III ARN 42/96

Wyrok z dnia 26 września 1996 r.

III ARN 42/96

Przesłanką zwolnienia od podatku obrotowego z tytułu sprzedaży na

eksport było wywiezienie towaru za granicę Polski (art. 18 ustawy z dnia 26 lut-

ego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jednolity

tekst: Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski

(autor uzasadnienia), Andrzej Kijowski, Jerzy Kuźniar, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po

rozpoznaniu w dniu 26 września 1996 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu

Fermentacyjnego "A." w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 1994

r. [...] w przedmiocie określenia należnego podatku obrotowego za 1990 rok, na skutek

rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 1995 r.[...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Dnia 21 grudnia 1990 r. Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L.

zawarło ustną umowę z firmą RAA G.K.G. w D. na eksportową dostawę 18.581 litrów

spirytusu. Za towar zapłacono gotówką w kasie Przedsiębiorstwa kwotę 22.297,20

DEM. Nabywca pobrał spirytus z magazynu sprzedawcy i dokonał odprawy w Urzędzie

Celnym w P. Następnie na dokumencie odprawy celnej zamieszczono odciski pieczęci

Urzędu Celnego w R. z adnotacją "wywieziono za granicę". Jednakże w trakcie

postępowania stwierdzono, że jeden z odcisków był dokonany sfałszowaną pieczęcią.

Ponieważ wywóz towaru nie był zaznaczony w ewidencjach wywozowych urzędów

celnych, to organy podatkowe przyjęły, że spirytus nie został wywieziony z kraju. Z tego

względu Urząd Skarbowy w L. (ponownie rozpatrując sprawę) wydał dnia 30 grudnia

1993 r. decyzję ustalającą podatek obrotowy za 1990 r. wyższy od zadeklarowanego o

kwotę 1.670.431.900 zł (starych) od sprzedaży wyrobów gotowych i o kwotę 55.271.200

zł (starych) tytułem zmniejszenia podatku zwrotnego od eksportu, pobranego uprzednio

z budżetu przez Przedsiębiorstwo. Urząd Skarbowy uznał, że Przedsiębiorstwo nie

może korzystać ze zwolnienia od podatku obrotowego z tytułu sprzedaży eksportowej,

gdyż towar nie przekroczył granicy kraju. Po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 12 października 1994 r. utrzymała w mocy decyzję

Urzędu Skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Przed-

siębiorstwo wniosło o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na naruszenie przepisów

prawa, a w szczególności art. 18 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu

jednostek gospodarki uspołecznionej (jednolity tekst: Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 ze

zm.) i § 4 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 1986 r. w sprawie

zasad obliczania oraz trybu zwrotu podatku obrotowego przy sprzedaży przez jednostki

gospodarcze produktów i usług na eksport (M.P. Nr 12, poz. 82). Zdaniem

Przedsiębiorstwa, zwolnienie od podatku obrotów osiągniętych ze sprzedaży towarów

na eksport ma zastosowanie wówczas, gdy kupujący (a nie sprzedawca) jest

obowiązany (ma intencję, chce) wywieźć towar za granicę. Jest to sprzedaż towaru z

przeznaczeniem do wywozu za granicę. Obowiązek wywozu spoczywa zatem na na-

bywcy, a nie na sprzedawcy. Podniesiono także w skardze, że w 1990 r. nie było obo-

wiązku potwierdzania faktu przewiezienia za granicę towaru sprzedanego na eksport.

Obowiązek ten został wprowadzony dopiero przez § 17 ust. 4 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od

jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku (Dz. U. Nr 38,

poz. 166 ze zm.).

Zaskarżonym wyrokiem NSA oddalił skargę. Sąd ten stwierdził, że zasadniczym

przedmiotem sporu między stronami jest wykładnia art. 18 ustawy o opodatkowaniu

jednostek gospodarki uspołecznionej. Według tego przepisu obroty osiągnięte ze

sprzedaży produktów i usług na eksport są wolne od podatku obrotowego, z wyjątkiem

eksportu wewnętrznego oraz produktów określonych przez Ministra Finansów. Zdaniem

NSA ogólną regułą wykładni jest rozumienie przepisu zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli

formułuje on jednoznaczną regułę postępowania. Dopiero stwierdzenie wieloznaczności

językowej wymaga stosowania innych metod wykładni. Zwolnienia i ulgi podatkowe są

wyjątkami od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości

opodatkowania). Ich zastosowanie nie może zatem odbywać się w oparciu o wykładnię

rozszerzającą, systemową czy celowościową. Podatnik nie wypełniając ustawowych

warunków zwolnienia nie może powoływać się na to, iż odpowiedzialna za to na gruncie

prawa podatkowego jest strona kontraktu cywilnoprawnego. Skoro obowiązek

podatkowy ciąży na podatniku i jemu przypisano uprawnienie polegające na zwolnieniu

od podatku obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów na eksport, to obowiązek

dochowania tego warunku ciąży wyłącznie na podatniku, a nie na drugiej stronie

kontraktu cywilnoprawnego. Realizacja kontraktu cywilnego należy do sfery prawa

cywilnego i nie może wpływać na realizację obowiązków w sferze prawa publicznego.

W przypadku niewywiązania się jednej strony z zobowiązań cywilnoprawnych, druga

strona może dochodzić swoich praw przed sądem powszechnym. Ustawodawca

używając zwrotu "sprzedaż na eksport" nie sprecyzował go w ustawie. Organy

podatkowe słusznie - zdaniem NSA - odwołały się do potocznego rozumienia tego

terminu, według którego eksportem jest wywiezienie towaru za granicę. NSA powołał

się także na wyrok tego Sądu z dnia 25 czerwca 1993 r., III SA 262/93, w którym

uznano, że o sprzedaży na eksport można mówić tylko wtedy, gdy towar opuścił kraj.

