III ARN 16/96

Wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r.

III ARN 16/96

O uznaniu działalności budowlanej przedsiębiorstwa państwowego za

działalność gospodarczą w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26

lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350)

decydują okoliczności faktyczne tej działalności (np. cel wzniesienia budynku i

sprzedaż mieszkań w drodze przetargu), a nie wyłącznie treść statutu

przedsiębiorstwa.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Adam

Józefowicz, Andrzej Kijowski, Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 1996 r. sprawy ze skargi

Aleksandry i Jerzego M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 1994 r. [...]

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na skutek rewizji

nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 28 września 1995 r., [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu.

U z a s a d n i e n i e

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł w dniu 20 marca 1996 r. rewizję nadzwy-

czajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we

Wrocławiu z dnia 28 września 1995 r., [...], oddalającego skargę Aleksandry i Jerzego

M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 1994 r. [...] w przedmiocie

podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyrokowi powyższemu zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 368 pkt 1 KPC), tj. art. 26 ust.

1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350) w związku z błędną

wykładnią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej

(Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.),

2) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyg-

nięcia sprawy, co prowadzi do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu

Administracyjnego (art. 368 pkt 2 KPC), wnosząc w konsekwencji o uchylenie zas-

karżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do

ponownego rozpoznania.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Urząd Skarbowy w K.-K. decyzją z dnia 20 września 1994 r., [...], skorygował

zeznanie podatkowe o wspólnych dochodach złożone przez małżonków Aleksandrę i

Jerzego M. za 1992 r., nie uznając dokonanego odliczenia od dochodów przed opodat-

kowaniem kwoty 31.112.000 zł (przed denominacją złotego) z tytułu wydatków po-

niesionych na zakup lokalu mieszkalnego od Huty "K." SA - Zakładu Koksowniczego w

Z.

W uzasadnieniu powołanej decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że zgodnie z

treścią art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), w brzmieniu obowiązującym w roku,

którego dotyczy rozliczenie, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegały

wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim

budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w oparciu o pismo

Huty "K." SA z dnia 27 stycznia 1994 r., Urząd Skarbowy ustalił, że zakupiony przez

małżonków Aleksandrę i Jerzego M. lokal mieszkalny został wybudowany - jak cały ten

budynek - ze środków zakładowego funduszu mieszkaniowego, a zatem budowa tego

budynku nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie

budownictwa mieszkaniowego. Statut Huty "K." SA nie przewidywał wyodrębnionej

działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków i lokali mieszkalnych w celu ich

sprzedaży, a jedynie przewidywał "obrót nieruchomościami".

Urząd Skarbowy przyjął w konsekwencji, że zakupiony lokal mieszkalny nie

został wybudowany przez podmiot gospodarczy, który wybudował ten budynek (lokal) w

ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeto podatnicy nabywając taki lokal

nie spełnili warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych i nie mogą odliczyć od swojego dochodu do

opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie tego lokalu.

Od decyzji Urzędu Skarbowego w K.-K. w sprawie określenia zobowiązania w

podatku dochodowym za 1992 r. podatnicy wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w O. w

dniu 10 października 1994 r.

W odwołaniu zakwestionowali ustalenie organu podatkowego dotyczące nies-

pełnienia warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d powołanej ustawy, tj.

nabycia lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten

budynek, opierając je na następujących argumentach:

1) podmiot, od którego został nabyty lokal mieszkalny, prowadził działalność

gospodarczą odpowiadającą cechom określonym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grud-

nia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Huta "K." SA,

sprzedając lokale w wybudowanym budynku działała w imieniu własnym i na własną

odpowiedzialność, lokale zostały sprzedane przez Hutę z zyskiem. Zakupiony lokal nie

stanowił wykupionego mieszkania służbowego, kwaterunkowego ani zakupionego na

wolnym rynku, z tytułu nabycia których - zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów w

sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 1992 r. - nie można odliczyć

poniesionych wydatków od dochodu przed opodatkowaniem;

2) lokal został nabyty na rynku pierwotnym w drodze otwartego przetargu og-

łoszonego w prasie, do którego mógł przystąpić każdy zainteresowany. W latach 1991-

