III ARN 22/95

Wyrok z dnia 20 czerwca 1995 r.

III ARN 22/95

Dla uchylenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku

rewizji nadzwyczajnej konieczne jest stwierdzenie przez Sąd Najwyższy, iż wyrok

ten wydany został z rażącym naruszeniem prawa. Takie naruszenie prawa nie

występuje jednak, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie

rozbieżnych poglądów.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Kazimierz Jaśkowski, Jerzy Kwaśniewski, Teresa Flemming-Kulesza, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-

poznaniu w dniu 20 czerwca 1995 r. sprawy ze skargi "R." Spółki Akcyjnej w W. na

decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 1994 r. [...] dotyczącą odmowy zap-

łaty odsetek od nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1989, na

skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Są-

du Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 1995 r., [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości wniósł w dniu 5 maja 1995 r. rewizję nadzwyczajną

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia

1995 r., [...], w sprawie ze skargi "R." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbo-

wej w W. z dnia 10 czerwca 1994 r. [...] dotyczącą odmowy zapłaty odsetek od nad-

płaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1989.

Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 29 ust. 2 us-

tawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz.

111 ze zm.) oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc w konsek-

wencji o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjne-

mu w Warszawie do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku i wydanie orze-

czenia co do istoty sprawy.

Stan sprawy - w ujęciu rewizji nadzwyczajnej przedstawiał się następująco:

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 1995 r. w sprawie [...] Naczelny Sąd Administra-

cyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 1994 r. [...] w części do-

tyczącej odmowy zapłaty Spółce Akcyjnej "R." w W. odsetek od nadpłaty podatku do-

chodowego od osób prawnych za 1989 rok.

Podstawą wyroku była dokonana przez Sąd wykładnia prawa dotycząca prze-

pisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27,

poz. 111 ze zm.).

Zdaniem rewidującego NSA, nie kwestionuje, że przepis art. 5 powyższej ustawy

zawiera odrębne unormowanie w kwestii "ustalenia" podatku (ustęp 1) i odrębne

unormowanie w kwestii "określenia" podatku (ustęp 3), oraz że odrębność ta wynika z

odrębnego trybu powstania zobowiązania podatkowego; w pierwszym wypadku zobo-

wiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, a w drugim

wypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia stosownych okolicz-

ności (art. 5 ust. 2), zaś wydanie decyzji określającej tak powstałe zobowiązanie nie ma

charakteru kreującego, konstytutywnego, a tylko charakter deklaratoryjny. Tym niemniej

Sąd przyjął założenie, że ustawa w niekonsekwentny sposób posługuje się pojęciami

"decyzja ustalająca" i "decyzja określająca", a skoro tak nietrafne byłoby

wyprowadzanie z tych różnic terminologicznych, merytorycznych skutków, o jakich sta-

nowi przepis art. 29 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia

1993 r.), który oprocentowanie nadpłaty wiązał z decyzją "ustalającą" zobowiązania

podatkowe.

Rewidujący uznał, iż z wymienionym poglądem nie sposób się zgodzić.

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości orzecznictwo, sądów stoi jednolicie na stano-

wisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania

po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy interpretacja językowa zawodzi.

Na poparcie powyższego poglądu powołuje się na poglądy Trybunału Konstytu-

cyjnego wyrażone m.in. w orzeczeniach z dnia 28 maja 1986 r., U 1/86 i z dnia 5 lis-

topada 1986 r., U 5/86, na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony np. w wyroku z dnia 22

października 1992 r., III ARN 50/92, a także na jednolite w tej mierze stanowisko

wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w drodze wykładni

nie można "uzupełniać ustawodawcy", a podstawy do ustalenia praw i obowiązków

winny wprost wynikać z ustawy.

Zdaniem rewidującego, założenie powyższe szczególnie wyraźnie akcentowane

jest na gruncie prawa podatkowego, bowiem tam właśnie każde odejście od gra-

matycznej treści zapisu prawnego powoduje rozliczne i rozległe nieraz konsekwencje.

