III UZP 18/15

Sygn. akt III UZP 18/15

UCHWAŁA

Dnia 2 lutego 2016 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Józef Iwulski (przewodniczący)

SSN Maciej Pacuda

SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (sprawozdawca)

Protokolant Ewa Wolna

w sprawie z odwołania L. K. M. Spółki jawnej z siedzibą w A.

od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Ł.

z udziałem zainteresowanych: B. E. i innych,

o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne,

po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw

Publicznych w dniu 2 lutego 2016 r.,

zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Sądu Apelacyjnego

z dnia 18 września 2015 r. ,

"czy na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004

roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków

publicznych (tj. Dz.U. z 2015 poz. 581) wysokość składki na

ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na

podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu

stanowiącego podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie

zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki obliczonej przez płatnika od

całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego - pracownika w

danym miesiącu u tego płatnika."

podjął uchwałę:

Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do

wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w

tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego

podstawę wymiaru składki (art. 83 ust. 1 w związku z art. 82 ust. 2

ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki

2

zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; jednolity

tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.).

UZASADNIENIE

Sąd Apelacyjny, w związku z rozpoznawaniem sprawy L. K. M. Spółki

Jawnej z siedzibą w A. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi

w Ł. o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne na skutek apelacji Zakładu

Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 3 czerwca

2014 r., przedstawił w trybie art. 390 § 1 k.p.c. Sądowi Najwyższemu do

rozstrzygnięcia zagadnienie prawne następującej treści: czy na podstawie art. 83

ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej

finansowanych ze środków publicznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze

zm.; dalej jako: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”) wysokość składki na

ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek

dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu stanowiącego podstawę

obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki

obliczonej przez płatnika od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego -

pracownika w danym miesiącu u tego płatnika?

Sąd Apelacyjny wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach

opieki zdrowotnej, w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona

przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1-13, zgodnie z przepisami art. 79 i 81

jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez

tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),

składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki.

Odwołująca się spółka jest płatnikiem zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia

społecznego, wobec czego ma obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek

dochodowy zarówno od przychodu ze stosunku pracy, jak i od zasiłku pieniężnego

wypłaconego pracownikowi. O ile jednak przychód ze stosunku pracy jest podstawą

wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, o tyle zasiłek pieniężny z

ubezpieczenia społecznego takiej podstawy nie stanowi. Odwołująca się spółka w

3

poszczególnych miesiącach obniżała składkę na ubezpieczenie zdrowotne

pracowników do wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczanej wyłącznie od

przychodu ze stosunku pracy. Organ rentowy odwołując się do ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do jej art. 31, stanął zaś na

stanowisku, że płatnik odprowadza jedną łączną zaliczkę na podatek dochodowy

od wszystkich przychodów wypłaconych pracownikowi. A skoro tak, to zgodnie z

art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, składkę na ubezpieczenie

zdrowotne obniża się do wysokości tej (jednej) zaliczki. Sąd Okręgowy w motywach

wyroku zanegował stanowisko organu rentowego co do konieczności obniżania

składki zdrowotnej do wysokości „całej” zaliczki na podatek dochodowy

odprowadzonej przez płatnika. Sąd powołał się na stanowisko biegłej księgowej

wyrażone w opinii. Biegła konsultowała swe zdanie z Odziałem ZUS w S. oraz w

krajowej informacji ZUS i oba podmioty podzieliły jej pogląd. Zgodnie z tym

poglądem, płatnik w odniesieniu do każdego pracownika sporządza co miesiąc

dwie listy płac (przychody ze stosunku pracy i zasiłki chorobowe) i oblicza dwie

zaliczki na podatek dochodowy (od każdego z tych przychodów osobno), a

następnie odprowadza do urzędu skarbowego jedną zsumowaną zaliczkę na

podatek dochodowy.

