V CSK 413/15

Sygn. akt V CSK 413/15

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 marca 2016 r.

Sąd Najwyższy w składzie:

SSN Wojciech Katner (przewodniczący)

SSN Iwona Koper (sprawozdawca)

SSN Krzysztof Pietrzykowski

Protokolant Ewa Zawisza

w sprawie z powództwa E. M.

przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O.

o zapłatę,

po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 17 marca 2016 r.,

skargi kasacyjnej powoda od wyroku Sądu Apelacyjnego

z dnia 25 marca 2015 r.,

oddala skargę kasacyjną i zasądza od powoda na rzecz

Skarbu Państwa - Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa kwotę

2.700,- (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów

postępowania kasacyjnego.

2

UZASADNIENIE

Sąd Okręgowy w O. oddalił powództwo E. M. przeciwko Skarbowi Państwa -

Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o zapłatę kwoty 147 987 zł w oparciu

o następujące ustalenia faktyczne.

Powód jest podmiotem gospodarczym i na jego wniosek w październiku

2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał pisemną interpretację przepisów prawa

podatkowego w sprawie zaliczenia wydatków poniesionych na prace remontowe

bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W marcu 2009 r. Dyrektor

Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił powoda o zamiarze wszczęcia

postępowania kontrolnego oraz pouczył o możliwości korekty uprzednio złożonej

deklaracji i o zawieszeniu tego uprawienia na czas trwania postępowania

kontrolnego. Postępowanie zostało wszczęte w kwietniu 2009 r. i dotyczyło

rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2006 r.

do 31 grudnia 2007 r. oraz podatku VAT za okres od stycznia 2006 r. do

października 2008 r. Postępowanie było wielokrotnie przedłużane z uwagi na

szczególnie skomplikowany charakter sprawy. Czynności kontrolne obejmowały

sprawdzanie dokumentacji finansowej przekazanej przez powoda, przesłuchanie

świadków oraz powoda. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2006 rok zakończyło się w dniu 5 maja 2011 r. wynikiem

kontroli cząstkowym, który zawierał pouczenie, że nie wywiera ona skutków decyzji

w związku z czym kontrolowanemu nie przysługują środki prawne. Równocześnie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził wobec powoda inne postępowanie

podatkowe; kontrola podatkowa dotyczyła podatku VAT za okres od maja do

sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wstrzymał określenie

zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych za 2007 r. do

czasu wydania rozstrzygnięcia o podatku VAT. Postępowanie to zakończyło się

wydaniem decyzji z dnia 27 maja 2011 r. Protokołem z dnia 15 października 2012 r.

Urząd Kontroli Skarbowej w O. przedstawił ustalenia odnośnie do podatku

dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., nie stwierdzając różnicy między

obliczeniem podatku według zeznania podatkowego podatnika a wynikiem kontroli.

3

W zakresie podatku VAT za okres od września 2007 r. do października 2008 r.

stwierdzono różnicę w ustaleniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powód złożył korekty deklaracji i wpłacił kwotę odsetek z korekty pokontrolnej. W

dniu 27 grudnia 2012 r. wydane zostały decyzje dotyczące podatku VAT za okres

od września do grudnia 2007 r. i za okres od stycznia do czerwca 2008 r. W tym

samym dniu wydano wynik kontroli odnośnie podatku dochodowego za 2007 r. i

odnośnie podatku VAT za okres od lipca do października 2008 r. W dniu 30

kwietnia 2013 r. powód wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o

stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze

złożoną korektą zaznania rocznego PIT 36L za 2006 r., uwzględniającą

zwiększenie kosztów uzyskania przychodu o 700 000 zł. Naczelnik Urzędu

Skarbowego postanowieniem z dnia 3 lipca 2013 r. odmówił wszczęcia

postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 147 987 zł, z uwagi na

wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku inicjującego to postępowanie po upływie

pięciu lat od dnia złożenia zeznania, tj. w dniu 30 kwietnia 2012 r.

Pismem z dnia 6 grudnia 2003 r. powód wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej w O. do zapłaty kwoty 147 987 zł tytułem naprawienia wyrządzonej

szkody w wysokości odpowiadającej nadpłacie podatku dochodowego za 2006 r.