Uważa on przy tym, iż potrzeba bardzo ścisłego i jednolitego interpretowania norm

prawa podatkowego, wyrażonych w formie konkretnych przepisów i za pomocą

konkretnych terminologii, jest niezbędna zwłaszcza z uwagi na zasadę powszechności

obowiązku podatkowego.

Wychodząc z tych ogólnych założeń, rewidujący stwierdza, iż norma zawarta w

art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych została wyrażona jednoznacznie czytelnie

przez terminologię użytą w tym przepisie i wyraża (nie kwestionowaną przez omawiany

wyrok, a także przez komentarze nauki) odrębność trybów powstania zobowiązań

podatkowych. Do tej odrębności dostosowana była wprost norma zawarta w przepisie

art. 29 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. W istocie bowiem

unormowania dotyczące nadpłaty podatków korespondują bezpośrednio z unormowa-

niami regulującymi powstanie zobowiązań podatkowych i sposoby ich zapłaty.

Toteż dla stosowania przepisu art. 29 ust. 2 nie zachodziła i nie zachodzi - zda-

niem rewidującego - potrzeba sięgania do porównawczych analiz terminologii zawartej

w innych, nie związanych z omawianą kwestią, przepisach omawianej ustawy, a już tym

bardziej do wykładni celowościowej.

Skoro bowiem ustawa w art. 5 specjalnie realizuje określony cel w postaci termi-

nologicznego wyodrębnienia różnych trybów powstania zobowiązań podatkowych, to -

bez naruszenia takiego celu - nie można przypisywać normie zawartej w art. 29 ust. 2

innej treści.

W konsekwencji rewidujący wyraża pogląd, że w stanie faktycznym i prawnym

niniejszej sprawy, gdy wykładnia gramatyczna stosowana wprost mogła stanowić pods-

tawę rozstrzygnięcia, nie zachodziła potrzeba odwoływania się do innych metod

wykładni prawa. Jeśli jednak, mimo braku takiej rzeczywistej potrzeby, taką wykładnię

zastosowano, to w niniejszym przypadku nie była ona uzasadniona.

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem rewidującego skoro z powodu nieuzasad-

nionej wykładni prawa nastąpiło uchylenie decyzji administracyjnej, zaś ta wykładnia

prawa, przy ponownym rozpoznaniu, ma dla organu administracyjnego moc wiążącą

(art. 209 k.p.a.), to - biorąc pod uwagę bardzo znaczne wartości przedmiotu sprawy -

należy upatrywać w takim rozstrzygnięciu również naruszenia interesu Rzeczypospolitej

Polskiej.

W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną Spółka "R. SA" stwierdziła, iż zaskarżony

tą rewizją wyrok nie narusza prawa ani interesu Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła o jej

oddalenie.

Zgodnie z zajętym przez nią stanowiskiem wykładnia wspomnianego wyżej prze-

pisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. została dokonana przez Naczelny

Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zgodnie z zasadami interpretacji przepisów

prawa. Uznają one podstawowe znaczenie wykładni językowej przepisu, nakazując

jednakże sięgnięcie do dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej wówczas, gdy

wykładnia oparta na brzmieniu przepisu zawodzi i prowadzi do przypisania innym

przepisom aktu normatywnego związanym z nim funkcjonalnie znaczenia nie dającego

się pogodzić z zasadami racjonalnego działania ustawodawcy lub do wniosków, które

nie dadzą się pogodzić z celem, który ma realizować dana regulacja prawna.

Dla ustalenia treści normy prawnej wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy o zobo-

wiązaniach podatkowych niezbędne jest ustalenie znaczenia zastosowanego w tym

przepisie zwrotu "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego". Zwrotem tym pos-

ługuje się również szereg innych przepisów ustawy. Jednym z nich jest art. 5,

wprowadzający rozróżnienie dwu trybów powstania zobowiązań podatkowych (z chwilą

doręczenia decyzji wymiarowej albo zaistnienia okoliczności przewidzianych prawem).

