III ARN 13/96

Wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r.

III ARN 13/96

Brak wpisu wydatków podatnika do księgi podatkowej nie przesądza o jej

nierzetelności.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,

Andrzej Kijowski, Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca),

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po roz-

poznaniu w dniu 20 czerwca 1996 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-

Importowego "P." w B.B. na decyzję Izby Skarbowej w B.B. z dnia 7 czerwca 1994 r.,

[...] w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego

z nowo uruchomionej działalności gospodarczej, na skutek rewizji nadzwyczajnej

Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 października 1995 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-

ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w B.B. decyzją z dnia 4 października 1993 r. [...] orzekł o utracie

przez przedsiębiorstwo Handlowo-Importowe AP.@ spółka cywilna Heleny B. i

Władysławy Z. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za okres

od dnia 1 stycznia 1991 r. do dnia 8 lipca 1991 r. z tytułu nowo uruchomionej

działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i

przemysłowymi. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Spółka prowadziła

nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, co w świetle § 7 ust. 5

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od

podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych

rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203)

stanowi podstawę do cofnięcia zwolnienia. Nierzetelność ta dotyczyła nieujęcia trzech

pozycji po stronie kosztów uzyskania przychodów, tj. braku wpisu w księdze podatkowej

rachunku [...] z dnia 4 lutego 1991 r. Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej AH.@

na kwotę 223.000. zł, braku zaksięgowania w pozycji 148 tej księgi kwoty w wysokości

3.900.000. zł w dniu 2 stycznia 1991 r. z tytułu należności celnych od wyrobów

tekstylnych oraz braku wpisu noty księgowej [...] z dnia 15 kwietnia 1991 r. na kwotę

46.104.800. zł tytułem składowego uiszczoną dnia 23 kwietnia 1991 r.

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego wniósł odwołanie pełnomocnik ws-

pólniczek podnosząc, że niezaksięgowanie należności tytułem składowego nastąpiło na

skutek nieskierowania do Spółki powyższej noty, zaś pozostałe kwoty zostały objęte

rozliczeniem w ramach ryczałtu za używanie prywatnego samochodu do celów

służbowych i w tej formie zaksięgowane.

Izba Skarbowa w B.B. decyzją z dnia 7 czerwca 1994 r. [...], po rozpoznaniu

odwołania Spółki od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymała w mocy

zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału do-

wodowego wynika bezspornie, iż w podatkowych księgach przychodów i rozchodów nie

zaksięgowano wyżej wymienionych wydatków, co świadczy o nierzetelności tych ksiąg.

W ocenie Izby Skarbowej dla uznania księgi za nierzetelną bez znaczenia są przyczyny,

które spowodowały, że nie odpowiada ona stanowi rzeczywistemu. Nierzetelna jest

zarówno księga, do której nie wpisano obrotu w celu jego ukrycia lub przez

przeoczenie, jak również księga, do której nie wpisano poniesionych kosztów. Zdaniem

Izby Skarbowej wyjaśnienia podatników odnośnie przyczyn niezaksięgowania wydatków

w kwocie 223.000 zł i należności celnych w kwocie 3.900.000 zł zawierają sprzeczności

i nie zasługują na uwzględnienie. Nie do przyjęcia jest także zaliczenie i rozliczenie

powyższych kosztów w dokumencie dotyczącym rozliczenia przejazdów prywatnym

samochodem, który zaginął w niewyjaśnionych okolicznościach. Bezsporne jest również

niezaksięgowanie w podatkowych księgach przychodów i rozchodów za 1991 r.

wydatku w postaci zapłaty należności za składowanie towaru w składzie celnym w

kwocie 46.104.800 zł. Zarzut odwołania, że PPUH AM.@ nie skierował noty księgowej

[...] z dnia 15 kwietnia 1991 r. do Spółki nie znajduje oparcia w materiale dowodowym,

bowiem nie jest dowodem dołączona do wyjaśnień firmy kserokopia tej noty z adnotacją

