III UZP 14/15

Sygn. akt III UZP 14/15

UCHWAŁA

Dnia 10 grudnia 2015 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Józef Iwulski (przewodniczący)

SSN Zbigniew Hajn

SSN Romualda Spyt (sprawozdawca)

Protokolant Grażyna Grabowska

w sprawie z odwołania P. H. Sp. jawna z siedzibą w Z., dawniej P. J. G., J. H. sp. j.

z siedzibą w Z.

od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z.

z udziałem zainteresowanych: K. Ś. i A. S.

o podstawę wymiaru składek,

po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw

Publicznych w dniu 10 grudnia 2015 r.,

zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Sądu Apelacyjnego

z dnia 23 lipca 2015 r.,

"czy pojęcie przychodu określone w przepisie art. 4 ust. 9 ustawy z

dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych

(jednolity tekst Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) obejmuje

koszty zakwaterowania pracowników i tym samym może stanowić

podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu

przepisu art. 18 ust. 1 w/w ustawy"

podjął uchwałę:

pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13

października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych

(jednolity tekst: Dz. U. z 2015 r., poz. 483 ze zm.) obejmuje

wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu

zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę

2

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art.

18 ust. 1 tej ustawy.

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2015 r., na podstawie art. 390 § 1 k.p.c.,

Sąd Apelacyjny przedstawił Sądowi Najwyższemu zagadnienie prawne budzące

poważne wątpliwości o następującej treści: „czy pojęcie przychodu określone w

przepisie art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie

ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.)

obejmuje koszty zakwaterowania pracowników i tym samym może stanowić

podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu przepisu

art. 18 ust 1 w/w ustawy”.

Zagadnienie to wyłoniło się sprawie, w której ustalono następujący stan

faktyczny.

Decyzjami z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr 258/2013 oraz nr 261/2013 Zakład

Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z., stwierdził, że podstawę wymiaru składek

na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe oraz

ubezpieczenie zdrowotne ubezpieczonych: A. S. oraz K.Ś. z tytułu zatrudnienia u

płatnika składek P. Spółka jawna J. G., J. H. z siedzibą w Z., w okresach

wskazanych w tych decyzjach, stanowią kwoty szczegółowo określone w treści

decyzji. Organ rentowy uznał, że wartość świadczeń w postaci posiłków oraz

noclegu, sfinansowanych przez płatnika pracownikom, którzy nie odbywali podróży

służbowych, ale wykonywali pracę poza Z. i jej okolicami, stanowi przychód

pracowników ze stosunku pracy i powinna być uwzględniona w podstawie wymiaru

składki. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł płatnik składek.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. Sąd Okręgowy w Z. zmienił zaskarżoną

decyzję nr 258/2013 z dnia 9 kwietnia 2013 r. w ten sposób, że nie zaliczył do

podstawy wymiaru składek A. S. wartości finansowanych przez pracodawcę

„posiłków do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu” do wysokości

nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (pkt I), zmienił zaskarżoną decyzję nr

261/2013 z dnia 9 kwietnia 2013 r. w ten sposób, że nie zaliczył do podstawy

3

wymiaru składek K. Ś. wartości finansowanych przez pracodawcę „posiłków do

spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu” do wysokości nieprzekraczającej

miesięcznie kwoty 190 zł (pkt II) oraz oddalił odwołania w pozostałym zakresie (pkt

III).

W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy wskazał, że od 1992 r. P. Spółka

jawna J. G., J. H. w Z. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży

artykułów elektrycznych oraz usług budowlanych ze wskazaniem na usługi

elektromonterskie. Przedsiębiorstwo na podstawie umów o pracę zatrudnia

pracowników głównie na stanowiskach sprzedawców, magazynierów i

elektromonterów. Zainteresowany A. S. w okresie objętym zaskarżoną decyzją

zatrudniony był u płatnika składek na podstawie umowy o pracę na stanowisku

elektromontera, kierowcy, sprzedawcy. Jako miejsce wykonywania pracy wskazano

w umowie Z. oraz „budowy według wskazań pracodawcy”. Zainteresowany K. Ś. w

okresie objętym zaskarżoną decyzją również był zatrudniony u płatnika składek na

podstawie umowy o pracę na stanowisku elektromontera. Jako miejsce

wykonywania pracy wskazano w umowie „budowy według wskazań pracodawcy”.