Określając czas powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy obowiązek jego

wykonania wynika z doręczenia decyzji wymiarowej, ustawodawca zastosował w art. 5

ust. 1 zwrot "decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego". Jednocześnie,

regulując w art. 5 ust. 3 prawo organu podatkowego do wyznaczenia wysokości

zobowiązania podatkowego w przypadku jego niewykonania przez podatnika mimo

zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania

podatkowego, użył zwrotu "decyzja, w której (organ podatkowy) określa wysokość tego

zobowiązania". Wprowadzony w art. 5 podział decyzji wymiarowych na konstytutywne i

deklaratoryjne nie powoduje niejasności. Wątpliwości pojawiają się natomiast w toku

wykładni innych przepisów ustawy, z których wiele, regulując prawa i obowiązki

podatników i organów państwa w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych,

wiąże się z istnieniem zobowiązania podatkowego oraz wyznaczeniem jego wysokości.

Przepisy ustawy, poza art. 5 ust. 3, w zasadzie nie posługują się zwrotem "określenie

wysokości zobowiązania podatkowego". W wielu przepisach ustawy, w szczególności w

art. 5, 7, 8, 18, 21, 24, 29, 32, 33, 34, 38, 45, 46 zastosowany został natomiast zwrot

"ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego", bądź "ustalenie zobowiązania

podatkowego". Każdy z wskazanych przepisów pozostaje w związku z przepisem art. 5,

który reguluje tryb powstania zobowiązań podatkowych.

Zdaniem strony, uzasadnienie rewizji nadzwyczajnej opiera się na założeniu, iż

sprecyzowanie znaczenia zwrotu "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego",

zawartego w art. 29 ust. 2 ustawy, powinno zostać dokonane bez uwzględnienia jego

znaczenia w innych przepisach ustawy, z jedynym wyjątkiem dotyczącym art. 5 ustawy.

W świetle rewizji nadzwyczajnej, norma zawarta w art. 29 ust. 2 ustawy jest

dostosowana wprost do wyrażonej w art. 5 ustawy odrębności dwóch trybów powstania

zobowiązań podatkowych, a unormowania dotyczące nadpłaty podatków korespondują

bezpośrednio z unormowaniami regulującymi powstanie zobowiązań podatkowych i

sposoby ich zapłaty. Wynikiem tej argumentacji byłoby stwierdzenie, iż przewidziane w

art. 29 ust. 2 ustawy oprocentowanie nadpłaty podatku obejmuje jedynie przypadek,

gdy nadpłata wynikła w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji wymiarowej, o której

mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Pogląd taki jednak - zdaniem strony - nie może być uznany za trafny. Podno-

szone bezpośrednie dostosowanie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy do art. 5 oraz kores-

pondowanie obu unormowań nie jest bowiem cechą szczególną jedynie wskazanych

dwóch przepisów ustawy. Związek taki, a nawet ściślejszy (choć "stopień inten-

sywności" relacji przepisów jest kategorią ocenną) występuje między wieloma przepi-

sami ustawy posługującymi się wskazanym zwrotem. Kryterium wzajemnego korespon-

dowania art. 5 ustawy z innymi przepisami ustawy nie jest więc cechą wyróżniającą

relację między art. 29 ust. 2 a art. 5 ustawy od stosunku w jakim pozostaje do art. 5

szereg innych wskazanych przepisów ustawy. Przyjęcie proponowanego w rewizji

rozumienia wskazanego zwrotu nie mogłoby więc być ograniczone jedynie do ustalenia

treści normatywnej art. 29 ust.2 ustawy, lecz konsekwentnie musiałoby ono być

stosowane w odniesieniu do innych przepisów ustawy, które się nim posługują. Zgodnie

bowiem z jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej nie można nadawać

identycznym sformułowaniom w ramach tego samego aktu prawnego różnego zna-

czenia, o ile z tego aktu nie wynikają wskazówki, pozwalające na takie różne ro-

zumienie. Zabieg taki prowadziłby wprost do radykalnego ograniczenia zakresu ochrony