Na tym tle Sąd Apelacyjny podniósł, że dla rozstrzygnięcia problemu

prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie celowe może okazać się sięgnięcie do

przepisu art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie

z którym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, „przekazują”, z

zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20

dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek

urzędu skarbowego. Przypomniał, że art. 31 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych stanowi o „obliczaniu i pobraniu" zaliczek na podatek dochodowy,

art. 32 definiuje pojęcie dochodu, art. 83 ust.1 ustawy o świadczeniach opieki

zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych mówi o „obliczonej” zaliczce na

podatek dochodowy, zaś art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi o

przekazywaniu „pobranych” zaliczek. W przywołanych regulacjach poszukiwać

można zatem oparcia dla takiego rozumienia art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach

opieki zdrowotnej, że chodzi w nim jedynie o zaliczkę na podatek dochodowy

4

„obliczoną” od przychodu, który stanowi podstawę wymiaru składki na

ubezpieczenie zdrowotne. Kwestią natomiast techniczną jest już samo przekazanie

przez płatnika do urzędu skarbowego obliczonych i pobranych w ciągu miesiąca

zaliczek, jako jednej zaliczki na podatek dochodowy. Taka wykładnia (literalna) art.

38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 83 ust. 1 ustawy o

świadczeniach opieki zdrowotnej wzmacnia stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Powstaje jednak wątpliwość, czy ustawodawca posługując się w art. 83 ust. 1

pojęciem zaliczki „obliczonej”, miał na myśli tylko zaliczkę przez płatnika

obrachowaną, czy też chodziło o zaliczkę „przekazywaną" do urzędu skarbowego,

czyli o zaliczkę, o której mowa w art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych.

Sąd zauważył, że niewątpliwie przy interpretacji przepisów prawa

administracyjnego (a do takich zbliżone są regulacje z zakresu ubezpieczeń

społecznych) zasadą jest stosowanie wykładni językowej. Fundament tego

założenia stanowi teza, że wszelkie obowiązki (w tym ciężary publicznoprawne)

winny być nałożone na adresatów tych powinności w taki sposób, aby podmioty te

miały dokładne rozeznanie, jakich zachowań oczekuje od nich ustawodawca.

Zamysł prawodawcy winien być zatem wyrażony na tyle precyzyjnie, aby nie była

konieczna interpretacja norm inna, niż literalna. Trybunał Konstytucyjny w

uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK 2000 nr 5, poz. 141)

wywiódł, że każda inna wykładnia, niż językowa będzie jednocześnie miała walor

rozszerzającej lub zwężającej, co w efekcie może doprowadzić do wypaczenia

pierwotnego zamysłu prawodawcy. Dodatkowo uwzględnić należy konsekwencje

płynące z przyjęcia postulatu racjonalnego ustawodawcy, który dobiera najprostsze

i najbardziej skuteczne środki prowadzące do realizacji jego zamierzeń (por. wyrok

Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., II UK 141/13, LEX nr 1409530).

Z drugiej strony Sąd pytający podniósł, że przy poszukiwaniu odpowiedzi na

zasadnicze pytanie w niniejszej sprawie, czy składka zdrowotna ulega obniżeniu do

wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczonej od całego dochodu, czy też

do wysokości zaliczki obliczonej tylko od przychodu stanowiącego podstawę

wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, wykładnia językowa nie prowadzi do

niewątpliwych wniosków. Nie można zatem pominąć wykładni systemowej. W tym

5

kontekście Sąd zauważył, że art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki

zdrowotnej odnosi się do przychodów, będących podstawą wymiaru składki na

ubezpieczenie zdrowotne, ale niebędących jednocześnie podstawą obliczenia

zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma w ustawie regulacji

odwrotnej. Ustawa nie normuje wprost sytuacji, w której osiągany jest przychód

będący podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych,

ale nie jest on jednocześnie podstawą obliczenia składki na ubezpieczenie

zdrowotne. Przepis art. 79 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej stanowi o

składce w wysokości 9% podstawy wymiaru składki. Właśnie ta składka podlega

obniżeniu do wysokości obliczonej zaliczki na podatek dochodowy. W podstawie

wymiaru tej składki nie mieści się wypłacony przez płatnika składek zasiłek

chorobowy. Można zatem twierdzić, że skoro w Rozdziale 2 ustawy ustawodawca

objął materią regulacji tylko: składkę na ubezpieczenie zdrowotne, podstawę

wymiaru składki i wysokość tej składki, to i zaliczkę na podatek dochodowy odnosić

należy tylko do tych przychodów, które stanowią podstawę wymiaru składki na

ubezpieczenie zdrowotne. Tak prowadzona wykładnia systemowa uzasadnia

stanowisko Sądu pierwszej instancji (i płatnika składek).