1993 w taki właśnie sposób Huta K. SA wybudowała i sprzedała kilkadziesiąt nowo

wybudowanych przez siebie mieszkań;

3) nabywca lokalu w trybie przetargu otwartego nie ma obowiązku badać, czy

podmiot dokonał prawidłowej rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej oraz z

jakich środków finansował budowę;

4) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi rozpatrując

podobną sprawę (SA-Ł 157/94) zinterpretował definicję działalności gospodarczej i

dokonał jej oceny prawnej, stwierdzając: "Nie ulega wątpliwości, że działalność gos-

podarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma więc znaczenia, że

określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej jako gospodarczej,

nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi i nie zgłasza obowiązku

podatkowego".

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 24 listopada 1994 r. [...] utrzymała w mocy

zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 20 września 1994 r. Uznała, że

zakupiony lokal został wybudowany ze środków Zakładowego Funduszu

Mieszkaniowego, budowa została zatem podjęta celem zabezpieczenia potrzeb

mieszkaniowych pracowników zakładu w ramach prowadzonej działalności socjalnej

przedsiębiorstwa, nie zaś w celu sprzedaży mieszkań z zyskiem. Tym samym zaku-

pione mieszkanie nie zostało wybudowane w ramach prowadzonej przez Hutę "K." SA

działalności gospodarczej, tzn. działalności podjętej w celach zarobkowych, polegającej

na budowie i sprzedaży mieszkań.

W odniesieniu do zarzutu, iż Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejs-

cowy w Łodzi wydał wyrok w podobnej sprawie, w którym zajął korzystne dla podatnika

stanowisko, Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że wyroki Naczelnego Sądu

Administracyjnego zapadają w konkretnych, indywidualnych sprawach, w których mają

miejsce różne stany faktyczne i stąd nie stanowią obowiązującej organy administracji

wykładni prawa.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego

Sądu Administracyjnego.W skardze podnieśli analogiczne zarzuty, jakie zostały

przytoczone w odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej w O.

Wyrokiem z dnia 28 września 1995 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy we Wrocławiu skargę małżonków Aleksandry i Jerzego M. oddalił.

Stanowisko swoje Sąd oparł na następujących przesłankach faktycznych i prawnych:

1) Na podstawie zarządzenia Nr 24 Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 czerwca

1991 r. i aktu notarialnego sporządzonego w kancelarii notarialnej w Warszawie dnia 24

lipca 1991 r., Rep. Nr 6242/91, przedsiębiorstwo państwowe Kombinat Metalurgiczny

Huta "K." z siedzibą w D.G. uległa przekształceniu w jednoosobową spółkę akcyjną

Skarbu Państwa pod firmą Huta "K." Spółka Akcyjna. Dnia 24 lutego 1992 r. skarżący

Jerzy M. zawarł z Zakładami Koksowniczymi w Z. umowę, w której Zakłady zobowiązały

się zawrzeć ze skarżącym notarialną umowę sprzedaży mieszkania w budynku

położonym w Z. przy ul. F. za cenę 249 mln. zł. Z § 1 umowy wynika, że cena ta

ustalona została w drodze przetargu; w § 5 umowy stwierdzono ponadto, że kupujący

wpłacił ustaloną wartość pierwszej raty za mieszkanie. Huta "K." SA Zakłady

Koksownicze w Z. na żądanie Urzędu Skarbowego oświadczyła w piśmie z dnia 27

stycznia 1994 r., [...], że mieszkania przy ul. F. w Z. zostały wybudowane ze środków

zakładowego funduszu mieszkaniowego, a następnie sprzedane w drodze otwartego

przetargu.

2) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie analizy § 6 statutu Spółki (który

został zamieszczony w treści aktu notarialnego z dnia 24 lipca 1991 r.) ustalił, że

według pkt 7, 8 i 13 § 6 tego statutu, przedmiotem działalności Spółki jest: "7. produkcja

elementów budowlanych i montażowych wraz z instalacją, 8. działalność konstrukcyjno-

projektowa i remontowa, 13. obrót nieruchomościami oraz wynajem lub dzierżawa lokali

i terenów". Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że do zadań Huty nie

należało prowadzenie działalności budowlanej. Przedmiotowy lokal mieszkalny

wybudowany został w ramach działalności socjalnej, bowiem prowadzenia działalności

budowlanej nie wymienia statut Spółki. Odliczeniu zaś od podstawy opodatkowania,

zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d powołanej ustawy, podlegały wydatki poniesione

przez podatnika na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od osób,

które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobne zadania wymienione w przytoczonym § 6 Statutu Spółki, zwłaszcza w pkt 13,

nie są równoznaczne z bezpośrednią działalnością w zakresie budownictwa

mieszkaniowego, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy.

3) Przedsiębiorstwa państwowe nie będące przedsiębiorstwami budowlanymi, z

zasady realizowały budownictwo mieszkaniowe w trybie zleceniowym ze środków

funduszu mieszkaniowego. Wynika to dostatecznie wyraźnie z art. 8 ust. 1 ustawy z

dnia 24 października 1986 r. o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym w

jednostkach gospodarki uspołecznionej (Dz. U. z 1990 r., Nr 58, poz. 343),

obowiązującej w chwili budowy mieszkań. Skarżący bezzasadnie zatem kwestionują

oświadczenie Huty "K." z dnia 27 stycznia 1994 r., że mieszkania w Z. przy ul. F.

wybudowane zostały ze środków zakładowego funduszu mieszkaniowego.

4) Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu powołał

się w zaskarżonym wyroku na własne orzecznictwo (wyroki z dnia 26 lipca 1994 r.,

SA/Wr/ 266/94 i z dnia 5 sierpnia 1994 r., SA/Wr/430/94), w których stwierdził, że "nie

jest działalnością gospodarczą zakładu wzniesienie budynku ze środków funduszu

mieszkaniowego" oraz że "jeśli budynek wzniesiony z funduszy socjalnych

przedsiębiorstwa, przeznaczony przecież z natury rzeczy na zaspokojenie potrzeb

zatrudnionej załogi ,z góry należy wykluczyć komercyjne przeznaczenie takiego

budownictwa mieszkaniowego".

5) Wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych nastręczała w orzecznictwie organów

podatkowych i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudności, co dopro-

wadzało do określonych rozbieżności. Rozbieżności te dotyczyły głównie nabywania

przez podatników budynków i lokali z komunalnego budownictwa mieszkaniowego,

realizowanego przez gminy. Ostatecznie przeważył jednak pogląd, że skoro art. 26 ust.

1 pkt 5 lit. d ustawy dopuszcza odliczenie od dochodu do opodatkowania ściśle

wyliczonych wydatków, to przepis taki jako mający charakter szczególny, nie może być

interpretowany rozszerzająco (wyrok z dnia 22 października 1992 r., III SA 1669/92 i z

dnia 23 listopada 1994 r., SA/Kr/1170/94).

W uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich

zarzuca powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną

interpretację art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w związku z błędną wykładnią art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, a także

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z

rozpatrywaną skargą.

Rewizję swoją Rzecznik Praw Obywatelskich oparł przede wszystkim na nas-

tępujących argumentach:

1) Budownictwo mieszkaniowe z zakładowego funduszu mieszkaniowego, jakie

prowadziła większość zakładów pracy w systemie nakazowo-rozdzielczym, miało na

celu werbunek pracowników do tegoż zakładu oraz umożliwienie zatrudnienia i

utrzymanie w zakładzie pracy odpowiedniej kadry pracowników.

Możliwość uzyskania mieszkania zakładowego przez zatrudnionego w zakładzie

pracy, który mieszkania te wybudował, było swoistego rodzaju dodatkowym

ekwiwalentem za pracę. Czynsz za najem tego rodzaju mieszkań nie pozwoliłby

utrzymywać (administrować, remontować itp.) tych budynków bez nakładów ze strony

właściciela, jakim był zakład pracy.