interesu państwa w sferze zapewnienia pełnego wykonania zobowiązań podatkowych

przez wszystkich podatników. Szereg przepisów ustawy dotyczyłby bowiem jedynie tych

zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Poza

zakresem ochrony interesu państwa realizowanej przez wiele przepisów ustawy

pozostawałyby zobowiązania powstające z mocy prawa, które dominują w systemie

podatkowym. W wyniku ewolucji systemu podatkowego dominuje bowiem od lat zasada

"samoobliczenia" podatku (kiedy obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego

powstaje z chwilą zaistnienia przewidzianych prawem okoliczności), a zakres

zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji ogranicza się

jedynie do podatku od spadków i darowizn. Skutkiem wskazanej interpretacji byłoby

przydanie licznym normom ustawy znaczenia nie dającego się pogodzić z zasadą

powszechności obowiązku podatkowego, która obejmuje również powszechny

charakter środków prawnych stosowanych przez organy państwa dla zapewnienia

należytego wykonania zobowiązań podatkowych. Naruszałoby to dyrektywę wykładni,

która wskazuje, iż w razie sprzeczności normy z zasadą systemu prawa, należy tak

ustalić znaczenie interpretowanej normy, by nie była ona sprzeczna z tą zasadą.

Skutkiem przyjęcia przedstawionego w rewizji nadzwyczajnej sposobu wykładni

przepisów ustawy byłoby praktyczne wyłączenie stosowania jedynej regulacji ustawy

zapewniającej podatnikowi prawo uzyskania rekompensaty straty spowodowanej

wadliwym działaniem organu podatkowego. Regulacji będącej jedną z nielicznych, które

w ustawie realizują funkcję ochrony praw podatnika. Jednocześnie należy wziąć pod

uwagę, iż skutkiem takiej interpretacji musiałoby być zrezygnowanie z realizacji celów

ustawy przez szereg jej przepisów, które konsekwentnie miałyby zastosowanie jedynie

do zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji organu

podatkowego.

Jak wskazano w motywach zaskarżonego wyroku, nie ma przesłanek, które

nakazywałyby dokonywać wykładni art. 29 ust. 2 w sposób wąski, ograniczony jedynie

do nadpłat powstałych w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji wymiarowej, o której

mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Nie sposób bowiem podać argumentów przemawiających

za wyłączeniem prawa do oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez

organ podatkowy decyzji, która "określa wysokość zobowiązania podatkowego",

wskazanej w art. 5 ust. 3 ustawy. Pozycja prawna podatnika wobec organu administracji

działającego w sposób władczy jest bowiem taka sama w przypadku obu kategorii

decyzji wymiarowych wymienionych w art. 5 ustawy. Musi się on podporządkować

decyzji i zachować w sposób w niej nakazany, niezależnie od tego, czy została ona

wydana na podstawie ustępu 1 czy 3 tego artykułu.

Zdaniem strony nie można również zgodzić się z twierdzeniem rewizji nadzwy-

czajnej, jakoby spójność merytoryczna między normami art. 5 i art. 29 ust. 2 ustawy,

wyrażająca się w tym, że ustawodawca związał określony element zadośćuczynienia

(odsetki) z faktem, gdy zapłata podatku nienależnego była wynikiem błędu organu

podatkowego, a pozostawił już ryzyku podatnika skutki złego "samoopodatkowania" i

związanych z tym konsekwencji (art. 25 ust. 2 i ust. 3 ustawy), miała przemawiać w

niniejszej sprawie przeciwko prawidłowości zaskarżonego wyroku. Nadpłata będąca

podstawą wniosku o zapłatę oprocentowania powstała bowiem w wyniku wydania przez

organ podatkowy wadliwej decyzji wymiarowej, a nie w rezultacie samoobliczenia

podatku przez podatnika. Wskazana spójność przemawia więc wprost za trafnością

rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem wskazany w rewizji błąd

organu stanowi okoliczność będącą przesłanką prawa do oprocentowania niezależnie

od tego czy wystąpił on w przypadku wydania decyzji na podstawie ust. 1, czy też ust. 3

