III ARN 29/96

Wyrok z dnia 9 sierpnia 1996 r.

III ARN 29/96

Orzeczenie utraty prawa do zwolnienia od podatków powodowało

bezprzedmiotowość stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru

podatków za okres objęty zwolnieniem na podstawie § 6 ust. 4 rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków

obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych

rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze

zm.).

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Józef

Iwulski, Andrzej Kijowski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 1996 r. sprawy ze skargi

Marka M. - Firma Handlowa "M." na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 11

kwietnia 1994 r. [...] w przedmiocie odmowy wydania decyzji stwierdzającej wygaśniecie

decyzji, na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu

z dnia 19 stycznia 1996 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Marek M. prowadząc handlową działalność gospodarczą uzyskał na okres od 22

czerwca 1990 r. do 22 czerwca 1991 r. zwolnienie od podatków obrotowego i

dochodowego na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia

18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podat-

ników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności

gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 23 ze zm.). Stosownie do § 6 ust. 3 i 4 powyższego

rozporządzenia, zwanego dalej rozporządzeniem z 1990 r. w sprawie zwolnienia od

podatków, Urząd Skarbowy W.K. decyzją z dnia 30 stycznia 1992 r. dokonał wymiaru

podatków za 1990 r., odraczając jednocześnie pobór tych podatków do czasu upływu

dwóch lat licząc od końca okresu objętego zwolnieniem, tj. do dnia 22 czerwca 1993 r.

W dniu 10 stycznia 1994 r., a więc po upływie wymienionego wyżej terminu

odroczenia poboru podatków, Marek M. wystąpił o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o

wymiarze podatków za 1990 r. Według wnioskodawcy, wygaśnięcie decyzji wymiarowej

podatków jest konsekwencją spełnienia warunku zwolnienia od podatków, polegającego

na niezaprzestaniu działalności gospodarczej w ciągu dwóch lat.

Urząd Skarbowy W.K. postanowieniem z dnia 4 lutego 1994 r. odmówił wydania

stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymierzającej podatki Markowi M. za okres objęty

zwolnieniem od podatków obrotowego i dochodowego. W uzasadnieniu Urząd

Skarbowy powołał się na to, że w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono nierzetelność

prowadzenia przez Marka M. księgi podatkowej przychodów i rozchodów, co powoduje

podjęcie postępowania w przedmiocie utraty przez Marka M. prawa do przedmiotowego

zwolnienia od podatków.

Rozpatrująca sprawę w II instancji na skutek zażalenia Marka M. Izba Skarbowa

w W. postanowieniem z dnia 11 kwietnia 1994 r. utrzymała zaskarżone postanowienie

w mocy, podzielając wyrażone w nim stanowisko organu I instancji. Według Izby

Skarbowej wobec toczącego się postępowania w sprawie utraty prawa Marka M. do

zwolnienia od podatków bezprzedmiotowe stało się stwierdzenie wygaśnięcia decyzji

zależnej od zwolnienia podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek M. zarzucił naru-

szenie § 6 ust. 4 rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków oraz art.

123 KPA przez bezzasadne rozstrzygnięcie o istocie sprawy w formie postanowienia

zamiast decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z

dnia 19 stycznia 1996 r. [...] skargę Marka M. oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że sprawa

administracyjna wszczęta z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji powinna być

załatwiona co do jej istoty w formie decyzji. Jednakże naruszenie w rozpatrywanej

sprawie przepisów art. 104 § 1 i art. 123 KPA nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro

postanowienia organów obu instancji zarówno w ich częściach rozstrzygających, jak i

uzasadniających zachowują wymagania dotyczące decyzji i z tego powodu należało je

potraktować jako decyzje. Uznając bezzasadność skargi także w zakresie zgłoszonego

zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

niezaprzestanie działalności gospodarczej w okresie 2 lat od końca okresu objętego

zwolnieniem od podatków, nie powoduje w każdym wypadku konieczności stwierdzenia

wygaśnięcia decyzji o wymiarze podatków za okres objęty zwolnieniem od podatków. W

sytuacji bowiem, gdy po upływie tego okresu wyjdą na jaw okoliczności wskazujące na

naruszenie przez podatnika warunków zwolnienia, organ podatkowy zobowiązany jest

rozstrzygnąć, czy okoliczności te mają wpływ na utratę prawa do zwolnienia.

Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej przestaje być aktualne w stosunku do

podatnika, który wprawdzie korzystał ze zwolnienia od podatków, ale nie zachował

warunków tego zwolnienia i z tego powodu podlega procedurze utraty prawa do

zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pierwsza decyzja o utracie prawa do

zwolnienia od podatków została wobec Marka M. wydana 16 grudnia 1993 r., a więc

przed złożeniem przez niego wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej.

Istotne jest również to, że w dacie rozstrzygania tej sprawy przez Sąd utrata prawa do

zwolnienia od podatków została już przesądzona w ostatecznej decyzji, od której skarga

Marka M. została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 7 marca 1995 r. [...].

Od powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19

stycznia 1996 r. oddalającego skargę Marka M. na postanowienie (potraktowane jak

decyzja) w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wymiar

podatków za okres objęty zwolnieniem od tych podatków, wniósł rewizję nadzwyczajną

Rzecznik Praw Obywatelskich.

Podstawę rewizji nadzwyczajnej stanowiły zarzuty: 1) rażącego naruszenia

przepisów § 6 i § 7 rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków w

wyniku błędnej wykładni tych przepisów, 2) niewyjaśnienia wszystkich okoliczności

faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieuwzględnienia interesów

społecznego i słusznego interesu obywateli podejmujących działalność gospodarczą

(art. 7 KPA).

Powołując powyższe podstawy Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o uchylenie

zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że

zaskarżony wyrok mieści się w nurcie interpretacji powołanych przepisów roz-

porządzenia, wynikającej z dotychczasowego orzecznictwa administracyjnego oraz

sądów. Jest to, zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, interpretacja wadliwa

upatrująca autonomii i samoistności przepisów określających utratę zwolnienia od

podatków (§ 7 ust. 5 rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków), w

oderwaniu od konstrukcji tego zwolnienia i jego celu.

Zdaniem Rzecznika normy prawa zawarte w rozpatrywanym rozporządzeniu

Ministra Finansów są normami celu społecznego. W zamian za podjęcie działalności

gospodarczej w dziedzinie drobnej wytwórczości i handlu, zagwarantowano podatnikom

zwolnienie od podatków, jeżeli prowadzić będą nowo uruchomioną działalność

gospodarczą przez cały okres zwolnienia oraz dwa lata po tym okresie. Przy interpre-

tacji poszczególnych przepisów rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od

podatków należy mieć na uwadze te cele, a nie fiskalne cele opodatkowania. Postano-

wienia § 7 ust. 5 powinny być rozpatrywane w związku z treścią § 5 ust. 2 i 3 tegoż

rozporządzenia. Jeżeli organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia w okresie

zwolnienia od podatków, zarówno decyzji ustalającej wymiar podatku, jak i decyzji w

sprawie odroczenia poboru tego podatku, to podjęcie tej ostatniej decyzji oznacza, że

podatnik spełnia warunki dla korzystania ze zwolnienia, a także, iż nie zachodzą

przesłanki pozbawiające go tego prawa. W ocenie Rzecznika po upływie dwóch lat od

końca okresu zwolnienia podatnik, którego nie pozbawiono w tym czasie ulg spełnił

ostatni z warunków determinujących prawo do faktycznego skorzystania z tego

zwolnienia i wobec tego wygasa decyzja w sprawie wymiaru podatku obrotowego i

dochodowego. Dlatego po tym czasie nie można pozbawiać podatnika prawa do

zwolnienia, gdyż warunki zwolnienia zostały zrealizowane i decyzja wygasła, a to

prowadzi do braku stosunku zobowiązaniowego między podatnikiem a organem

podatkowym. Odmienna interpretacja - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - na-

rusza w sposób rażący zasadę pewności prawa i zaufania obywatela do Państwa, bę-

dącą jednym z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 1

Przepisów Konstytucyjnych). Przenosząc powyższe założenia interpretacyjne na grunt

stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził, iż

wydając wobec Marka M. decyzję o wymiarze podatków w okresie zwolnienia od

podatków i decyzję o odroczeniu poboru tych podatków organ podatkowy przyjął tym

samym, że podatnik w okresie objętym wymiarem spełniał warunki uprawniające do

zwolnienia podatkowego, a także uznał księgę przychodów i rozchodów prowadzoną

przez tego podatnika za rzetelną oraz zgodną z wymogami prawa. Trzeba zatem -

uważa Rzecznik - przyjąć, że organ podatkowy uznał, iż nie zachodziły przesłanki utraty