W sytuacji budowy Huty "K." jej działalność statutowa była niemożliwa bez

wybudowania budynków mieszkalnych i bez wynajmowania mieszkań. Na przestrzeni

lat, od wybudowania przez Hutę w ramach budownictwa mieszkaniowego ze środków

zakładowego funduszu mieszkaniowego poszczególnych budynków mieszkalnych,

zmienił się ustrój polityczno-gospodarczy kraju, a także ustrój gospodarczy samych

zakładów pracy oraz ich stosunek do mieszkań wybudowanych przed laty z funduszu

mieszkaniowego. Zakłady pracy budynki mieszkalne oraz poszczególne mieszkania,

niezależnie od tego, z jakich funduszów były wybudowane, uznały za normalny składnik

majątkowy zakładu, który powinien przynieść określony zysk, a w każdym razie który

nie może obciążać kosztami utrzymania zakładu pracy.

Brak w statucie Huty "K." SA wyodrębnionego zadania z zakresu prowadzenia

działalności gospodarczej w zakresie budownictwa wielomieszkaniowego - nie może

przesądzać o tym, że taka działalność nie była przez Hutę prowadzona. Sama budowa

budynków mieszkalnych była bowiem ściśle związana ze statutową działalnością Huty.

W czasie, gdy budynki te były budowane, nie obowiązywała ustawa o działalności

gospodarczej. Obecnie mieszkania te są przez Hutę sprzedawane na zasadach

komercyjnych, co odpowiada cechom pojęcia "działalność gospodarcza", za którą

uważa się jej zarobkowy charakter, prowadzenie działalności na własny rachunek,

podporządkowanej zasadzie racjonalnego działania oraz uczestnictwo w obrocie

gospodarczym. Prowadzona przez Hutę "K." SA działalność w zakresie budowy

budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali w takich budynkach odpowiada cechom

działalności gospodarczej. W związku z tym brak w statucie zapisu dotyczącego tego

rodzaju działalności można uznać jedynie za uchybienie formalno-prawne, które nie

przesądza o faktycznym prowadzeniu takiej działalności. Zgodnie z art. 4 ustawy o

działalności gospodarczej podmiot gospodarczy,a za taki bez wątpliwości należy uznać

Hutę, może w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmować czynności

oraz działania, które nie są przez prawo zabronione. Statut Huty "K." SA nie zawierał

zakazu prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie budownictwa

mieszkaniowego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na sprzedaż.

2) Jak wskazano w pkt 1, w związku z rozwojem gospodarki rynkowej i

przekształceniami własnościowymi przedsiębiorstw państwowych zachodziły zmiany w

zarządzaniu zgromadzonym majątkiem przeznaczonym pierwotnie na zaspokajanie

potrzeb naboru kadry pracowniczej i potrzeb socjalnych zatrudnionych pracowników,

przede wszystkim ze względu na koszty utrzymania tego majątku i wpływ tych kosztów

na wyniki gospodarowania.Majątek ten przedsiębiorstwa zaczęły wykorzystywać w

sposób komercyjny, podporządkowując zarządzanie tym majątkiem zasadzie

racjonalnego działania. Tym samym zarządzanie omawianym majątkiem stopniowo

przekształciło się w typową działalność o charakterze gospodarczym, na co może

wskazywać powołana przez Naczelny Sąd Administracyjny treść § 6 pkt 13 statutu Huty

"K." SA, dotyczącego między innymi prowadzenia działalności w zakresie obrotu

nieruchomościami, a zwłaszcza wynajmu lub dzierżawy lokali i terenów. Zmian w

sposobie gospodarowania prez Spółkę zasobami majątkowymi spełniającymi pierwotnie

zadania kadrowe oraz socjalne, zachodzących pod wpływem rozwoju gospodarki

rynkowej, organy skarbowe, a także Naczelny Sąd Administracyjny nie wzięły w ogóle

pod rozwagę przy rozpoznawaniu sprawy, czym można tłumaczyć "odmówienie Hucie

uprawnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków

mieszkalnych i sprzedaży z zyskiem lokali mieszkalnych w tych budynkach".