artykułu 5 ustawy. Nie ma bowiem podstaw po temu, aby ryzyko takiego błędu było

przenoszone na podatnika. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w

wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. III SA 2059/92), przywołanym w zaskarżonym

wyroku, pokrzywdzenie podatnika jest identyczne w wypadku zmuszenia go do zapłaty

nienależnego podatku przez decyzję wydaną na podstawie art. 5 ust. 1, jak i przez

decyzję deklaratoryjną.

Strona zwraca też uwagę na okoliczność, iż wskazane w rewizji nadzwyczajnej

poglądy przedstawione w powołanych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego

koncentrują się wokół problemu prawidłowości wykorzystania przez organ wydający akt

normatywny zakresu delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego i nie wydaje

się, aby wyrażały opinie mające wprost zastosowanie w niniejszej sprawie. Również

powołany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN

50/92) nie wyraża poglądów, które podważałyby zgodność z prawem i prawidłowość

zaskarżonego wyroku. Przeciwnie: motywy wyroku Sądu Najwyższego, podkreślając

wagę zasady nakładania obowiązków podatkowych drogą ustawy, wypowiadają się

przeciwko rozszerzającej interpretacji przepisów nakładających takie obowiązki. Ideą

przewodnią powołanego wyroku jest ochrona podatnika przed rozszerzającą

interpretacją jego obowiązków dokonywaną przez organ administracji. W sprawie

niniejszej dokonana przez NSA wykładnia dotyczy praw podatnika naruszonych w

rezultacie działania organu administracji państwowej, przy czym skutkiem wyroku jest

zapewnienie minimum symetrii praw i obowiązków organu i podatnika w przypadku

popełnienia błędu w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego (odsetki od

zaległości podatkowej obciążające podatnika - oprocentowanie nadpłaty podatku

wynikłej z decyzji organu).

W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną wyrażono też pogląd, iż zaskarżony

wyrok powinien być uznany za prawidłowy nawet, gdyby przyjąć wykładnię ograniczają-

cą treść art. 29 ust. 2 ustawy do nadpłat wynikłych w związku z uchyleniem lub zmianą

decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Również wówczas stronie

przysługiwałoby prawo do oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie. Decyzja

wymierzająca podatek dochodowy od osób prawnych za 1989 r. z tytułu różnic kurso-

wych została bowiem w istocie wydana na podstawie ustępu 1, a nie ustępu 3 artykułu 5

ustawy.

W myśl art. 5 ust. 2 i 3 ustawy, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa

wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w razie niewykonania przez podatnika

zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa

łączą powstanie zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym w latach 1989 i 1990 przepisy ustawy z dnia

31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 i Nr

54, poz. 320) nie łączyły uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych z powstaniem

zobowiązania podatkowego. Ustawa z 31 stycznia 1989 r. nie zawierała bowiem

przepisów przewidujących powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tego

tytułu. Zostało to jednoznacznie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w

wyroku z dnia 17 stycznia 1992 r. (sygn. akt III SA 618/91) oraz w wyroku Sądu

Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/92), oddalającym

rewizję nadzwyczajną od wskazanego wyroku NSA. Uzyskanie przychodu z tytułu różnic

kursowych nie było więc okolicznością, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o

zobowiązanich podatkowych i nie powodowało powstania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony skoro jej zobowiązanie podatkowe w zakresie dochodu z tytułu

różnic kursowych w istocie rzeczy nie powstało - nie mogło dojść do jego niewykonania

przez podatnika, niewykonania, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy. Nie zaistniała

więc przewidziana w art. 5 ust. 3 ustawy przesłanka warunkująca wydanie decyzji, w

której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jedyną podstawą prawną wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej z