Sąd Apelacyjny przywołał także wykładnię funkcjonalną i wskazał, że

odniesienie należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne do zaliczki na podatek

dochodowy od całego dochodu, który w danym miesiącu uzyskał pracownik u

płatnika składek, dałoby ten skutek, że składka na ubezpieczenie zdrowotne

zostałaby częściowo obliczona i w konsekwencji pobrana także od przychodu, który

nie jest podstawą wymiaru tej składki. „Obliczona” zaliczka na podatek dochodowy

od przychodu niestanowiącego podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

zdrowotne wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość obliczonej składki na

ubezpieczenie zdrowotne, a konkretnie zwiększa wysokość tej składki. Trudno

uznać – zdaniem Sądu pytającego – że taki właśnie był zamysł ustawodawcy,

skoro sytuacja opisana w art. 83 ust. 1 ustawy występuje w przypadku rozliczania

dość niskich kwot pensji (tylko wtedy składka na ubezpieczenie zdrowotne w

wysokości 9% podstawy wymiaru jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy).

Konkludując Sąd Apelacyjny stwierdził, że przychyla się do stanowiska

wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu Okręgowego. Analiza treści przepisu art.

6

83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w powiązaniu z przytoczonymi

wyżej regulacjami prawnymi, prowadzi do wniosku, że wysokość składki na

ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek

dochodowy od osób fizycznych, ale obliczonej tylko od przychodu stanowiącego

podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Do takich wniosków

prowadzi wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna. Sąd Apelacyjny dostrzegł

jednak także wagę argumentów przemawiających za stanowiskiem prezentowanym

przez organ rentowy i tą zbliżoną równoważnością konkluzji uzasadnił wystąpienie

o zajęcie przez Sąd Najwyższy stanowiska w orzeczeniu rozstrzygającym

przedstawione zagadnienie prawne.

Zdaniem składu rozpoznającego apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

występujący w sprawie dylemat jest doniosły, ponieważ ma przełożenie na

właściwe stosowanie prawa przez wszystkich płatników - pracodawców w skali

kraju. Dotychczas Sąd Najwyższy problemem tym się nie zajmował. Istnieje

dwoista praktyka w sprawach prowadzonych przez organy administracyjne (ZUS,

Izba Skarbowa), przede wszystkim zaś przedstawiona rozbieżność zapatrywań

prawnych doprowadziła do różnych orzeczeń sądowych w Okręgu […]. Ewentualna

akceptacja poglądu organu rentowego spowodować może lawinowy napływ spraw

poddanych pod osąd, gdyż jest faktem notoryjnym, że płatnicy stosują programy

komputerowe operujące schematem obniżania składki zdrowotnej do wysokości

zaliczki na podatek dochodowy ustalonej tylko od wynagrodzenia. Sąd Apelacyjny

dostrzegł potwierdzoną w wielu judykatach Sądu Najwyższego konieczność

ścisłego stosowania przepisów prawa ubezpieczeń społecznych, w którym

przeważa formalistyczne ujęcie uprawnień ubezpieczonych, a to z uwagi na

bezwzględnie obowiązujący charakter norm prawnych, stwierdzając jednocześnie,

że przedmiotowe zagadnienie ma jednak wyjątkowy walor społeczny, ponieważ

dotyczy osób o niewysokich zarobkach, a składka zdrowotna w całości

finansowana jest ze środków pracownika.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

7

Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej,

obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do

objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są pracownikami w rozumieniu ustawy

z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst:

Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.; dalej jako: „ustawa systemowa”). Składka na

ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki, z zastrzeżeniem

art. 82 i 242 (art. 79 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Do ustalenia

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się

przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i

rentowe tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Z

art. 18 ust. 1 ustawy systemowej wynika, że podstawę wymiaru składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami

stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9, czyli przychody w rozumieniu

przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku

dochodowym od osób fizycznych za przychody podlegające opodatkowaniu uznaje

zarówno wynagrodzenie za pracę (art. 12 ust. 1), jak i zasiłki pieniężne z

ubezpieczenia społecznego (art. 20 ust. 1), przy czym wynagrodzenie traktuje jak

przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1), a zasiłki

pieniężne z ubezpieczenia społecznego jako przychód z innego źródła (art. 10 ust.