Zainteresowani wykonywali obowiązki pracownicze na terenie całego kraju. Nie

mieli określonego stałego miejsca pracy - byli kierowani na teren budowy, na której

płatnik składek aktualnie wykonywał usługi, zarówno w Z., jak i poza nią. W

siedzibie przedsiębiorstwa udostępniano pracownikom harmonogram pracy na

dany dzień i tydzień, z którego dowiadywali się, na której budowie będą pracować.

O dłuższych wyjazdach pracownicy dowiadywali się z kilkudniowym

wyprzedzeniem. Wyjazdy trwały od kilku dni do nawet kilku tygodni. W przypadku

pracy poza terenem Z. pracownicy mieli zapewniony nocleg oraz posiłek.

Wyjątkiem były wyjazdy do pobliskich miejscowości, jak np. K. - na taką budowę

pracownicy dojeżdżali codziennie. Koszty dojazdu do miejsca wykonywania pracy

każdorazowo pokrywał płatnik składek.

W okresie objętym kontrolą ZUS przedsiębiorstwo P. nie wystawiało

pracownikom poleceń wyjazdów służbowych ani nie prowadziło żadnej

dokumentacji związanej z podróżami służbowymi.

Organizacja noclegu i posiłku podczas wyjazdów poza teren Z. należała do

kierownika bądź brygadzisty. Przy wyjeździe na budowę otrzymywał on określoną

4

kwotę pieniędzy, z której rozliczał się po powrocie. Finansował z niej noclegi i

obiady dla zatrudnionych. Koszt każdego posiłku oscylował w granicach 15,00 -

20,00 zł, a noclegu w granicach 30,00 - 40,00 zł. Płatnik nie doliczył wartości

powyższych świadczeń do przychodu zainteresowanych, stanowiącego podstawę

wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Sąd Okręgowy, po ustaleniu, że iż zainteresowani nie odbywali podróży

służbowych, przywołując się na treść art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13

października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z

2015 r., poz. 483 ze zm., dalej także jako ustawa systemowa) i art. 11 ust. 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst:

Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), przyjął, że należności

poniesione przez płatnika, związane z kosztem noclegów i posiłków, nie podlegają

wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia w oparciu o § 2 ust. 1

pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w

sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 16, poz. 1106 ze zm.; dalej także

jako rozporządzenie). Uznał jednak, że koszty ponoszone na zakup posiłków do

określonego w skali miesiąca limitu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie

kwoty 190 zł - podlegają takiemu wyłączeniu, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 11

Apelację od powyższego wyroku wywiódł płatnik składek – P. J. G., J. H.

Spółka jawna z siedzibą w Z., zaskarżając go w części, w jakiej uznano za

podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie pracowników wartość

sfinansowanych przez płatnika składek świadczeń w postaci noclegu oraz

wyżywienia powyżej kwoty 190 zł, tj. w zakresie pkt III.

Rozpoznając apelację od powyższego wyroku w zakresie zarzutu naruszenia

art. 21 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 21 ust. 14, art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., § 2 ust. 2 pkt

15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r.

w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe i art. 775

§ 1 k.p., Sąd Apelacyjny powziął

wątpliwość co do wykładni tych przepisów, którą ujął w pytanie przedstawione na

wstępie.

W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, że poważne wątpliwości budzi

5

wykładnia znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa

materialnego: art. 18 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych, które w swej treści odwołują się do pojęcia „przychodu” w rozumieniu

u.p.d.o.f., czyli art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust.