dnia 24 sierpnia 1990 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 1989

r., dotyczącej opodatkowania przychodów z tytułu różnic kursowych, mógł więc być

przepis art. 5 ust. 1 ustawy. Decyzja ta była więc w istocie decyzją, której doręczenie

powodowało powstanie zobowiązania podatkowego, a więc przewidzianą w art. 5 ust. 1

ustawy. Nie "korygowała" ona bowiem ustalonej przez podatnika wysokości

zobowiązania podatkowego w zakresie przychodów z różnic kursowych, które powstało

wcześniej, gdyż zobowiązanie takie w ogóle nie istniało. Decyzja ta, odmiennie od

decyzji deklaratoryjnych, o jakich mówi art. 5 ust. 3 ustawy, kreowała, na skutek

niewłaściwej wykładni przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., zobowiązanie

podatkowe, które nie istniało poprzednio.

W świetle powyższego uznać należy, iż jedyną rzeczywistą podstawę prawną

decyzji z 24 sierpnia 1989 r. stanowił przepis art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych, a nie przywołany w tej decyzji ustęp 3 tego artykułu. O rzeczywistej

podstawie prawnej i charakterze decyzji podatkowej przesądzają bowiem przepisy

prawa, a nie uznanie organu podatkowego o istnieniu określonej podstawy do wydania

decyzji. Skoro podstawą prawną decyzji wymiarowej był w istocie art. 5 ust. 1 ustawy,

nadpłata podatku podlegała oprocentowaniu nawet, gdyby przyjąć wykładnię art. 29 ust.

2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ograniczającą zakres stosowania tego

przepisu do przypadków uchylenia lub zmiany decyzji, o której mowa w art. 5 ust. 1

ustawy.

Konkludując strona stwierdza, iż rewizja nadzwyczajna nie przedstawiła przeko-

nywających poglądów za tezą, iż zaskarżony wyrok narusza prawo. Nie przedstawia

ona również okoliczności świadczących o tym, że wyrok narusza interes Rzeczy-

pospolitej Polskiej. Nie można bowiem uznać za jego naruszenie stwierdzenia istnienia

obowiązku organu państwa do wyrównania straty poniesionej przez podatnika na skutek

wadliwego władczego działania organu. Działania nakazującego uiszczenie daniny

publicznej, obowiązek poniesienia której nie wynikał z przepisów ustawy.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 417 § 1 k.p.c. rewizja nadzwyczajna może być uwzględ-

niona przez Sąd Najwyższy tylko wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie rażąco narusza

prawo lub interes Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle dotychczasowego jednolitego

stanowiska doktryny i orzecznictwa nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z

naruszeniem "rażącym". Naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przede

wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej

sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż

rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ

praworządnego państwa. Obowiązkiem organu wnoszącego rewizję nadzwyczajną jest

zatem wyraźne wykazanie, jaki przepis prawa został naruszony i dlaczego naruszenie to

ocenia on jako rażące. W orzecznictwie NSA (wyrok z 12 grudnia 1988 r., III SA 481/88)

stwierdza się trafnie, iż naruszenie przepisów prawa nawet mające istotny wpływ na

wynik sprawy, nie może być podstawą wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia, jeśli

nie nosi wyraźnych cech rażącego naruszenia prawa, a więc takiego, w wyniku którego

powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Ponadto, w wyroku z dnia 5 listopada 1991 r. (SA 301/81) ten sam Sąd stwierdził

wyraźnie, iż utrzymanie w mocy naruszającego prawo rozstrzygnięcia tylko z uwagi na

racje ekonomiczne lub gospodarcze samo stanowi rażące naruszenie prawa. Można

zatem wyraźnie stwierdzić, iż polska prawnicza communis opinio zmierza w kierunku

traktowania "rażącego naruszenia prawa" jako zjawiska o wyjątkowym charakterze i

wymagającego - dla jego stwierdzenia - szczególnie wnikliwego i rozważnego

postępowania. W tym świetle uzasadniona jest również teza, że rewizja nadzwyczajna

może być uwzględniona tylko wówczas, gdy stwierdzone naruszenie prawa ma

znacznie większą wagę niż stabilność prawomocnego orzeczenia sądowego.