3) Finansowanie w przeszłości budowy budynków mieszkalnych ze środków

zakładowego funduszu mieszkaniowego nie może stanowić jedynego kryterium dla

aktualnej oceny tego budownictwa, w szczególności tego czy jest to tylko budownictwo

socjalne przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych pracowników, czy też

ma charakter komercyjny i w związku z tym powinno zostać zaliczone do działalności

gospodarczej przedsiębiorstwa. O charakterze tym powinno decydować przeznaczenie

budynku i lokali mieszkalnych w tym budynku.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy lokale mieszkalne w budynku

wybudowanym przez Hutę K. zostały sprzedane w systemie przetargu nieograniczo-

nego, którego celem było uzyskanie maksymalnej ceny rynkowej, a więc uzyskanie

zysku ze sprzedaży wytworzonego przez Hutę produktu. W ocenie Rzecznika Praw

Obywatelskich ta właśnie okoliczność przesądza o zarobkowym charakterze prowa-

dzonej obecnie działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Przesądza tym

samym również o fakcie nabycia przez małżonków Aleksandrę i Jerzego M. lokalu

mieszkalnego od podmiotu, który wybudował ten budynek w ramach - aktualnie

pojmowanej - działalności gospodarczej.

4) Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe, nie roz-

patrywały i nie ustosunkowały się do kwestii nabycia przez skarżących przedmiotowego

lokalu od Huty "K." SA w trybie otwartego przetargu za wylicytowaną najwyższą cenę.

Fakt ten wynika z przyjętego a priori założenia, że nabyty lokal był lokalem zakładowym.

Nieustosunkowanie się do systemu sprzedaży, który warunkował także cenę, za którą

nabyty został przedmiotowy lokal, stanowi - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich -

istotne naruszenie prawa. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie zostało bowiem

zakończone niejako na pierwszym etapie, tj. stwierdzeniu braku zapisu w statucie o

prowadzeniu działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego z przeznaczeniem

lokali na sprzedaż oraz finansowaniu budowy ze środków zakładowego funduszu

mieszkaniowego. Nie zostały dokonane dalsze ustalenia co do faktycznego

przeznaczenia budynków i lokali, żaden organ biorący udział w rozstrzyganiu sprawy

nie podjął próby uzasadnienia, dlaczego postępowanie dowodowe oparł tylko na

zbadaniu statutu i oświadczeniu Huty, nie badał zaś i nie ustosunkował się do

argumentów podnoszonych przez skarżących się co do motywów, formy i ceny

sprzedaży lokalu.

Rzecznik Praw Obywatelskich wyraża pogląd, że dokonana ocena, iż Huta "K."

SA nie wybudowała omawianego lokalu mieszkalnego w ramach prowadzonej

działalności gospodarczej i odmowa na tej podstawie prawa do dokonania odliczenia

poniesionych przez małżonków Aleksandrę i Jerzego M. wydatków od dochodu przed

opodatkowaniem, narusza równość podatników pod względem prawnym do dokonania

odliczenia tych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizję nadzwyczajną uznać należy za uzasadnioną. Odmawiając skarżącym

odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego organy

skarbowe obu instancji oparły się na założeniu, iż Huta "K.", od której skarżący nabyli

lokal mieszkalny, nie wybudowała budynku, w którym znajduje się ów lokal, "w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej", czego domagał się wówczas obowiązujący

przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z

dnia 26 lipca 1991 r.(...). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem tych organów, jeśli

jednostka, która wzniosła ów budynek, a następnie sprzedała znajdujące się w nim

mieszkania, postawiła go poza "prowadzoną działalnością gospodarczą", wówczas

nabywcy podobnego mieszkania nie może zwolnienie od podatku, przewidziane wyżej

powołanym przepisem, przysługiwać. Zaś do statutowych zadań Huty "K." nie należy

prowadzenie działalności budowlanej, a nabyty przez skarżących lokal mieszkalny

wybudowany został w ramach działalności socjalnej z przeznaczeniem dla pracowników

Huty, zaś dopiero następnie podjęto decyzję o zmianie jego przeznaczenia i

skierowaniu go do sprzedaży w drodze przetargu. Skoro zaś skarżący nabyli taki

właśnie lokal, należy przyjąć, iż wskazane zwolnienie od podatku nie może ich

dotyczyć.

Argumentów tych nie można uznać za przekonujące.