Roszczenie uzasadnione zostało bezczynnością pozwanego prowadzącą do

pozbawienia powoda możliwości złożenia korekty deklaracji i uzyskania zwrotu

nadpłaty podatku.

Sąd Okręgowy ocenił roszczenie powoda jako nieuzasadnione w pierwszej

kolejności z powodu niewykazanie wysokiego stopnia prawdopodobieństwa

uzyskania korzyści w postaci nadpłaty podatku. Powodem odmowy zwrotu nadpłaty

było wygaśnięcie uprawienia powoda z uwagi na upływ terminu, natomiast kwestia

powstania ewentualnej nadpłaty nie była rozpatrywana w żadnym postępowaniu.

Fakt ten nie został udowodniony przez powoda. Zobowiązanie podatkowe nie jest

zobowiązaniem cywilnoprawnym, a sprawy dotyczące tych zobowiązań nie są

sprawami cywilnymi w rozumieniu art. 1 k.p.c. W konsekwencji, sądy cywilne nie są

upoważnione do kontroli rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, ani

do wiążącego orzekania w sprawach wymagających aktu tych organów.

Niezależnie od tego stwierdził, że powoływana przez powoda hipotetyczna szkoda

4

nie jest wynikiem opieszałości w prowadzeniu kontroli skarbowej, lecz powstała

wskutek jego zaniedbań. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu z 2006 r., obowiązującym w dacie

nadpłaty (ówczesny tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - ord. pod.)

prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat od

dnia złożenia zeznania (deklaracji). Powód złożył zeznanie podatkowe za 2006 r.

w dniu 30 kwietnia 2007 r. Decyzja dotycząca interpretacji przepisów została

doręczona powodowi w dniu 24 października 2007 r. i do czasu wszczęcia kontroli

skarbowej w dniu 28 kwietnia 2009 r. powód nie skorygował deklaracji podatkowej,

mimo uzyskanego od organu podatkowego pouczenia o takiej możliwości, jak i o jej

zawieszeniu na czas kontroli. Postępowanie kontrolne w sprawie podatku

dochodowego za 2006 r. zostało zakończone wynikiem kontroli cząstkowej z dnia

5 maja 2011 r., co otwierało powodowi ponownie drogę do złożenia korekty

deklaracji, aż do upływu terminu tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. Możliwości tej

powód jednak nie wykorzystał. W tych okolicznościach brak jest związku

przyczynowego pomiędzy ewentualną szkodą a działaniem, czy zaniechaniem

pozwanego. W ocenie Sądu Okręgowego postępowanie kontrolne, zakończone

decyzją organu podatkowego, mimo długotrwałości, pozbawione było cech

bezprawności.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację powoda

od wyroku Sądu Okręgowego, podzielając jego zasadnicze motywy. Zgodził się ze

stanowiskiem Sądu Okręgowego, że powód nie wykazał zaistnienia szkody, w

szczególności faktu, że podatek został nadpłacony i podlegał zwrotowi, chociaż

szkodę w tej postaci zakwalifikował - odmiennie niż ten Sąd - jako pogorszenie

sytuacji majątkowej poszkodowanego na skutek zmniejszenia aktywów (damnum

emergens). Wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie stanowi dowodu na

fakt zaistnienia szkody deklaracja podatkowa, ani wydana przez organ podatkowy

na wniosek powoda interpretacja przepisów podatkowych. Wydanie interpretacji nie

powoduje konieczności zastosowania się do zawartego w niej poglądu, nie jest

jednoznaczne z obowiązkiem jej stosowania, jak ma to miejsce w przypadku decyzji

podatkowych, których niewykonanie zagrożone jest przymusem administracyjnym.

