III ARN 25/96

Wyrok z dnia 7 sierpnia 1996 r.

III ARN 25/96

Udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między

członków niezależnie od wkładu pracy nie jest wynagrodzeniem ze spółdzielcze-

go stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90,

poz. 416 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski, Andrzej

Kijowski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po

rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 1996 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "I." w K.-K. na

decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 3 września 1994 r. [...] w przedmiocie ustalenia

zryczałtowanego podatku dochodowego, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra

Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-

miejscowego we Wrocławiu z dnia 17 października 1995 r. [...]

1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok,

2) u c h y l i ł zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 3 września 1994

r. [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 31 marca 1994 r.

[...],

3) zasądził na rzecz skarżącej Spółdzielni od Izby Skarbowej w O. kwotę 9.485 zł

24 gr (dziewięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć złotych dwadzieścia cztery grosze)

tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w K.-K. decyzją z dnia 31 marca 1994 r. [...] ustalił Spółdzielni

AI.@ w K.-K. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z tytułu udziału w

zyskach osób prawnych za 1992 r. w kwocie 1.087.782.000 zł. W ocenie Urzędu

Skarbowego wypłaty gotówkowe z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich w

wysokości 3.950.619.500 zł i kwoty z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich

przypisane do stanu udziałów w wysokości 1.488.295.824 zł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt

7 i art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób

prawnych. Przepis art. 38 ust. 2 tej ustawy nie ma zastosowania w sprawie, bowiem

stosuje się go do zakładów pracy zobowiązanych do pobierania i przekazywania

zaliczek na podatek dochodowy osób uzyskujących wynagrodzenie między innymi ze

spółdzielczego stosunku pracy, nie zaś dochodów, których podstawą uzyskania jest

tytuł prawny w postaci udziałów.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 3 września 1994 r. [...] po rozpatrzeniu

odwołania Spółdzielni AI.@ uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła kwotę po-

datku z 1.087.782.000 zł do 790.122.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie

stanowią udziału w zyskach osób prawnych tylko te wypłaty i świadczenia dokonywane

przez Spółdzielnię, które wynikają ze spółdzielczego stosunku pracy nawet wtedy, gdy

na ten cel przeznaczono kwoty z podziału czystej nadwyżki. Należy do nich kwota

1.488.295.824 zł stanowiąca przychód ze spółdzielczego stosunku pracy, gdyż podziału

tej kwoty dokonano z uwzględnieniem wkładu pracy członków, przyjmując za podstawę

osiągnięte roczne wynagrodzenie uzyskane z tytułu pracy. Należny z tego tytułu

podatek dochodowy podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób

Niepełnosprawnych i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Natomiast kwota 3.950.619.500 zł, której podziału dokonano w zależności od wysokości

wniesionego udziału i niezależnie od wykonywanej pracy stanowi przychód z tytułu

udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 30 ust. 2

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten podlega

odprowadzeniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W ocenie organu

odwoławczego przepis art. 52 ust. 2 pkt a tej ustawy nie ma zastosowania w sprawie,

bowiem datę uzyskania przychodu przez podatnika stanowi dzień, od której następuje

wypłata wydzielonej kwoty lub przeznaczenie jej na fundusz udziałowy. Tymczasem z

akt sprawy wynika, że przychód nastąpił w 1992 r., a zatem pod rządami ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia AI.@

domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej podnosząc, że cechy

oprocentowania udziałów przesądzają o konieczności ich kwalifikowania jako części

wynagrodzenia z tytułu spółdzielczego stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z

dnia 17 października 1995 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu kwota oprocentowania

udziałów członkowskich w wysokości 3.950.619.500 zł nie ma charakteru wy-

nagrodzenia za pracę jako przewidziana do podziału między członków część nadwyżki

bilansowej. W wyniku bowiem uchwały Zebrania Przedstawicieli Spółdzielni Inwalidów z

dnia 28 sierpnia 1992 r. kwota ta stała się łączną kwotą oprocentowania udziałów

członkowskich, składających się na kapitał udziałowy Spółdzielni. Oprocentowanie

każdego z udziałów, jako pozbawione związku z wykonywaną pracą, nie może mieć

charakteru wynagrodzenia za pracę. Podstawę naliczenia oprocentowania stanowi

bowiem wyłącznie wysokość posiadanego udziału w kapitale udziałowym.

