwalentu pieniężnego z tego tytułu – do wysokości

nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł. W rozporządzeniu z dnia 18 grudnia

1998 r. ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia „posiłek”, ale brak takiej

definicji ustawowej nie uprawnia do przyjęcia, że „posiłek” jest tożsamy z

„produktem spożywczym”. Pośrednio dostrzega to Sąd drugiej instancji, kiedy

wskazuje na możliwość dokonywania kontroli przez organ rentowy w zakresie

sposobu realizacji przez pracodawcę wyłączenia bonów żywieniowych z podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, stwierdzając, że w dwóch

rozpoznawanych przed tym Sądem sprawach organ rentowy prawidłowo dokonał,

na skutek takiej kontroli, przypisu do podstawy wymiaru składek wartości

wydawanych bonów żywieniowych.

„Produktem spożywczym” jest z całą pewnością makaron, kasza, mąka,

drożdże, które nie nadają się do bezpośredniego spożycia, a więc nie każdy

produkt spożywczy może być potraktowany jako posiłek. Stąd istotne jest, aby

9

bony udostępniane pracownikom na podstawie § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 18

grudnia 1998 r. uprawniały pracowników do otrzymania posiłku w postaci gotowej,

przetworzonej, a nie do nabywania produktów spożywczych służących do jego

przygotowania. Podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować,

że wszelkie zwolnienia dotyczące wyłączenia z podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia społeczne danych przychodów są wyjątkiem, a ich zastosowanie nie

może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą.

Nadto, jak zauważył Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 10 września 2013 r.

(I UK 73/13 i I UK 74/13) restrykcyjna dopuszczalność realizowania

profilaktycznych i „obligatoryjnych” posiłków i napojów również w formie bonów

żywnościowych wyłącznie w stosunku do pracowników zatrudnionych w

uciążliwych warunkach pracy i tylko wtedy, gdy pracodawca nie ma możliwości

wydania posiłków lub napojów w naturze, wyklucza interpretacyjną legalność

rozszerzania takich sposobów niepieniężnego wynagradzania. Możliwości i rygory

dopuszczalności wyłączenia wartości finansowanych posiłków udostępnianych

wszystkim pracownikom przez pracodawcę do spożycia z podstawy wymiaru

składek na pracownicze ubezpieczenia emerytalne i rentowe przewidziane w § 2

pkt 11 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. nie mogą być mniej restrykcyjne,

ani równe (tożsame) jak w przypadku obowiązkowej realizacji profilaktycznych

posiłków i napojów dla pracowników zatrudnionych wyłącznie w warunkach

szczególnie uciążliwych (art. 232 k.p.), dla których forma bonów żywnościowych

została wyjątkowo, wyraźnie i restrykcyjnie przewidziana w § 2 pkt 6 tego

rozporządzenia (por. A. Żarkowska „Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia

społeczne”, Dor. Podat. 2014 nr 2, poz. 12).

Pozostając w tym nurcie rozważań stwierdzić należy, iż do podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe należy zaliczyć wartość

bonów żywieniowych, które uprawniają do nabywania produktów spożywczych,

bowiem na podstawie § 2 pkt 11 rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. zwolnione z

oskładkowania są wyłącznie wartości bonów uprawniających do spożycia posiłku,

który nadaje się do tego celu w miejscu i czasie pracy u zainteresowanego

pracodawcy (w stołówkach, barach, punktach gastronomicznych). A zatem Sąd

drugiej instancji zaskarżonym wyrokiem dokonał błędnej wykładni § 2 pkt 11

10

rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r., przyjmując, że pracodawca chcąc skorzystać

z możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne

bonów żywieniowych wydawanych pracownikom powinien jedynie spełnić dwa

warunki, a mianowicie dostarczyć pracownikom bony żywieniowe bez prawa do

ekwiwalentu, a ich wartość ograniczyć do kwoty 190 zł.

Z tych względów, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39815

k.p.c. w związku z

art. 108 § 2 k.p.c., orzekł jak w sentencji.