1 tej ustawy. Chodzi o wyjaśnienie, czy w każdym przypadku pojęcie przychodu

określone w przepisie art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych

obejmuje koszty zakwaterowania pracowników i tym samym może stanowić

podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu przepisu

art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Sąd Apelacyjny wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z systemowej,

zasadą jest, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

ubezpieczonych wymienionych między innymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy

systemowej, czyli pracowników (z wyjątkiem prokuratorów), stanowi przychód, o

którym mowa w art. 4 pkt 9 ustawy systemowej. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 9 ustawy

systemowej, przychodem w rozumieniu ustawy systemowej jest przychód w

rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi z

tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

stanowi natomiast, iż źródłami przychodów jest między innymi stosunek pracy, zaś

zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do

dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodów ze stosunku pracy precyzuje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który

stanowi, iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty

pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez

względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego

rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne

kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych

nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis ten

wskazuje na otwarty katalog przychodów ze stosunku pracy, a to ze względu na

użycie sformułowań „wszelkie wypłaty” oraz „wartość innych (...) świadczeń”.

6

Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje natomiast świadczenia zwolnione od

podatku dochodowego, jednakże wyłączenia te nie mają zastosowania do ustalania

podstawy wymiaru składek, bowiem zgodnie z art. 21 ustawy systemowej,

szczegółowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączenia z

podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów określa

rozporządzenie wydane na podstawie tego upoważnienia, którym jest

rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w

sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Rozporządzenie to w § 2 ust. 1 zawiera

własny katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w wielu punktach zbieżny z katalogiem

świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego zawartym w art. 21 ust. 1

u.p.d.o.f., jednakże nie identyczny z nim).

Sąd wskazał przy tym, że świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu

zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (noclegu) są kwalifikowane w

judykaturze i doktrynie różnorako, niezależnie jednak od tego, jak świadczenie

wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zostanie zakwalifikowane, wartość każdego z

nich stanowi w świetle tego przepisu przychód ze stosunku pracy.

Konsekwencją zaś przyjęcia, że świadczenia ponoszone przez pracodawcę

z tytułu zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (noclegu) stanowią jego

przychód w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy systemowej w związku z art. 10 ust. 1

pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest

konieczność wliczenia wartości tych świadczeń, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy

systemowej, do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,

bowiem żaden z punktów § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki

Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w przeciwieństwie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.,

który w pkt 19 wprost przewiduje, że zwolniona od podatku dochodowego jest

„wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania

pracownika, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie

kwoty 500 zł”) nie przewiduje wyłączenia z podstawy wymiaru składek przychodu w

postaci wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zapewnienia

7

pracownikowi noclegu (zakwaterowania pracownika). Sąd podkreślił, że powyższe

stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zajętym w wyroku z

dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. I UK 600/12 (OSNP 2014 nr 2, poz. 28).

W ocenie Sądu Apelacyjnego, przeciwko rozumieniu art. 18 ust. 1 w związku

z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11

ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w opisany wyżej sposób przemawia

jednak ich wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Sąd drugiej instancji, powołując

się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13; OTK-A 2014

nr 7, poz. 69 i powołane w nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego,

wskazał, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst:

Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) obejmuje „wszystkie

zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie

korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia

gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne,

tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej

osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Przytoczone wyżej stanowisko

wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób

fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12

ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny dla ustalenia, czy

dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód pracownika ze

stosunku pracy, za konieczne uznał: po pierwsze, by świadczenie zostało spełnione

za zgodą pracownika (by pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie), po

drugie, by świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie

pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub

uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, by korzyść ta była wymierna

i przypisana indywidualnemu pracownikowi (a nie dostępna w sposób ogólny dla

wszystkich podmiotów).

Co prawda ustawa o podatku dochodowym, do której odwołuje się przepis

art. 4 pkt 9 ustawy systemowej, nie posługuje się w wprost pojęciem „korzyści” czy

też „przysporzenia” przy okazji definiowania pojęcia „przychodu” (art. 11 ust. 1 i

art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), niemniej jednak powszechnie przyjmowane jest i nie budzi