Awydano dn. 27.01.1993 r.@ Ponadto zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku

niezaksięgowanie poniesionego wydatku, nie zaś dochodzenie z czyjej winy Spółka nie

dysponowała przedmiotową notą księgową.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Izby

Skarbowej w Bielsku-Białej podatniczki zarzuciły naruszenie przepisów prawa

materialnego przez przyjęcie, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów były nie-

rzetelne oraz naruszenie przepisów art. 7 i 107 KPA przez niewyjaśnienie przyczyn, dla

których w postępowaniu podatkowym pominięto dowody i wnioski złożone przez strony.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z

dnia 12 października 1995 r. [...] oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-

Importowego AP.@ spółka cywilna Heleny B. i Władysławy Z. na powyższą decyzję

Izby Skarbowej w B.B. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dla rozstrzygnięcia

sprawy centralne znaczenie ma wykładnia § 7 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia

Ministra Finansów. Przepis ten stanowi, że podatnik traci prawo do zwolnienia od

podatku w razie stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i roz-

chodów lub prowadzi ją nierzetelnie. W rozpoznawanej sprawie wchodzi w rachubę

nierzetelność księgi, zdefiniowana w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12

grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.

U. Nr 88, poz. 516), jako materialne odstępstwo od zgodności ze stanem rzeczywistym.

Rozporządzenie to wymaga dokonywania zapisów ( rejestrowania zdarzeń handlowych)

jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia nie później niż przed rozpoczęciem

działalności w dniu następnym. W ocenie Sądu przy badaniu rzetelności księgi mają

znaczenie Aniezależne od zamiaru, celu i winy podatnika zdarzenia losowe przejściowo

uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie księgi podatkowej zgodnie ze stanem

rzeczywistym@, co stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 1994 r., III ARN

9/94. Nie przemawia to jednak za uwzględnieniem skargi, bowiem w rozpoznawanej

sprawie żadne takie zdarzenie nie miało miejsca. Sąd stwierdził, że skarżące miały

realną możliwość dopełnienia obowiązku dokonania powyższych trzech wpisów w

księdze podatkowej, a zatem nie zachodzą przesłanki do usprawiedliwienia

zaniedbania skarżących i zakwestionowania poglądu, że księgi podatkowe były

prowadzone nierzetelnie.

Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną,

w której zarzucił naruszenie prawa przez dokonanie wykładni treści § 7 ust. 5

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od

podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych

rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. Nr 35, poz. 203 ze zm.)

bez uwzględnienia zasad wyrażonych w art. 7 i art. 8 KPA oraz niewyjaśnienie

wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 368 pkt 3

KPC), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania temu Sądowi.

Prokurator wniósł o uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18

maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podat-

ników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności

gospodarczej (Dz. Nr 35, poz. 203 ) podatnik traci również prawo do zwolnienia od

podatków w razie stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i

rozchodów lub prowadzi ją nierzetelnie. W świetle § 9 rozporządzenia Ministra Finan-

sów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i

rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516 ze zm.) prawidłowa pod względem materialnym

(rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że skarżące nie wykonały przewi-

dzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w

sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku umiesz-

czenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiednich zapisów, co

organy podatkowe i Sąd uznały za wystarczającą podstawę do stwierdzenia nierze-

telności księgi w rozumieniu § 9 tego rozporządzenia i pozbawienia skarżących prawa

do zwolnienia od podatków. W ocenie Sądu Najwyższego tego rodzaju restryktywna

wykładnia przepisów prawa nie ma usprawiedliwienia w obowiązujących przepisach

prawa. Sąd Najwyższy w składzie rozpoznającym niniejszą rewizją nadzwyczajną w

pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3

marca 1994 r., III ARN 9/94 (OSNAPiUS 1994 nr 4 poz. 54), że rzetelność księgi

podatkowej nie jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że przy stwierdzaniu rzetelności

względnie nierzetelności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów mają znaczenie

