III ARN 50/95

Wyrok z dnia 9 listopada 1995 r.

III ARN 50/95

Nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia

odsetek od zaległości podatkowej jeżeli w trakcie toczącego się postępowania

należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egze-

kucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku

bankowego podatnika.

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Adam Józefowicz, Jerzy

Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca),

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po roz-

poznaniu w dniu 9 listopada 1995 r. sprawy ze skargi Fabryki Mebli w L. - Oddział S.P.

Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lipca 1994 r. [...] w przedmiocie

umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległych odsetek, na

skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 1995 r., [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi

Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Fabryka Mebli w L. - Oddział S.P. Ltd pismem z dnia 18 marca 1994 r. zwróciła

się do Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie odsetek powstałych w wyniku nie

uiszczonego w terminie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do paździer-

nika 1993 r. w kwocie 408.962.000 zł. Wniosek wpłynął do tegoż Urzędu w dniu 22

marca 1994 r.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 1994 r. [...] Urząd Skarbowy w I. umorzył postępo-

wanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia

art. 105 § 1 k.p.a. W uzasadnieniu decyzji podano, że tytuł wykonawczy na kwotę za-

ległych odsetek wystawiono w dniu 22 marca 1994 r., a konto zajęto w dniu 23 marca

1994 r., na które w dniu 24 marca 1994 r. wpłynęła kwota 408.962.000 zł. Tym samym

w dniu podjęcia decyzji zaległość podatkowa nie istniała, co spowodowało umorzenie

postępowania jako bezprzedmiotowego. W ocenie organu podatkowego pierwszej

instancji umorzenie odsetek nie byłoby uzasadnione, gdyż w niniejszej sprawie

zaległości powstały z winy podatnika, który błędnie deklarował kwoty do wypłaty albo do

zwrotu, a następnie je korygował, a ponadto sytuacja finansowa podatnika w dacie

rozpatrywania wniosku nie uzasadniała jego pozytywnego rozpatrzenia na podstawie

art. 31 ustawy z dnia 31 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993

r., Nr 108 poz. 486 ze zm.)

Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 27 lipca

1994 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy

podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał

ponadto, że ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług różnica podatku nie

jest klasyczną nadpłatą podatku w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych. Do nie zwróconej w terminie różnicy podatku VAT, zgodnie z

gramatyczną wykładnią art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się je-

dynie tę część art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która odnosi się do

oprocentowania zwróconych w terminie nadpłat podatku. Natomiast różnica między

podatkiem wyliczony a należnym, która może być przedmiotem bezpośredniego zwrotu

nie stanowi nadpłaty podatku VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 1995 r.

[...] skargę Fabryki Mebli w L. - Oddział S.P. Ltd. oddalił. W ocenie Sądu, w postę-

powaniu prowadzonym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podat-

kowych, nie ma miejsca dla podnoszenia okoliczności prowadzących do kwestiono-

wania samego wymiaru podatku, gdyż tego rodzaju okoliczności należy podnosić w

postępowaniu wymiarowym. Sąd wskazał, że jednym ze sposobów zapłacenia podatku,

o czym mowa w art. 26 tej ustawy jest jego wyegzekwowanie w drodze postępowania

egzekucyjnego w administracji, a ponadto organ orzekający w przedmiocie umorzenia

zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) może merytorycznie wypowiadać się w tej

kwestii jedynie wtedy, gdy zaległość istnieje w chwili podjęcia decyzji.

Powyższy wyrok zaskarżył Minister Sprawiedliwości rewizją nadzwyczajną, w

której zarzucił rażące naruszenie art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 i 3 k.p.a., art. 61 § 1, 127 § 1,

138 § 1 w związku z art. 104 i 105 k.p.a. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108 poz. 486 ze zm.) i

wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu

w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości postępowanie administracyjne powinno być

zakończone decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty. Wyjątek od tej zasady,

przewidziany w art. 105 k.p.a., odnosi się do sytuacji, w których postępowanie stało się

bezprzedmiotowe ze względu na brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego

postępowanie zostało wszczęte. Powyższy przepis nie ma natomiast zastosowania do

przypadku, w którym rozstrzygnięcie o zasadności umorzenia zaległości podatkowych z

przyczyn wymienionych w art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stało się

bezprzedmiotowe. Przedmiotem żądania umorzenia tych zaległości jest to, że istnieją

przesłanki Agospodarczo lub społecznie uzasadnione@ umorzenia zaległości

podatkowej, co zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia w drodze postępowania

administracyjnego, czy istnieją takie przesłanki i do podjęcia decyzji.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że zrealizowanie zobowiązania

podatkowego nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że brak jest przesłanek

uzasadniających jego umorzenie, a podatnik zrezygnował z kwestionowania co do

zasady lub co do wysokości tego zobowiązania podatkowego. Należy zatem przyjąć, że

art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może być interpretowany jako

unicestwiający uprawnienia podatnika do dochodzenia rozstrzygnięcia co do istoty jego

żądania dotyczącego tego zobowiązania w trybie przewidzianym przez prawo.