Oprocentowanie udziału nie jest również prowizją, nagrodą z zysku czy nagrodą z

zakładowego funduszu nagród, o których to świadczeniach mowa w art. 52 pkt 2 lit. a i

b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu naliczone na

rzecz członka spółdzielni pracy oprocentowanie od jego udziału w funduszu udziałowym

spółdzielni stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, który podlega

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 30 ust. 1 pkt 1

ustawy. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie jest objęte zwolnieniem

przewidzianym w art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji

zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201), bowiem zwolnienie to

odnosi się do należności obciążających zakład pracy. Nie ma natomiast zastosowania

do należności obciążających osoby fizyczne jako pracowników zakładu pracy.

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w

której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), art. art.

31, 38 ust. 2 i 52 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. Nr 80, poz. 350 ze zm.) oraz art. 77 w związku z art. 183 ustawy z dnia

16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

oraz decyzji organów skarbowych obu instancji względnie o uchylenie wyroku i

przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi

Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W ocenie wnoszącego

rewizję nadzwyczajną wypłaty z nadwyżki bilansowej nie są przychodami z tytułu

udziału w zyskach osób prawnych. Skoro z mocy art. 183 Prawa spółdzielczego wypłaty

te korzystają z ochrony jak wynagrodzenie za pracę członka spółdzielni, ochrona taka

powinna być uznawana również na gruncie przepisów podatkowych. Na ocenę

charakteru prawnego przedmiotowych wypłat nie może wpływać forma, sposób wypłaty,

a więc fakt wypłaty w formie procentowanych udziałów. Jest to bowiem pozostawione

uznaniu zebrania przedstawicieli spółdzielni. Minister Sprawiedliwości jest zdania, że

gdyby nawet przyjąć, iż od tych wypłat należało pobierać zaliczkę na podatek

dochodowy, to również w takim przypadku decyzje podatkowe oraz wyrok Sądu nie są

uzasadnione. Sąd nie rozgraniczył bowiem obowiązku podatkowego, o którym stanowi

art. 31 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przeznaczenia

pobranej zaliczki w myśl art. 38 ust. 2 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że ustawa

jednolicie traktuje wynagrodzenie za pracę i wypłatę z tytułu udziału w nadwyżce

bilansowej. W świetle tej regulacji jest zatem bez znaczenia prawnego, czy wypłaty z

tego tytułu są, czy też nie są należnością ze stosunku pracy. W ocenie wnoszącego

rewizję nadzwyczajną ponowna zapłata Skarbowi Państwa przekazanych na fundusze

rehabilitacyjne zaliczek całkowicie przekreśla zasadę równości wobec prawa

podatkowego, jak też możliwość realizacji zasady równości szans osób

niepełnosprawnych. Niezgodne z prawem zmniejszenie tych funduszy stanowi

naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej.

Prokurator wniósł o uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Trafny jest pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że charakter prawny

wypłaty oprocentowania z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej członkom spółdzielni

pracy określają przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U.

Nr 30, poz. 210 ze zm. i obecnie jednolity tekst: Dz. U. z 1995 r., Nr 54, poz. 288 ze

zm.). Skoro przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. Nr 80, poz. 350 ze zm.) nie wyjaśniają pojęcia Anadwyżka bilansowa@,

to organy podatkowe przy wykładni przepisów tej ustawy nie mogą pomijać przepisów

Prawa spółdzielczego, a tym bardziej ustalać znaczenia tego pojęcia w sposób z nim

sprzeczny. Narusza dyrektywy wykładni systemowej uznanie, że pojęcie Anadwyżka

bilansowa@ mogłoby mieć inne znaczenie w przepisach podatkowych, niż ustalone

przepisami Prawa spółdzielczego.

W świetle art. 183 § 1 Prawa spółdzielczego wynagrodzenie członka spółdzielni

pracy składa się z wynagrodzenia bieżącego i odpowiedniego do wkładu pracy udziału

w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków. Nie ulega

zatem wątpliwości, że ta część nadwyżki bilansowej podlega opodatkowaniu podatkiem

dochodowym od osób fizycznym, bowiem stanowi wypłatę pieniężną ze spółdzielczego

stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz. Nr 80, poz. 350 ze zm.), który to przepis stanowi,

że przychodami ze spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty

pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat.