Jednym z celów zwolnienia od podatku nabywców nowowybudowanych miesz-

kań przewidzianych powołanym wyżej przepisem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (...)

była stymulacja budownictwa mieszkaniowego, a zatem wyraźne zwiększenie liczby

mieszkań stojących do dyspozycji nabywców, a także zachęcenie podmiotów gospo-

darczych do podejmowania się budownictwa mieszkaniowego w ramach prowadzonej

przez nie działalności. Wskazuje na to wyraźnie okoliczność, iż zwolnienie dotyczyło

tylko nowowybudowanych mieszkań, nie zaś znajdujących się na rynku mieszkań

wybudowanych dawniej, obecnie zaś wykupywanych (np. mieszkań służbowych,

kwaterunkowych etc.) i następnie sprzedawanych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od

podatku nie podlegały też kwoty wydatkowane na zakup dawniej wybudowanych

mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku. Można więc stwierdzić, iż w tym zakresie

cel ustawodawcy jawił się jako wyraźnie określony, aczkolwiek może nie najszczęśliwiej

sformułowany. Ujęto go bowiem w ten sposób, iż zwolniono od podatku sumy

wydatkowane na zakup mieszkań od osób, które wzniosły je "w ramach prowadzonej

działalności gospodarczej". Mogłoby to sugerować stanowisko, iż nie przysługuje

zwolnienie wówczas, gdy budynek wzniesiony został poza "działalnością gospodarczą",

lecz w ramach jakiejś innej działalności, np. kulturalnej, oświatowej, bądź - tak, jak to

ma miejsce w tym wypadku - socjalnej. Działalność gospodarcza - zgodnie ze

stanowiskiem zajętym przez organy skarbowe i zaakceptowanym przez Naczelny Sąd

Administracyjny - to tylko taka bowiem działalność, która - po pierwsze - mieści się w

ramach wyraźnie określonych przez statut (bądź inny akt) zadań jednostki gospo-

darczej, zaś po drugie jest z góry i z widocznym wcześniej wyraźnym zamiarem

przeznaczona na uzyskanie dochodu (zysku), ten bowiem jest immanentnym celem

każdej działalności gospodarczej. Skoro zaś budynek był wzniesiony przez Hutę, (której

oczywistym zadaniem gospodarczym jest produkcja w zakresie metalu, nie zaś

budownictwo mieszkaniowe), a ponadto przeznaczony następnie do zaspokojenia

potrzeb mieszkaniowych pracowników tejże Huty, a dopiero potem skierowany do

przetargowej sprzedaży na wolnym rynku - to jest jasne, iż nie można uznać, że został

on wzniesiony w ramach "prowadzonej działalności gospodarczej", przeto nabywcy

mieszkania nie przysługuje w takim budynku zwolnienie podatkowe na podstawie wyżej

cytowanego przepisu art. 26 (...) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

(...).

Stanowisko takie nie jest jednak trafne.

Zgodzić się należy z cytowanym wyżej poglądem Naczelnego Sądu Adminis-

tracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, iż "działalność gospodarcza jest faktem i

kategorią o charakterze obiektywnym". Decyduje zatem charakter i treść konkretnej

działalności faktycznej, nie zaś jej nazwa, czy nawet ocena, dokonywana przez tego,

który ją prowadzi. Nie ma więc również decydującego charakteru to, czy została ona

oficjalnie uznana i zarejestrowana właśnie jako działalność gospodarcza i czy jej treść

odpowiada nazwie i statutowi przedsiębiorstwa (lub innego podmiotu), który ją

prowadzi. Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41,

poz. 324 ze zm.) wyraźnie stwierdza w art. 2 ust. 1, że "działalnością gospodarczą jest

działalność (...) prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek", a w ust. 2

tegoż przepisu, że podmiotem prowadzącym taką działalność może być w świetle

prawa właściwie każda jednostka, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeśli tylko

faktycznie prowadzi taką działalność. Oznacza to, że zgodnie z wolą ustawodawcy

przesłanką decydującą o uznaniu jakiejś działalności za "gospodarczą" jest jej faktyczny

charakter, nie "odrębna" kwalifikacja.