Ma ona ten skutek, że nie może podatnikowi szkodzić, nie stanowi podstawy do

5

stosowania sankcji i zwalnia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia

będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało

prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji. Prawidłowość

deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

poddana została ocenie organów podatkowych, które wszczęły postępowanie

kontrolne i wydały cząstkowy wynik kontroli wskazujący, że dokonane przez

powoda rozliczenie było prawidłowe. Sąd Apelacyjny zwrócił uwagę na konieczność

odróżnienia dwóch odmiennych procedur wymienionych w ordynacji podatkowej, z

których jedna odnosi się do określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 ord.

pod.), druga natomiast do stwierdzenia nadpłaty należności podatkowej (art. 75 ord.

pod.). To w ramach tej drugiej procedury podatnik jest uprawniony do wystąpienia z

wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu podatkowym wykazał

zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił

zadeklarowany podatek. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany

równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie

podatkowe lub deklarację. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi

wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej

nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 ord.pod. Natomiast w razie gdy weryfikacja tych

dokumentów wykaże, że określenie nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe,

zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania, a wydanie decyzji staje się konieczne.

Dopiero od tego momentu wydana decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez

podatnika deklarację lub korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W

przypadku bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią

deklarację organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art.

21 § 3 ord.pod., zatem decyzja określi wysokość zobowiązania w innym rozmiarze,

niż wynikający z korekty. W okolicznościach faktycznych sprawy, nie zostało

wykazane, że skutkiem skorygowania deklaracji podatku za 2006 r. byłby zwrot

podatku na rzecz powoda. Postępowanie kontrolne, także w aspekcie czasowym

ocenił jako prawidłowe, gdyż jego długotrwałość była uzasadniona prowadzonymi

czynnościami kontrolnymi. Powód nie skorzystał z możliwości składania wniosków

o jego przyspieszenie. Uznał, że czas tego postępowania nie wpłynął na sytuację

prawną powoda w ten sposób, by uniemożliwić mu złożenie korekty zeznania, gdyż

6

to sam powód uchylił się od skorzystania z tego uprawienia. Z powołaniem się na

stanowisko judykatury, jako bezzasadny ocenił zarzut niedopuszczalności wydania

cząstkowego wyniku kontroli.

W skardze kasacyjnej powód zarzucił naruszenie:

1/ art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli

skarbowej przez przyjęcie, że organ kontroli skarbowej może wydać wynik kontroli

jedynie co do części objętego postępowaniem zakresu;

2/ art. 14 m § 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy

o kontroli skarbowej przez uznanie, że wykazaniem szkody powoda nie jest

interpretacja indywidualna wykazująca prawidłowe samoobliczenie podatku;

3/ art. 361 § 1 k.c. (błędnie określonego jako k.p.c.) polegające na przyjęciu,

że utrata możliwości złożenia korekty przez podatnika w terminie nie stanowi

normalnego następstwa długotrwałego postępowania kontrolnego.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i wyroku Sądu Okręgowego oraz

orzeczenie co do istoty sprawy przez uwzględnienie powództwa lub uchylenie

wyroków obu Sądów i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi Okręgowemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działająca w imieniu pozwanego

Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej

oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Powód opierał swoje roszczenie na podstawie z art. 417 § 1 k.c. i twierdził,

że doznał szkody polegającej na nieuzyskaniu należnego zwrotu podatku

dochodowego na skutek niezgodnego z prawem działania urzędu kontroli

skarbowej. W uzasadnieniu żądania podnosił, że nadpłata podatku dochodowego

za 2006 r. powinna podlegać zwrotowi przez organ podatkowy, lecz opieszałe

działanie tego organu uniemożliwiło mu dokonanie stosownej korekty deklaracji

podatkowej.

Obecnie jednak powód nie kwestionuje w skardze kasacyjnej oceny Sądu

Apelacyjnego, że długotrwałość postępowania kontrolnego była uzasadniona

prowadzonymi czynnościami, nie doszło więc do jego przewlekłości mogącej rodzić

7

skutki odszkodowawcze po stronie organu podatkowego. Skarżący podnosi

natomiast i uznaje za wystarczającą przesłanką odpowiedzialności

odszkodowawczej pozwanego, nielegalność cząstkowego postępowania

kontrolnego zakończonego cząstkowym wynikiem kontroli.

Zarzut ten jednak nie jest uzasadniony.