8

to żadnych wątpliwości, że pewne świadczenia zapewniane pracownikowi przez

pracodawcę nie są przedmiotem opodatkowania, pomimo że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

nie przewiduje wprost stosownego zwolnienia tych świadczeń z podatku

dochodowego. Wskazał, że ponoszenie wszelkich kosztów związanych z pracą

wykonywaną przez pracownika na rzecz pracodawcy (przygotowanie stanowiska

pracy, dostarczenie urządzeń, narzędzi, materiałów, itp.) obciąża pracodawcę i nie

może zostać przerzucone na pracownika (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11

kwietnia 2001 r., I PKN 350/00, OSNP 2003 nr 2, poz. 36). Z uwagi na powyższe

nie budzi żadnej wątpliwości, że zapewnienie pracownikowi przez pracodawcę w

celu wykonywania pracy niezbędnych materiałów biurowych do pracy (np. papieru,

długopisu), biurka, drukarki, komputera, dostępu do prądu, ogrzewania biura,

telefonu, czy też samochodu służbowego, nie stanowi w ogóle przychodu

pracownika ze stosunku pracy. Powyższe rzeczy, jeżeli są używane przez

pracownika jedynie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych (czyli jedynie

dla celów i w interesie pracodawcy - tj. dla celów służbowych), mimo że są

świadczone na jego rzecz, nie są uważane za tworzące po jego stronie przychód.

Powyższe jest szczególnie widoczne w przypadku telefonu służbowego oraz

samochodu służbowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że używanie telefonu

służbowego do celów prywatnych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy,

a w konsekwencji podlega on opodatkowaniu i stanowi podstawę wymiaru składek.

Jednakże jednocześnie oczywiste jest, że używanie tego samego telefonu do celów

służbowych nie tworzy po stronie pracownika żadnego przychodu, a stanowi

jedynie element niezbędny do wykonywania pracy. Jeszcze bardziej widoczne jest

to w przypadku samochodu służbowego - przepis art. 12 ust. 2a - 2c u.p.d.o.f.

wprost bowiem określa przychód pracownika ze stosunku pracy w postaci wartości

pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu

wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Przy tym nie ulega

wątpliwości, że świadczenie w postaci korzystania przez pracownika z samochodu

służbowego do celów służbowych nie podlega opodatkowaniu i nie stanowi

podstawy wymiaru składek, mimo że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. brak jest stosownego

wyłączenia tego świadczenia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem

niewątpliwie przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w postaci

9

konieczności wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci

nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy w postaci również wymiernego

zaoszczędzenia wydatku (przy czym jednocześnie świadczenie to musi być

spełnione w interesie pracownika, a nie interesie pracodawcy, aby stanowić korzyść

pracownika) są kluczowe i powinny być stosowane dla ustalenia, czy dane

świadczenie jest przychodem pracownika.

Pojawia się zatem pytanie, czy istnieją podstawy, by odmiennie od

wskazanych powyżej świadczeń zapewnianych pracownikowi w celu wykonywania

pracy traktować świadczenie pracodawcy w postaci zapewnienia pracownikowi

noclegu w trakcie wyjazdu służbowego związanego z wykonywaniem obowiązków

pracowniczych w granicach miejsca pracy (tj. wyjazdu niebędącego podróżą

służbową) dla celów służbowych.

Zdaniem Sądu Apelacyjnego powyższe może być zasadne w sytuacji, gdy

pracownik nie zaspokaja swoich potrzeb mieszkaniowych w innym miejscu – a tak

jest np. w przypadku zapewnienia pracownikom wykonującym stale pracę za

granicą mieszkania służbowego na czas pracy. W tej sytuacji nieodpłatne

udostępnienie mieszkania, które jest używane dla celów prywatnych, może

stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy, bowiem pracownik unika

wydatku, który musiałby ponieść na zapewnienie sobie mieszkania we własnym

zakresie.

Jednakże w przypadku tzw. „pracownika mobilnego”, który na co dzień

zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe (czyli swoje potrzeby prywatne) w innym