zarówno zamiar, cel i wina podatnika, jak i inne okoliczności mogące mieć wpływ na

ustalenie zgodności względnie niezgodności tych ksiąg ze stanem rzeczywistym, w tym

zdarzenia losowe przejściowo uniemożliwiające podatnikowi rzetelne prowadzenie

księgi podatkowej . W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 11/96 ( jeszcze

niepublikowany) Sąd Najwyższy stwierdził, że organy skarbowe powinny, przy ocenie

rzetelności ksiąg podatkowych, brać pod rozwagę także subiektywnie możliwe błędy

ludzkie przy odczytywaniu niezbyt wyraźnie sporządzonego rachunku i popełnienie w

ten sposób pomyłki przy zaksięgowaniu zakupu towaru. Należy ponadto wskazać, że

powyższy pogląd uznał naczelny organ administracji podatkowej, na co wskazuje

wyraźnie treść przepisu § 10 ust. 2 powyższego rozporządzenia w brzmieniu ustalonym

rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. zmieniającym

rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.

U. Nr 148, poz. 720).

Również w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zaakceptowania tak

restryktywnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, jak uczynił to Sąd w uzasadnieniu

wyroku zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną. W szczególności uznanie, że

nierzetelność stanowi materialne odstępstwo od zgodności księgi ze stanem

rzeczywistym, bez uwzględnienia jakichkolwiek przyczyn tej niezgodności prowadziłoby

do nieuzasadnionego i krzywdzącego podatnika poszerzenia podstaw

odpowiedzialności podatkowej. Obiektywne pojmowanie rzetelności ksiąg podatkowych

zakłada nieomylność podatnika i obarcza go odpowiedzialnością za każdy popełniony

błąd w zakresie prowadzenia księgi podatkowej, co nie znajduje uzasadnienia w

przepisach materialnego prawa podatkowego i przepisach Kodeksu postępowania

administracyjnego. Należy zatem podzielić pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną,

że także zwykłe ludzkie omyłki, popełniane oczywiście bez zamiaru i bez skutku

uszczuplenia dochodów budżetu Państwa, nie powinny być oceniane od razu i bez

badania przyczyn jako nierzetelność w prowadzeniu księgi podatkowej. Zarówno

bowiem organy podatkowe, jak i Sąd orzekające w rozpoznawanej sprawie nie

uwzględniły, że brak trzech zapisów w podatkowej księdze mógł jedynie spowodować

zwiększenie należności podatkowych, a zatem nie można podatnikom zarzucić, że

świadomie i celowo zmierzali do uszczuplenia dochodu budżetu Państwa. Należy

zatem uznać, że brak wpisu do księgi podatkowej odnoszącego się do wydatków

podatnika, nie świadczy o nierzetelności takiej księgi.

Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego został wydany z naruszeniem przepisu art. 7 KPA. Sąd nie rozważył

bowiem zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do systematycznego

pomijania w postępowaniu podatkowym faktu zaginięcia istotnych dla rozstrzygnięcia

sprawy dokumentów w czasie, gdy znajdowały się one w posiadaniu organu

podatkowego. Należy ponadto stwierdzić, że nawet przy przyjęciu, że organy

podatkowe są zobowiązane do szczególnej, nacechowanej rygoryzmem, skrupulatności

i dokładności w ocenie rzetelności ksiąg podatkowych, to jednak nie są w tym zakresie

zwolnione od obowiązku przestrzegania przepisów art. 7 i 8 KPA. W orzecznictwie

sądowym utrwalił się pogląd, że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu

faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe

przy ocenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mogą zatem

ograniczać postępowania dowodowego tylko do okoliczności bezpośrednio dotyczących

braku odpowiednich wpisów w takiej księdze, lecz są obowiązane do równie

skrupulatnego i dokładnego rozważenia podnoszonych przez podatnika wyjaśnień

odnoszących się do przyczyn, które spowodowały istnienie takich braków.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================