Dopuszczalność wydania przez organ podatkowy wyniku kontroli jedynie

w ograniczonym zakresie wynika z funkcjonalnej wykładni art. 24 ust. 1 u.k.s.

Możliwość sięgnięcia do jej argumentów uzasadnia potrzeba ochrony interesu

podatnika i zapewnienie lepszej realizacji jego praw. W okolicznościach sprawy nie

może budzić wątpliwości, że była to wykładnia sprzyjająca interesowi powoda.

Wydanie wyniku kontroli cząstkowej, który w tym zakresie zakończył postępowanie

kontrolne w stosunku powoda umożliwiał mu, bez potrzeby podejmowania żadnych

dalszych czynności, złożenie korekty deklaracji z zachowaniem przewidzianego

w ustawie terminu.

Prowadzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne może się

zakończyć wydaniem decyzji administracyjnej albo wynikiem kontroli, które

stanowią równoważne sposoby jego zakończenia. Możliwe jest także i powszechnie

stosowane w praktyce organów kontrolnych zakończenie tego samego

postępowania jednocześnie wydaniem wyniku kontroli i decyzji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Krakowie

z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Kr 115/14 niepubl.) prezentowany jest pogląd, który

podziela Sąd Najwyższy, dopuszczający na gruncie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.

możliwość wydania kilku decyzji podatkowych kończących postępowanie kontrolne,

jeżeli mamy do czynienia z więcej niż jedną sprawą podatkową (zobowiązaniem

podatkowym). Organ kontroli skarbowej jest także uprawniony do wydania odrębnie

decyzji za każdy okres rozliczeniowy, który w przypadku podatku dochodowego od

osób fizycznych wynosi rok. Można w jednej decyzji podatkowej połączyć

rozpoznanie kilku odrębnych spraw podatkowych, jednak jedynie w razie

tożsamości ich podstawy. Tożsamość taka nie występuje w przypadku podatku

dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT.

8

W świetle powyższego nie ma uzasadnionych podstaw, by podzielić zarzut

skargi i odmówić organowi kontroli skarbowej prawa do wydania wyniku kontroli

cząstkowej, który zakończył postępowanie kontrolne w stosunku do powoda

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Interpretacja organu podatkowego nie jest opinią prawną wydaną na

potrzeby podatnika, lecz jedynie oceną stanowiska wnioskodawcy. Rozstrzygnięcie

zawierające interpretacje prawa podatkowego przedstawia jedynie pogląd organu

podatkowego dotyczący wykładni przepisów prawa podatkowego i ich

ewentualnego zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy, której zakres

przedmiotowy określają twierdzenia faktyczne pytającego. Skarżący nie może więc

opierać swojego roszczenia tylko na podstawie interpretacji organu podatkowego,

która ma jedynie charakter ogólny i hipotetyczny, gdyż organ podatkowy całą

wiedzę o stanie faktycznym sprawy stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia

właściwych regulacji prawa podatkowego czerpie jedynie z wniosku uprawnionego

(zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Po 171/10 niepubl.).

Organ w tym postępowaniu nie prowadzi dowodów i nie ustala faktów.

W przedstawionym stanie rzeczy jako bezprzedmiotowy przedstawia się

zarzut naruszenia art. 361 k.c., którego rozpoznanie sprowadzałoby się w istocie do

rozstrzygnięcia o istnieniu związku przyczynowego między hipotetyczną szkodą

i hipotetyczną przewlekłością postępowania organu podatkowego. Ubocznie

jedynie pozostaje stwierdzić, za Sądem Apelacyjnym, że powód miał możliwość

złożenia korekty zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku

dochodowego od osób fizycznych już na półtora roku przed wszczęciem

postępowania kontrolnego, o czym dowiedział się 27 października 2007 r., a także

w okresie od 10 maja 2011 do 30 kwietnia 2012 r., jednak z możliwości nie

skorzystał.

Kierując się powyższym, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39814

k.p.c.

oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego

stosownie do art. 98 § 1 i 3 k.p.c. w zw. z art. 391 § 1 i art.39821

k.p.c. w zw. z art.

11 ust. 3 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa

(tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1150).

9

eb