Sąd Najwyższy nie podziela poglądu wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że

część nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału, bez uwzględnienia wkładu pracy

członków spółdzielni, t.j. na oprocentowanie udziałów, ma charakter wynagrodzenia za

pracę. Pojęcie: Audział w nadwyżce bilansowej@ zawarte w przepisie art. 183 § 2

Prawa spółdzielczego oznacza bowiem jedynie odpowiedni do wkładu pracy udział w

części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między członków, co wynika z

wykładni systemowej przepisu art. 183 tego Prawa. Należy zatem przyjąć, że przepis

art. 183 § 2 Prawa spółdzielczego stanowiący, że wynagrodzenie bieżące członka i jego

udział w nadwyżce bilansowej korzystają z ochrony, jaką prawo zapewnia wynag-

rodzeniu pracownika, nie ma zastosowania do udziału w nadwyżce bilansowej w formie

przypisania oprocentowania do tych udziałów według ich stanu na dzień przypisania,

jako nie mającego związku z wkładem pracy członka spółdzielni. W konsekwencji

powyższy udział w części nadwyżki bilansowej przeznaczonej do podziału między

członków niezależnie od ich wkładu pracy nie może być uznany za wynagrodzenie ze

spółdzielczego stosunku pracy w rozumieniu art. 31 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych. Powyższy udział w części nadwyżki bilansowej

podlega jednak podatkowi dochodowemu od osób fizycznych jako stanowiący inny

dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W świetle art. 31 ust. 1

jest bowiem bezsporne, że zakład pracy jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na

podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów wynagrodzenie ze

spółdzielczego stosunku pracy oraz inne dochody podlegające opodatkowaniu podat-

kiem dochodowym. Przepis art. 31 ust. 2 tej ustawy zaś stanowi, że za inne dochody

uważa się wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Trafny jest zatem pogląd

wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że ustawa o podatku dochodowym traktuje jed-

nolicie wynagrodzenie za pracę i wypłatę z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, a

zatem jest bez znaczenia prawnego, czy wypłaty z tego tytułu są, czy też nie są

wynagrodzeniem ze spółdzielczego stosunku pracy.

Trafny jest zarzut wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że zarówno organy

podatkowe, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie rozgraniczyły obowiązku płatnika

podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych, od przeznaczenia pobranej zaliczki w myśl art. 38

ust. 2 tej ustawy. Obowiązek spółdzielni pracy obliczania i pobierania zaliczek odnosi

się bowiem zarówno do dochodów członków spółdzielni z tytułu wynagrodzenia za

pracę w rozumieniu art. 183 § 1 Prawa spółdzielczego, a zatem wynagrodzenia

bieżącego i wypłat z tytułu oprocentowania udziałów członkowskich stosownie do wkła-

du pracy, jak i z nie stanowiącej wynagrodzenia za pracę tej części nadwyżki bilansowej

w postaci przypisania oprocentowania do tych udziałów według ich stanu na dzień

przypisania. Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

zobowiązuje natomiast płatników będących zakładami pracy chronionej do przekazania

na wymienione w nim fundusze kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od

osób fizycznych niezależnie od tego, czy zostały one obliczone od dochodu z tytułu

wynagrodzenia ze spółdzielczego stosunku pracy, czy też z tytułu udziału w części

nadwyżki bilansowej nie stanowiącej wynagrodzenia za pracę z tego stosunku. Brak

jest zatem podstaw do przyjęcia, że kwoty pobranych przez Spółdzielnię zaliczek

powinny być przekazane na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby

płatnika zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 52 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

przychody ze spółdzielczego stosunku pracy należne za okres do dnia 31 grudnia 1991

r. wypłacane po dniu 31 grudnia 1991 r. są zwolnione od podatku dochodowego od

osób fizycznych, jeżeli przychody te były zwolnione w 1991 r. od podatku od

wynagrodzeń na podstawie przepisów płacowych. W związku z art. 77 § 2 Prawa spół-

dzielczego należy przyjąć, że Spółdzielnia nie była obowiązana do pobierania zaliczek

na podatek dochodowy od wypłat z części nadwyżki bilansowej z tytułu wkładu pracy,

bowiem zgodnie z tym przepisem wypłaty te nie wchodziły do podstawy naliczania

podatku od płac. Była natomiast obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na

podatek dochodowy od członków, którym wypłacono kwoty z tytułu udziału w części

nadwyżki bilansowej w postaci przypisania oprocentowania do udziałów na dzień

przypisania, a zatem niezależnie od wkładu pracy, które to zaliczki podlegają

przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakła-

dowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w myśl art. 38 ust. 2 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia pobrała i przekazała na wyżej wymienione

fundusze zaliczki na podatek dochodowy od obu spornych kwot i zaliczki te zostały w

całości wykorzystane. Jak trafnie wskazuje wnoszący rewizję nadzwyczajną ponowna

zapłata tych zaliczek Skarbowi Państwa przekreśla zasadę równości wobec prawa

podatkowego, jak też możliwość urzeczywistnienia równości szans osób

niepełnosprawnych określonej w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i

rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Niez-

godne z prawem umniejszanie tych funduszy przez błędną wykładnię przepisów po-

datkowych stanowi jednocześnie naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================