przez podatnika prawa do zwolnienia na podstawie przepisu § 7 ust. 5. Ponadto

Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił deklaratoryjny charakter decyzji stwierdzającej

wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, oraz że decyzję tę Urząd Skarbowy powinien

był wydać zgodnie z art. 35 ust. 1 KPA, bez zbędnej zwłoki, tzn. najpóźniej w ciągu 1

miesiąca po dniu 22 czerwca 1993 r. Niewywiązanie się przez Urząd Skarbowy z tego

obowiązku w tym terminie uznać należy za naruszenie zasady praworządności

wyrażonej w art. 6 i 7 KPA.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Marek M. - jak to zostało przedstawione we wstępnej części niniejszego uza-

sadnienia - był stroną dwóch odrębnych postępowań administracyjnych i sądowoad-

ministracyjnych w sprawach, których przedmioty pozostają w ścisłym związku z uzys-

kanym przez niego wcześniej zwolnieniem od podatków obrotowego i dochodowego na

okres od 22 czerwca 1990 r. do 22 czerwca 1991 r. na warunkach określonych w

rozporządzeniu z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków. Podkreślić trzeba z jednej

strony odrębność obu tych spraw, a z drugiej - wzajemnie się wykluczający cel, do

jakiego zmierzały podmioty inicjujące każdą z nich.

Chronologicznie rzecz biorąc najpierw zostało wszczęte z urzędu postępowanie

w trybie § 7 ust. 5 powołanego rozporządzenia w przedmiocie pozbawienia Marka M.

prawa do zwolnienia od podatków. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, już

w dniu 16 grudnia 1993 r. została wydana pierwsza w tym postępowaniu decyzja o

utracie prawa Marka M. do zwolnienia, uzasadniona faktem nierzetelności w

prowadzeniu ksiąg za okres objęty zwolnieniem podatkowym. Postępowanie to zostało

wszczęte po upływie dwóch lat, licząc od końca okresu objętego zwolnieniem, co było

przedmiotem oceny prawnej w tym postępowaniu. Dwuinstancyjne postępowanie

zostało zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 1994 r.,

utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, pozbawiającą Marka M.

prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za cały okres objęty

zwolnieniem. Wobec przedstawionej w rewizji nadzwyczajnej interpretacji § 7 ust. 5

rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków, należy podkreślić, że w

omawianym tu postępowaniu stanowisko podobne do stanowiska Rzecznika Praw

Obywatelskich, zajmował Marek M., który w skardze na powołaną wyżej decyzję z dnia

14 lipca 1994 r. zarzucił bezprawność pozbawienia go zwolnienia w sytuacji, gdy z

dniem 22 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji w

sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem. Skarżący twierdził, że wobec

deklaratoryjnego charakteru tej decyzji jego zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy

prawa. W wyroku z dnia 7 marca 1995 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił

stanowiska skarżącego i jego skargę oddalił. Wyrok ten jest prawomocny i nie został

objęty zakresem rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej. Oznacza to, że według

ostatecznej skierowanej do Marka M. decyzji administracyjnej, której zgodność z

prawem potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku, Marek M.

został pozbawiony poprzednio przyznanego mu prawa do zwolnienia od podatków.

Drugie postępowanie dotyczące sprawy zwolnienia Marka M. od podatków,

zostało wszczęte na jego wniosek z dnia 10 stycznia 1994 r. w przedmiocie stwierdze-

nia wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem.

Celem tego postępowania, w przeciwieństwie do postępowania w sprawie poprzednio

omówionej, było uzyskanie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o warunkowym wymiarze

podatków, co pośrednio oznaczałoby pełne zachowanie przyznanego poprzednio prawa

do zwolnienia od podatków.