Trzeba też tu zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Sąd Najwyższy w

obecnym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w orzeczeniu SN z dnia 22 paź-

dziernika 1987 r. (III CRN 314/87), iż nie może zachodzić rażące naruszenie prawa

wówczas, gdy dokonany wybór znaczenia normy prawnej, będącej podstawą rozstrzyg-

nięcia, wskazuje na możliwość przyjęcia rozwiązania alternatywnego. Oznacza to także,

iż jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej

interpretacji konkretnej normy, a więc dopuszczenia możliwości podjęcia na jej tle

rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte

na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z

takich rozstrzygnięć nie możnaby kwalifikować jako "rażącego naruszenia prawa".

Rażące naruszenie prawa z reguły bowiem jest wyrazem ewidentnego i jasno

uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa; jeśli jednak przepis dopuszcza rozbieżną

interpretację, nawet - w konkretnych wypadkach - mniej lub bardziej uzasadnioną, to

wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie potem uznany za nieprawidłowy

(albo, co się częściej zdarza - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą,

słuszniejszą albo bardziej racjonalną) nie może być oceniany jako naruszenie prawa

"rażące". Jeśli mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, to uchybienie prawu

ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej

wykładni: chodzi więc raczej o stwierdzenie ewidentnego błędu, nie zaś o wybór jednej z

możliwych do przyjęcia interpretacji.

Zakwestionowany rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administra-

cyjnego z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 863/94 jest zapewne rozstrzygnięciem do

pewnego stopnia kontrowersyjnym (wzbudził nawet natychmiast nieprzychylne reakcje

prasowe),tym niemniej nie można go wcale uznać za skrajne novum w dotychczasowym

orzecznictwie NSA. Wyroki oparte na podobnym kierunku wykładni prawa zapadały już

wcześniej.I tak, w wyroku z 30 stycznia 1994 r.(SA-P 2659/93) wyraźnie

stwierdzono:"instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wyna-

gradzania szkód podatnikowi - wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych i

dlatego też, bez znaczenia dla obowiązku zapłaty jest to,czy organ podatkowy wydał

decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobo-

wiązaniach podatkowych, czy też w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych". W podobnym w gruncie rzeczy kierunku zmierza orzeczenie NSA z 29

października 1993 r. (SaGd 299/93). Nie są to wcale jedyne orzeczenia oparte na zbli-

żonym rozumowaniu. Co więcej, interpretacja przyjęta jeszcze w 1994 r. przez Minis-

terstwo Finansów (pismo skierowane 14 czerwca 1994 r. do Izb Skarbowych, Nr Po 6/k

860-0293/94) omawiając wprowadzoną od 1 stycznia 1994 r. zasadę oprocentowania

zwracanych nadpłat w razie uchybienia terminu zwrotu stwierdza, iż może to nastąpić

"niezależnie od działań organu podatkowego". A zatem teza przedstawiona w rewizji

nadzwyczajnej, iż między sytuacjami przewidzianymi w art. 5 ust. 1 a art. 5 ust. 3

ustawy o zobowiązaniach podatkowych zachodzą ewidentne, nieprzekraczalne i

widoczne prima facie różnice, i że różnice te są ewidentne dla wszystkich, nie może być

uznana przez Sąd Najwyższy za przekonującą.