miejscu (miejscu stałego zamieszkania), a jedynie czasowo nocuje w miejscach,

gdzie akurat wykonuje pracę na rzecz pracodawcy i nocuje tam tylko dlatego, że

właśnie tam jest wykonywana praca (zgodne z zawartą przez strony umową), czyli

„korzysta z noclegu wyłącznie w celach służbowych”, trudno uznać, że uzyskuje on

z tego tytułu korzyść. Gdyby nie był on zatrudniony u pracodawcy jako

tzw. pracownik mobilny, nie musiałby ponosić we własnym zakresie wydatku na

nocleg w miejscu wykonywania pracy, stąd konieczność poniesienia tego wydatku

wiąże się wyłącznie z wykonywaną pracą (cele służbowe). Jednocześnie zaspokaja

on swoje potrzeby mieszkaniowe także we własnym domu rodzinnym (miejscu

stałego zamieszkania), w którym mieszka pomiędzy wyjazdami służbowymi. Zatem

10

- niezależnie od ponoszenia przez pracodawcę kosztów jego zakwaterowania

podczas wyjazdów służbowych - ów pracownik ponosi równocześnie we własnym

zakresie koszty zaspokajania swych potrzeb mieszkaniowych (prywatnych) w

miejscu stałego zamieszkania. „W konsekwencji stwierdzić należy, iż w takiej

sytuacji po stronie tzw. pracownika mobilnego brak jest korzyści z tytułu

zapewnienia mu przez pracodawcę noclegu dla celów służbowych w trakcie

wyjazdu służbowego, albowiem powyższe świadczenie ani nie zwiększa aktywów

pracownika, ani też nie powoduje zaoszczędzenia wydatku przez pracownika,

albowiem i tak pracownik ten równocześnie ponosi koszty zaspokajania swych

potrzeb mieszkaniowych w innym miejscu (miejscu stałego zamieszkania”.

W ocenie Sądu Apelacyjnego, kluczowe dla rozróżnienia, czy dane

świadczenie stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy czy też takim

przychodem w ogóle nie jest, jest ustalenie celu, w jakim pracownik używa danego

świadczenia - czy jest to cel wyłącznie służbowy, czy też jest to cel prywatny

(co potwierdza treść art. 12 ust. 2a - 2c u.p.d.o.f. odnoszącego się do korzystania z

samochodu służbowego), niezależnie od tego, że ze świadczenia tego korzysta

poza godzinami stanowiącymi godziny pracy.

Sąd drugiej instancji dostrzegł jednak, że przyjęcie zaprezentowanej wyżej,

niepozbawionej słuszności, wykładni celowościowej, prowadzić może jednak do

„sprzeczności językowej powyższych przepisów”. Zauważył bowiem, że w katalogu

wyłączeń z podstawy wymiaru składek, określonym w § 2 ust. 1 rozporządzenia

Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, ustawodawca

przewidział także świadczenia, o których nie sposób powiedzieć, że są spełniane w

interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy lub że powodują powstania po

stronie pracownika korzyści (przysporzenia), czy to w postaci nabycia wymiernej

korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia

wydatku (np. ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży roboczej, używanie odzieży i

obuwia własnego zamiast roboczego - § 2 ust. 1 pkt 6 , ekwiwalenty pieniężne za

użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością

pracownika - § 2 ust. 1 pkt 9, wartość ubioru służbowego (umundurowania), którego

używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalent pieniężny za ten ubiór

11

- § 2 ust. 1 pkt 10, zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez

pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością

pracodawcy - § 2 ust. 1 pkt 13. Mimo że powyższe świadczenia nie są spełniane w

interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy ani też nie powodują powstania

po stronie pracownika żadnych korzyści (przysporzenia), gdyż mają charakter

raczej wyrównania (zwrotu) pracownikowi kosztów poniesionych przez niego w

związku z wykonywaną pracą z własnego majątku w interesie pracodawcy, to

jednak § 2 ust. 1 rozporządzenia in principio określa je mianem „przychodów”.

Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy i językowe brzmienie powołanych

wyżej przepisów, uznać należałoby, że przychodem ze stosunku pracy jest nie tylko

wartość świadczeń spełnianych przez pracodawcę na rzecz pracownika w interesie

pracownika i powodujących po stronie pracownika powstanie określonych korzyści

(przysporzenia), lecz wartość wszelkich świadczeń mieszczących się w pojęciu

przychodu ze stosunku pracy określonym w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1

u.p.d.o.f., a więc także wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu

zapewnienia tzw. pracownikowi mobilnemu noclegu w trakcie wyjazdu służbowego.