Wykładnia art. 26 tej ustawy powinna być dokonywana na tle procesowych uprawnień

strony wynikających z zasady państwa prawnego, gwarantującej stronie postępowania

administracyjnego rzeczywistą ochronę prawną.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 104 § 1 k.p.a. organ administracji państwowej jest zobowią-

zany do załatwienia sprawy będącej przedmiotem prowadzonego przez ten organ pos-

tępowania administracyjnego w formie decyzji, chyba że przepisy Kodeksu stanowią

inaczej. Zgodnie z art. 104 § 2 k.p.a. należy przyjąć, że decyzje rozstrzygają sprawę

co do jej istoty w całości lub w części (decyzje merytoryczne) lub w inny sposób kończą

postępowanie w danej instancji (decyzje pozamerytoryczne). Do ostatniej kategorii

decyzji należą decyzje o umorzeniu postępowania wydawane na podstawie art. 105

k.p.a. Przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego jest

bezprzedmiotowość postępowania, co zobowiązuje właściwy organ administracji

państwowej do ustalenia istnienia tej przesłanki. Powyższa przesłanka uzasadniająca

podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a.

niewątpliwie zachodzi wówczas, gdy brak jest przedmiotu żądania (sprawy

administracyjnej), dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte, co organ

powinien rozważyć w świetle przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w

sprawie i ustalonego stanu faktycznego w dniu podejmowania decyzji.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był wniosek podatnika o umo-

rzenie odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 31

grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 108

poz. 486 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w wypadkach gospodarczo lub społecznie

uzasadnionych zaległości podatkowe lub odsetki mogą być umorzone w całości lub w

części przez Ministra Finansów lub organy podatkowe. Organ podatkowy powinien

zatem ocenić, czy w świetle ustalonych okoliczności sprawy, istniały wymienione w tym

przepisie przesłanki umorzenia odsetek i odpowiednio do stanu faktycznego i prawnego

rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty w formie decyzji, w szczególności zaś rozważyć,

czy istniały uzasadnione względy społeczne i gospodarcze przemawiające za

podjęciem decyzji o umorzeniu odsetek. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecz-

nictwie poglądem, upoważnienie organu do podejmowania, jak w tym przypadku, de-

cyzji uznaniowych nie zwalnia organu administracji państwowej od wszechstronnego

rozważenia sprawy i należytego uzasadnienia takiej decyzji.

Decyzję o umorzeniu postępowania administracyjnego, wszczętego na podsta-

wie wniosku podatnika o umorzenie odsetek od zaległego zobowiązania podatkowego

organ administracji państwowej podejmuje w razie bezspornego ustalenia, że pos-

tępowanie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 k.p.a. Ze względu na us-

trojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępo-

waniu administracyjnym i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, art. 105 § 1 k.p.a.,

przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, nie

może być interpretowany rozszerzająco. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie

tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu

faktycznego brak jest sprawy administracyjnej mogącej być przedmiotem pos-

tępowania. Należy przyjąć, że w świetle art. 105 § 1 k.p.a. nie jest dopuszczalne umo-

rzenie postępowanie w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego

się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie

postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z

rachunku bankowego podatnika. Sąd Najwyższy jest zdania, że przymusowe

wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie

umorzenia zaległych odsetek nie czyni bezprzedmiotowym tego postępowania, bowiem

nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w świetle art.

31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Niezależnie bowiem od uznania, czy

przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w trakcie tego postępowania jest

równoznaczne z zapłatą podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 tej ustawy i powoduje

wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, czy też pojęcie Azapłata podatku@ odnosi się

wyłącznie do sytuacji, w której podatnik dobrowolnie wykonał ciążące na nim

zobowiązania, należy przyjąć, że istnieje sprawa umorzenia zaległych odsetek, a organ

podatkowy jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku strony w

granicach art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności

należy stwierdzić, że przymusowe wykonanie obowiązku zapłaty zaległych odsetek nie

może samo przez się stanowić podstawy do uznania wniosku strony o umorzenie tych

odsetek za bezzasadny, bowiem dopiero wynik postępowania w sprawie pozwala na

ocenę zasadności wniosku. Tym bardziej uzasadniony jest wniosek, że okoliczność ta

nie może prowadzić do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, bowiem, jak

wskazano wyżej, nie pozbawia podatnika prawa domagania się realizacji uprawnienia

określonego w art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przyjęcie

odmiennego poglądu prowadziłoby do unicestwienia zawartego w tym przepisie prawa

podatnika do żądania wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, a ponadto

o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby względy czysto techniczne w

postaci na przykład sprawnego aparatu egzekucyjnego. Z ustaleń dokonanych przez

Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że wystawienie tytułu egzekucyjnego nastąpiło

bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie odsetek na podstawie art.

5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych , co nie tylko czyni zasadnym zarzut

kierowania się organów egzekucyjnych względami fiskalnymi, lecz podważa legalność

postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny przy

rozpatrywaniu sprawy rozważy, czy wskazane naruszenie przepisów prawa miało wpływ

na wynik postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Należy ponadto wskazać, że art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podat-

kowych, regulujący kwestię wygasania zobowiązań podatkowych, powinien być inter-

pretowany w aspekcie skutku materialno-prawnego wygaśnięcia zobowiązania podat-

kowego, polegającego na tym, że z momentem wygaśnięcia zobowiązania podat-

kowego organ podatkowy nie może skutecznie żądać od podatnika jego wykonania. Nie

jest natomiast dopuszczalna wykładnia tego przepisu na niekorzyść podatnika, który

domaga się umorzenia zaległych odsetek, poprzez przyjęcie, że przymusowe

wykonanie zobowiązanie podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem tego zobo-

wiązania, powodującym bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w spra-

wie. Oznaczałoby to bowiem naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie

prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie,

żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej (pos-

tanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 1995 r. III ARN 75/94 OSNAPiUS

1995 nr 9 poz. 106).

Biorąc powyższe pod rozwagę na podstawie art. 422 § 2 k.p.c. Sąd Najwyższy

orzekł jak w sentencji.

=======================================