Dodatkową wskazówką przemawiającą za tezą, iż zaskarżonemu wyrokowi NSA

nie można przypisać cechy rażącego naruszenia prawa jest też rozbieżność reakcji

piśmiennictwa. Podczas gdy jeden z komentatorów (czasopismo Glosa Nr 5/1995)

zajmuje wobec tego wyroku raczej krytyczne stanowisko, konkludując jednak

stwierdzeniem, iż "niepowodzenie sądu w obronie stawianej przezeń tezy wcale nie

oznacza, iż większą prawomocność uzyskuje teza przeciwna", drugi (to samo czaso-

pismo nr 8/1995) stwierdza "w pełni akceptuję zarówno samo rozstrzygnięcie, jak i jego

uzasadnienie", czemu następnie bogato daje wyraz. Sąd Najwyższy nie kieruje się

zasadniczo, co prawda, w swym orzecznictwie poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie,

może jednak zauważyć, iż tego rodzaju rozbieżne stanowisko fachowych komentatorów

umocniło jego przekonanie, iż w odniesieniu do zaskarżonego wyroku NSA niemożliwe

jest w takiej sytuacji przyjęcie, jakoby w sposób widoczny i oczywisty rażąco naruszał on

prawo. Skoro zaś skład sądzący nie mógł przyjąć takiego założenia, już tylko z takiej

okoliczności wynikało, iż nie było podstaw do uwzględnienia rewizji nadzwyczajnej.

Przy kształtowaniu powyższego poglądu przez Sąd Najwyższy odegrała rolę

jeszcze jedna istotna okoliczność. Rewizja nadzwyczajna w sposób zdecydowany stoi

na stanowisku, iż w procesie interpretowania przepisów prawa przez sądy zasadniczą i

czołową rolę odgrywa zawsze wykładnia językowa, a sięganie po inne dyrektywy

interpretacyjne dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy wykładnia językowa zawodzi.

Tak rygorystyczne stanowisko nie może być uznane za trafne. Jeszcze w wyroku

z dnia 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie: "Wykładnia

gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w

rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być

również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z

rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i

krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnios-

kami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej,

funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w

odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji

administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do roz-

szyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Pogląd ten SN w obecnym składzie gotów

jest podzielić.

Wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy

tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność

semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadkach, gdy chwiejność ta

(rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna -

konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej

wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie

zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych

samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej.

Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że

ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się

technikami legislacyjnymi. Priorytet wykładni gramatycznej, wyrażony tak stanowczo, jak

to uczyniono w rewizji nadzwyczajnej, mógłby być aprobowany tylko w warunkach dużej

spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej samego ustawodawcy. Gdy warunki te

spełnione nie są, wykładnia językowa daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez

wykładnię systemową i funkcjonalną. Tak właśnie jest w niniejszym sporze, gdzie

problem pojawił się na tle terminologicznych niekonsekwencji ustawodawcy, na co trafnie

zwrócił uwagę NSA w zaskarżonym orzeczeniu.

Rewizja nadzwyczajna opiera się wyłącznie na zarzucie niezastosowania się

przez NSA do językowej (gramatycznej) interpretacji art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobo-

wiązaniach podatkowych. Zarzut ten nie wyczerpuje znamion rażącego naruszenia

prawa. Pogląd o bezwzględnym obowiązku dawania pierwszeństwa temu modelowi

wykładni nie jest trafny co do zasady i nie przekonuje jako oczywisty w odniesieniu do

interpretacji przepisów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tej

sytuacji Sąd Najwyższy nie mógł dopatrzyć się istnienia rażącego naruszenia prawa w

zaskarżonym orzeczeniu.

Rewizja nadzwyczajna (choć wniesiona przed upływem sześciu miesięcy od daty

zaskarżonego wyroku) powołuje się także na naruszenie przez ten wyrok interesu

Rzeczypospolitej Polskiej. Jako uzasadnienie tego ostatniego zarzutu podano wartość

przedmiotu sporu. Sąd Najwyższy w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w

orzeczeniu z dnia 11 stycznia 1991 r. (III ARN 41/90), iż nie występuje w sposób

automatyczny tożsamość między wartością przedmiotu sporu, a naruszeniem interesu

Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto gdyby nawet tę tożsamość (nieprawidłowo) przyjąć,

to okoliczność ta byłaby bez znaczenia wobec niewystąpienia na tle sprawy rażącego

naruszenia prawa.

Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę Sąd Najwyższy na zasadzie art. 421

§ 1 k.p.c. oddalił rewizję nadzwyczajną.

========================================