Stąd rodzi się pytanie, czy użycie w § 2 ust. 1 in principio rozporządzenia słowa

„przychody” w celu określenia wyłączeń z podstawy wymiaru składek, nie stanowi

błędu w zakresie techniki legislacyjnej ustawodawcy. Zauważyć należy bowiem, że

odpowiednik § 2 ust. 1 rozporządzenia na gruncie podatku dochodowego od osób

fizycznych, czyli art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., określając katalog wyłączeń od podatku

dochodowego, nie posługuje się pojęciem „przychodu”, lecz sformułowaniem

„wolne od podatku dochodowego są”. W sytuacji, gdy brak użycia w art. 21 ust. 1

u.p.d.o.f. określenia „przychód” jest celowy, stwierdzić należałoby, że świadczenia

wskazane w katalogu zawartym w tym przepisie są wyłączone od podatku

dochodowego dlatego, że są przychodami, które enumeratywnie ustawodawca

postanowił zwolnić od podatku dochodowego (np. pkt 2, pkt 14a) albo dlatego, że

takimi przychodami nie są (dotyczyłoby to np. pkt 10, 13, 16). W tej sytuacji użycie

w analogicznym (na gruncie należności z tytułu składek na ubezpieczenie

społeczne) § 2 ust. 1 rozporządzenia słowa „przychody”, stanowiłoby błąd w

zakresie techniki legislacyjnej ustawodawcy.

Jednocześnie Sąd Apelacyjny wskazał, że powyższe wątpliwości stały się

12

przyczyną powstania rozbieżności w orzecznictwie. Część sądów przyjmuje

bowiem, w oparciu o przedstawioną wyżej wykładnię językową wskazanych

przepisów, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu

zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (noclegu) w trakcie wyjazdu

służbowego związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych zawsze

stanowi przychód ze stosunku pracy, będący podstawą wymiaru składek na

ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracownika (w szczególności na stanowisku

takim stanął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., I UK 600/12 oraz

Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 października 2014 r., III AUa

2452/13). Pojawiła się jednak druga, całkowicie odmienna linia orzecznicza, w

której część sądów przyjmuje, że wartość świadczeń ponoszonych przez

pracodawcę z tytułu zapewnienia tzw. „pracownikowi mobilnemu” noclegu w trakcie

wyjazdu służbowego związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych w

granicach miejsca pracy (tj. wyjazdu niebędącego podróżą służbową), nie stanowi

przychodu ze stosunku pracy opodatkowanego podatkiem dochodowym

(w szczególności na stanowisku takim stanął Naczelny Sąd Administracyjny w

wyroku z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12), a w konsekwencji nie

stanowi także przychodu ze stosunku pracy będącego podstawą wymiaru składek

na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracownika (tak: Sąd Apelacyjny w

Poznaniu w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., III AUa 952/14).

W opinii Sądu Apelacyjnego, uzasadnione jest to ostatnie stanowisko,

uwzględniające wykładnię celowościową. Przyjęcie takiej wykładni pozwoli bowiem

w większym stopniu urzeczywistnić podstawową zasadę rządzącą zarówno

podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak i należnościami z tytułu składek,

tj. że ich podstawą jest „przychód”, rozumiany jako pewna korzyść (przysporzenie),

a nie wyrównanie kosztów poniesionych dla (w interesie) innej osoby.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie

ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia

emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1-3 i pkt 18a

(w tym pracowników – art. 6 ust. 1 pkt 1) stanowi przychód, o którym mowa w art. 4

13

pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Wedle art. 4 pkt 9

powyżej ustawy, „przychód” - to przychody w rozumieniu przepisów o podatku

dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach

stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze

stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art.

12 ust. 1 u.p.d.o.f., który za przychody ze stosunku pracy uznaje wszelkiego

rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich

ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w

szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny

nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany

urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry

ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc zaś po uwagę treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania tych

świadczeń za przychód pracownika jest ich otrzymanie od pracodawcy.

Z kolei z językowego brzmienia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego

zwolnienia od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym, wynika, że

ustawodawca nie wyłącza wymienionych w nim świadczeń z zakresu pojęciowego

„przychód”, a jedynie „zwalnia” je od podatku dochodowego. Są one nadal

przychodem, ale nie stanowią podstawy opodatkowania (nie wchodzą w skład

kwoty podlegającej opodatkowaniu).