Przyjmowana w orzecznictwie i doktrynie polskiego prawa na tle przepisu art. 36

KC (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z 28 lipca 1990 r. - Dz.

U. Nr 55, poz. 321) zasada specjalnej zdolności prawnej państwowych jednostek

organizacyjnych zakładała, iż dysponują one zdolnością do skutecznego dokonywania

czynności prawnych tylko w takim zakresie przedmiotowym i funkcjonalnym, jaki

wyraźnie zgodny jest z oficjalnie zatwierdzonym jej statutem. Wszystko to zatem, czego

by się owa jednostka poza sferą swych statutowych kompetencji dopuściła i wszelkie

akcje gospodarcze nie przewidziane wyraźnie przez ów statut nie mogłyby być przez

ówczesny porządek prawny dopuszczone, ani też akceptowane. Tym niemniej

powyższy przepis zniesiony został - jak wspomniano - w 1990 r. i wraz z jego

zniesieniem przestały też obowiązywać przewidziane nim ograniczenia. Kierunek zmian

przewidziany tą reformą odpowiadał zatem koncepcjom wyrażonym w ustawie o

działalności gospodarczej. Nie ma zatem dziś żadnych prawnych podstaw, by w

jakikolwiek sposób dyskwalifikować, czy dyskryminować w sferze obrotu cywilnego

działalność Huty w sferze budownictwa mieszkaniowego, nawet jeśli to prima facie

wydaje się niezbyt rozsądne, ani też domagać się, by Huta uprzednio zmieniała w tym

zakresie swój statut. Jeśli zatem właściwe organy Huty "K." uznały, iż budowanie i

sprzedaż mieszkań przyniesie tej Hucie właściwy dochód, to obecnie obowiązujące

ogólne przepisy prawa cywilnego (a także prawa administracyjnego i finansowego) nie

powinny stwarzać im w tym względzie ograniczeń i rygorów innych niż te, jakie

obciążają wszelkie inne działające na rynku podmioty gospodarcze. Należy zresztą

podzielić poglądy wyrażone w rewizji nadzwyczajnej, iż w chwili obecnej nie ma

przeszkód po temu, by przedsiębiorstwa swobodnie dysponowały składnikami swego

majątku, a więc także zmieniały ich przeznaczenie. Nie ma zatem również przeszkód,

by mieszkania będące własnością przedsiębiorstwa, nawet niezależnie od tego, z jakich

funduszów rozpoczęto niegdyś ich budowę, zostały skierowane do sprzedaży (np. w

drodze przetargu, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie), a stwierdzenie, iż tego

rodzaju mieszkania nie zostały wybudowane "w ramach działalności gospodarczej"

musiałoby zostać uznane - w świetle aktualnego porządku prawnego - za nieadekwatne

i anachroniczne.

Już tylko jako dodatkowy argument przemawiający za poglądem skarżących

należy uznać to, iż jeżeliby stanowisko zajęte przez organy skarbowe i Naczelny Sąd

Administracyjny miałoby się ostać, oznaczałoby to, iż nabywający mieszkanie, w drodze

przetargu, (o którym powszechnie ogłaszano w prasie), od powszechnie znanego i

renomowanego przedsiębiorstwa państwowego (obecnie spółki Skarbu Państwa)

zostałby obciążony obowiązkiem sprawdzania, czy wyprodukowanie tego mieszkania

zostało uprzednio przewidziane statutem tejże spółki lub też żądać od niej

przedstawienia mu uprzednio odpowiednich gwarancji w tym względzie, a gdyby oka-

zało się, że wyprodukowane dobro powstało "poza statutem", musiałby się liczyć z

negatywnymi konsekwencjami, o których wcześniej - działając nawet ze znaczną dozą

rozsądku - nie mógł wiedzieć, ani też z nimi się liczyć. Sąd Najwyższy wyrażał już

uprzednio kilkakrotnie pogląd, iż w demokratycznym państwie prawnym (art. 1

przepisów konstytucyjnych) prawo nie powinno stwarzać pułapek dla obywatela, lecz

umożliwiać mu rozsądne planowanie i kształtowanie swych działań - także w zakresie

obrotu gospodarczego.

Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w

sentencji.

========================================