Z tego co wyżej powiedziano wynika funkcjonalna zależność obu wymienionych

spraw, przy czym w sprawie dotyczącej utraty prawa do zwolnienia od podatków

wydany został prawomocny wyrok, który pozostając poza granicami rewizji nadz-

wyczajnej, nie został poddany kontroli Sądu Najwyższego. Co więcej, orzeczenie

zaskarżone rewizją nadzwyczajną jest wyraźnie oparte na ustaleniach orzeczenia

niezaskarżonego. Nie wchodząc bliżej w ocenę tego ostatniego orzeczenia, trzeba

bowiem stwierdzić, że pozbawienie Marka M. przyznanego mu wcześniej prawa do

zwolnienia od podatków w istocie rzeczy uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w

celu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej. Ujmując to samo inaczej, można

powiedzieć, że utrata prawa do zwolnienia od podatków zaktualizowała warunkową

decyzję wymiarową. Jeżeli podatnik utracił zwolnienie od podatków, to znaczy, że

podlega obowiązkowi podatkowemu i z tego powodu odpadła podstawa (potrzeba albo

przedmiotowość) wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej ustalającej

zobowiązanie podatkowe. Stosownie do powołanego w uzasadnieniu rewizji

nadzwyczajnej art. 162 § 1 KPA organ administracji państwowej, który wydał decyzję w

I instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli decyzja stała się bezprzedmiotowa, a

stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa. Otóż § 6 ust. 4 roz-

porządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków nakazywał stwierdzenie

wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem, jeżeli w

ciągu dwóch lat od końca okresu objętego zwolnieniem podatnik nie zaprzestanie na

stałe wykonywania działalności gospodarczej. Pomimo jednak spełnienia tego warunku

decyzja wymiarowa nie stała się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 162 § 1 KPA skoro

na skutek utraty zwolnienia, uzyskała ona swą podstawę gdzie indziej.

Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące konsekwencji ostatecznego i

prawomocnego pozbawienia Marka M. prawa do zwolnienia od podatków prowadzą do

wniosku o niezasadności rewizji nadzwyczajnej w stosunku do orzeczenia ustalającego

zgodność z prawem odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej.

Niezależnie od tego Sąd Najwyższy nie podziela wyrażonej w rewizji nadz-

wyczajnej oceny, że wynikająca z dotychczasowego orzecznictwa interpretacja wska-

zanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów rozporządzenia z 1990 r. w sprawie zwolnie-

nia od podatków narusza i to w sposób rażący, zasadę pewności prawa i zaufania oby-

watela do państwa oraz zasadę praworządności.

Naruszenia tych zasad Rzecznik Praw Obywatelskich dopatrzył się w przyjęciu

dopuszczalności cofnięcia prawa do zwolnienia od podatków i w konsekwencji ustalenia

zobowiązania podatkowego na ogólnych zasadach, po upływie dwóch lat, licząc od

końca okresu objętego zwolnieniem. Zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby podatnika

zaskakiwała możliwość cofnięcia mu zwolnienia od podatków z powodów, których nie

mógł on brać pod uwagę przy uzyskiwaniu zwolnienia. Tymczasem, wbrew stanowisku

Rzecznika Praw Obywatelskich, w rozporządzeniu z 1990 r. w sprawie zwolnień od

podatków, oprócz warunku zwolnienia od podatków, określonego w § 6 ust. 1, tj.

niezaprzestania w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po tym okresie

wykonywania nowo uruchomionej działalności, ustalone zostały także inne warunki

zwolnienia. Wynika to wprost z brzmienia § 1 ust. 1, iż: "zwalnia się, na warunkach

określonych w rozporządzeniu". Taką regulację określającą warunki zwolnienia zawierał

między innymi § 7 ust. 5 rozporządzenia, według którego "podatnik traci również prawo

do zwolnienia od podatków w razie stwierdzenia, że nie prowadzi podatkowej księgi

przychodów i rozchodów, o której mowa w § 5 ust. 2 pkt 1, lub prowadzi ją nierzetelnie".

Konstrukcja tego warunku zakłada uprawnienie organu podatkowego do jego kontroli

po udzieleniu zwolnienia od podatku. Skoro zaś nie został określony termin podjęcia

decyzji w sprawie utraty prawa do przyznanego zwolnienia od podatków, to należy

przyjmować ograniczenia w tym zakresie, wynikające z ogólnych zasad ustawy o

zobowiązaniach podatkowych.

Z przedstawionych przyczyn, stwierdzając brak podstawy do uchylenia zas-

karżonego wyroku, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 421 § 1 KPC.

========================================