Biorąc pod uwagę brzmienie przedstawionych wyżej przepisów i przyjmując,

że: po pierwsze, na gruncie ustawy u.p.d.o.f. i ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych pojęcie „przychód” jest wspólne, pod drugie, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie

modyfikuje pojęć: „przychód” z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. czy „przychód ze stosunku

pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), należałoby przyjąć, że nieodpłatne świadczenia

pracodawcy związane z kosztami czasowego zamieszkania pracownika poza jego

centrum życiowym (świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu

zakwaterowania pracowników - art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.) stanowiłby przychód

pracownika (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o

systemie ubezpieczeń, także podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia

społeczne.

14

Taka wykładnia akceptowana była w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Sąd

Najwyższy w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I UK 600/12 (OSNP 2014

nr 2, poz. 28) stwierdził, że „zakwaterowanie pracownika za granicą na koszt

pracodawcy stanowi niewątpliwie świadczenie w naturze, którego wartość

pieniężna jest przychodem danego pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym

w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne”. Identyczne stanowisko

zajął Sąd Najwyższy także w wyrokach z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II UK

45/12, OSNP 2013 nr 15-16, poz. 189 z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II UK

96/12 (LEX nr 1258357).

Wątpliwości Sądu Apelacyjnego przestawione w pytaniu prawnym zmierzają

do wyjaśnienia, czy, kierując się wykładnią funkcjonalną zastosowaną w wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12

(LEX nr 1521350), która podzielona została w kolejnym wyroku tego Sądu z dnia 23

lipca 2015 r., II FSK 1689/13 (LEX nr 1758731), wspartą rozważaniami

przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca

2014 r., K 7/13 (OTK-A 2014 nr 7, poz. 69), uprawnione jest odstąpienie od

przedstawionego wyżej wyniku wykładni językowej przepisów i przyjęcie, że

poniesione przez pracodawcę koszty zakwaterowania pracownika nie stanowią

„innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny

podkreślono, że skorzystanie przez pracownika mobilnego ze świadczenia w

postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest

świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie

przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia

wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży

bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje

potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy –

gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o

pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że

„art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust.

2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

15

(Dz.U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r.

poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598),

rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie

przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez

pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej

Polskiej”. W uzasadnieniu tego wyroku zaakceptowany został pogląd wyrażony w

uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18

listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003 nr 2, poz. 47), a następnie w

uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006 nr

12, poz. 153), że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1

pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym, bowiem obejmuje ono

wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest

uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i

zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest

nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,

przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodził się

również z tym, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie

u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do przychodu określonego w art. 11 ust. 1 w

związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (tak: w uchwałach Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; ONSAiWSA 2010 nr 4,

poz. 5; z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; ONSAiWSA 2012 nr 1, poz. 1).

Trybunał podkreślił, że podstawowym kryterium, które powinno być

stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowiło

przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia,

czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej również w postaci

wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy

pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

Tę dobrowolność, wedle Trybunału, wyznacza uprzednia zgoda pracownika na

przyjęcie nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy, będąca następstwem

przyjęcia zaproponowanych warunków umowy o pracę uwzględniających takie

świadczenie, co sprawia, że pracownik, wyrażając na nie zgodę traktuje je jako -

stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na

16

skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z

punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i

przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony

pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie

świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Trybunał zwrócił też uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów

ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz

pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym

podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca

listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, między

innymi, wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy

bhp (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty

przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17).

Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części

składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych

przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w

rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod

opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są

traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia,

które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i -

generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich

pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie

wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie

pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede

wszystkim bhp) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej -

własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej -

podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu

przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez

niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego

przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionych wywodów wynika, że: po pierwsze, gdy nieodpłatne

świadczenie stanowi warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania

17

pracy, po stronie pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu,

po drugie, pracownik rzeczywiście unika wydatków w kontekście nieodpłatnego

świadczenia, gdy korzysta z tego pełni dobrowolnie (wyraża zgodę na

świadczenie), po trzecie, przysporzenie na rzecz pracownika nie zawsze jest

równoznaczne z otrzymaniem świadczenia w interesie podatnika, zatem obie te

przesłanki wystąpić muszą łącznie, aby można było mówić o nieodpłatnym

świadczeniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, podkreślić należy, że przepisy prawa, w tym

przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca

zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera

prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją

pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775

§ 1 k.p.),

podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią

nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu

wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i

że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych.

Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych

nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku

przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami.

Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty

obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych

(socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić

warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie

rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w

przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem

wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby

zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny,

lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich

warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą

się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek

pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę

18

„niemobilną” w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym

pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Również i w takiej sytuacji

pracownik - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z

umowy o pracę – nie miałby powodu do ponoszenia kosztu noclegu (pobytu) poza

swoim miejscem zamieszkania. Gdyby zatem zaakceptować przedstawianą przez

Naczelny Sąd Administracyjny argumentację, to również w każdym takim

przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby

interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału

Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego –

art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi „inne nieodpłatne świadczenie” (por. pkt

3.4.3. uzasadnienia).

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z

perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy

(obciążającego pracodawcę), to jednie w aspekcie prawa pracownika do takiego

wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i

było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe

zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno

być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy

(zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., II PZP

11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie

(świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej

zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym

ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu,

zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego

punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów

pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z

umowy o pracę, obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty

pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako

„nieopłacalne” Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w

wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych

19

decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom

nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest

to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę

wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest

świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi

konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez

pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w

formie dodatku „za mobilność”, a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest

przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy

nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż

uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów

(przysporzenie majątkowe), które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na

wynikające z umowy o pracę „mobilne” miejsce pracy.

Przedmiotem u.p.d.o.f. jest podatek od dochodu, a zatem, ogólnie rzecz

ujmując, podatek od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty przychodu, czyli o

wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przypadku stosunku pracy jako

źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), kwota z tego tytułu ma charakter

zryczałtowany, a więc ze swej istoty nie uwzględnia wszystkich kosztów

poniesionych w celu uzyskania przychodu. Można więc przyjąć, że wyłączenie z

podstawy opodatkowania wartości określonych świadczeń oznacza, że

ustawodawca traktuje je jako surogat kosztów uzyskania przychodu, a co za tym

idzie, zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego, niektóre wartości objęte

art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód

pracownika. Nie jest to jednakże równoznaczne z tym, że nie stanowią one jego

przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem wykładnia funkcjonalna

prowadzi do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie modyfikuje pojęcia

„przychód” wynikającego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a co więcej, że definiuje on

niektóre „inne nieodpłatne świadczenia” (przychody). W pkt 19 tego artykułu

wymienia się - jako wolną od podatku - wartość świadczeń ponoszonych przez

pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości

nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wartość ta jest przychodem

20

pracownika, tyle że do określonej kwoty - w ujęciu faktycznym - traktowanym

(dla potrzeb podatkowych) jako koszt uzyskania przychodu.

O ile na gruncie ustawy u.p.d.o.f. i ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych pojęcie „przychód” jest wspólne, o tyle przepisy prawa ubezpieczeń

zawierają autonomiczne unormowania dotyczące „wyłączenia z podstawy wymiaru

składek niektórych rodzajów przychodów” (art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych). Na mocy delegacji zawartej w tym przepisie, wyłączeniu z podstawy

wymiaru składek podlegają wymienione w § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i

Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad

ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,

przychody ujęte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a do nich nie należy wartość świadczeń

ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, co

przesądza o tym, że tego rodzaju nieodpłatne świadczenie podlega

„oskładkowaniu”.

W rezultacie, zarówno wykładnia językowa komentowanych przepisów, jak i

wykładnia funkcjonalna prowadzi do wniosku, że pojęcie przychodu określone w

art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość

świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników,

w tym pracowników mobilnych, i stanowi ona podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 18 ust 1 tej ustawy.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę o treści wynikającej

z sentencji.

eb