1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1). Oznacza to, że pracownik pobierający w ciągu

miesiąca tak wynagrodzenie, jak i zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego

uzyskuje w rozumieniu tej ustawy przychody z dwóch różnych źródeł. Nie budzi

przy tym wątpliwości, że osoba taka posiada tylko jeden tytuł do podlegania

ubezpieczeniu zdrowotnemu, bo jest nim wyłącznie pozostawanie w stosunku

pracy.

W myśl art. 82 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w przypadku

gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia

zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden

przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z

uzyskanych przychodów odrębnie. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy pracownik w

ciągu miesiąca uzyskuje różne rodzaje przychodów, płatnik obowiązany jest

wyliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne od każdego z nich odrębnie, czyli nie

8

od sumy tych przychodów. Inaczej rzecz ujmując, w takiej sytuacji oblicza się

według zasad przewidzianych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej dwie

oddzielne składki na ubezpieczenie zdrowotne, jedną od wynagrodzenia za pracę,

a drugą – od innego przychodu, stosując przy wyliczaniu każdej z nich art. 83 ust. 1

tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie

zdrowotne jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

obliczonej przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do

wysokości tej zaliczki. Dla stwierdzenia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie,

porównać należy zatem wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej

od każdego z przychodów odrębnie do wysokości zaliczki na podatek dochodowy

wyliczonej na tej samej zasadzie, czyli od każdego z tych dochodów odrębnie. Z

tego wynika, że w sytuacji, gdy jeden z przychodów nie stanowi podstawy wymiaru

składki na ubezpieczenie zdrowotne (co jest równoznaczne z zerową wysokością

tej składki), będąc jednocześnie dochodem, od którego pobiera się zaliczkę na

podatek dochodowy (tak jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego – art.

81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 18 ust. 2

ustawy systemowej i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości

zaliczki na podatek dochodowy jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu

stanowiącego podstawę wymiaru składki.

Dodać do tego należy, że taką wykładnię przytoczonych przepisów prawa

wspiera wzgląd na konieczność równego traktowania ubezpieczonych. Zgodnie z

art. 65 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, ubezpieczenie zdrowotne

jest oparte w szczególności na zasadzie równego traktowania oraz solidarności

społecznej. Zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaca pracownikom

albo pracodawca albo Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie bowiem z art. 61

ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach

pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

(jednolity tekst: Dz.U. z 2014 r., poz. 159 ze zm.), prawo do zasiłków określonych w

ustawie i ich wysokość ustalają oraz zasiłki te wypłacają płatnicy składek na

ubezpieczenie chorobowe, którzy zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego

9

powyżej 20 ubezpieczonych, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych ubezpieczonym,

których płatnicy składek zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego nie więcej niż 20

ubezpieczonych. Z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

wynika zaś, że pracodawcy są obowiązani jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu

roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów

przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego

wypłacane przez zakłady pracy. Zaliczki na podatek dochodowy od zasiłków

pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych bezpośrednio przez Zakład

Ubezpieczeń Społecznych obowiązany jest zaś pobierać ten organ jako płatnik (art.

34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma zatem

wątpliwości, że pracodawca zatrudniający nie więcej niż 20 pracowników i

nieodprowadzający w związku z tym zaliczki na podatek dochodowy od zasiłku

wypłaconego jego pracownikowi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oblicza tę

zaliczkę tylko od dochodu ze stosunku pracy i do wysokości tylko tej zaliczki obniża

wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od tego przychodu w

razie zaistnienia sytuacji przewidzianej w art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach

opieki zdrowotnej. Gdyby więc przyjąć, że składka na ubezpieczenie zdrowotne

pracownika zatrudnionego u pracodawcy będącego płatnikiem zasiłków

pieniężnych z ubezpieczenia społecznego podlega obniżeniu do wysokości zaliczki

na podatek dochodowy obliczonej tak od wynagrodzenia, jak i od zasiłku z

ubezpieczenia społecznego, należałoby stwierdzić, że pracownik ten ponosi

większe ciężary składkowe niż będąca w identycznej sytuacji faktycznej osoba

zatrudniona u innego pracodawcy. Z pewnością naruszałoby to zasadę równego

traktowania ubezpieczonych, bowiem pozostawania w stosunku pracy z

pracodawcą z woli ustawodawcy będącym lub nie płatnikiem zasiłków z

ubezpieczenia społecznego nie można uznać za taką istotną cechę różniącą, która

dawałaby podstawy do odmiennego traktowania pracowników w zakresie

wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę jak w sentencji.

eb

10