Podniesiono także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w interesie producenta

leżało takie pokierowanie sprzedażą swoich towarów, aby towary te opuściły kraj, gdyż

od tej okoliczności zależał przywilej podatkowy.

Wyrok ten zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, zarzucając

rażące naruszenie art. 207 § 1 i § 2 pkt 1 KPA i art. 18 ustawy o opodatkowaniu

jednostek gospodarki uspołecznionej oraz naruszenie interesu Rzeczypospolitej

Polskiej. Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego roz-

poznania. W rewizji nadzwyczajnej nie zakwestionowano ustaleń dotyczących stanu

faktycznego sprawy.

Zarzut rażącego naruszenia art. 18 ustawy o opodatkowaniu jednostek

gospodarki uspołecznionej uzasadniono dwoma argumentami. Po pierwsze, podnie-

siono, że w 1990 r. zwrot "sprzedaż...na eksport" nie przesądzał o obowiązku uzyskania

potwierdzenia faktu przekroczenia przez daną partię towaru granicy państwa, jako

warunku skorzystania z przywileju podatkowego, gdyż żadne przepisy prawne nie

ustanawiały dla eksportera takiego obowiązku. Gdyby zwrot "sprzedaż...na eksport"

miał oznaczać obowiązek uzyskania potwierdzenia faktu przekroczenia granicy, to w

takiej sytuacji zbędne byłoby dodatkowe określenie tego obowiązku w rozporządzeniu

Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od

jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku. Wynika więc

z powyższego - zdaniem rewidującego - że w roku 1990 sprzedaż "na eksport" nie

łączyła się po stronie producenta - sprzedawcy produktów z obowiązkiem

dokumentowania przemieszczenia towarów poza polski obszar celny. Po wtóre, twierdzi

się w rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art.

18 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej skoncentrował swoją

uwagę na słowie "eksport", chociaż występuje ono w koniunkcji ze słowem

"sprzedaż...na eksport". Istnieje zatem uzasadniona wątpliwość co do wykładni

zastosowanej w wyroku, zwłaszcza że art. 18 jest tak skonstruowany, iż można go

rozumieć co najmniej dwuznacznie, jako informujący o zwolnieniu od podatku

obrotowego obrotów osiągniętych ze sprzedaży produktów na eksport (sprzedaży na

eksport), jak też nie wykluczający możliwości uzyskania zwolnienia od podatku

obrotowego, jeśli producent sprzedał swoje wyroby osobie, która nabyła je w celu

wyeksportowania.

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, dokonana przez Naczelny Sąd

Administracyjny wykładnia art. 18 tej ustawy nie tylko stanowi rażące naruszenie prawa

materialnego, lecz także nie da się pogodzić z interesem Rzeczypospolitej Polskiej, bo-

wiem pozostaje w sprzeczności z zasadą państwa prawnego, zapewniającą rozstrzy-

ganie spraw podatkowych zgodnie z uregulowaniami ustawowymi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona.

Nie jest słuszny zarzut wywiedziony z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 kwietnia 1991 r. Z faktu, że przed jego wejściem w życie nie było obowiązku

uzyskania potwierdzenia wywozu towaru za granicę nie wynika, iż dla skorzystania ze

zwolnienia podatkowego nie było niezbędne przewiezienie towaru przez granicę kraju.

Obowiązek nałożony przez to rozporządzenie oznacza jedynie sformalizowanie trybu

dowodzenia tej okoliczności, która przedtem mogła być wykazywana wszelkimi

środkami dowodowymi. Zauważyć także należy, iż argument rewizji nadzwyczajnej

związany z tym rozporządzeniem w istocie zwraca się przeciwko twierdzeniom doty-

czącym wadliwej wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 18 ustawy o opo-

datkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Z przepisu § 17 ust. 4 rozporządze-

nia wynika, że dla korzystania ze zwolnienia od podatku obrotowego jednostka

gospodarcza sprzedająca produkty na eksport powinna posiadać potwierdzenie wy-

wozu tych produktów za granicę, wystawione przez graniczny urząd celny. Wynika stąd

wprost, iż art. 18 ustawy, także przed wejściem w życie omawianego rozporządzenia,

zobowiązywał producenta do wywozu towaru za granicę, aby uzyskać zwolnienie od

podatku obrotowego. Gdyby nie było takiego obowiązku, to rozporządzenie

pozostawałoby w sprzeczności z ustawą. Nakładałoby bowiem obowiązek uzyskania

potwierdzenia wywozu przy braku ustawowego wymagania wywozu towaru.

Przemawia to za bezzasadnością drugiego argumentu rewizji nadzwyczajnej,

opierającego się na możliwości dwuznacznego rozumienia art. 18 ustawy o opo-

datkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. W odniesieniu do tego zarzutu należy

zauważyć, że nie jest konsekwentne stawianie zarzutu rażącego naruszenia prawa i

interesu Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię tego przepisu i jednoczesne

wskazywanie na możliwość co najmniej dwuznacznego jego rozumienia. Należy

podzielić pogląd NSA, że zwrot "sprzedaż na eksport" oznacza taką sprzedaż, w wyniku

której przedmiot umowy powinien być przewieziony za granice państwa. Wśród

argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem w szczególności przekonujący jest

ten, który opiera się na niedopuszczalności rozszerzającej wykładni przepisów

regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Trafnie także wywiódł NSA, że umowa

cywilnoprawna, zobowiązująca nabywcę do wywiezienia towaru z kraju, nie wywiera

skutku w zakresie prawa podatkowego, nie może zatem na nabywcę przenieść z

producenta (zbywcy) obowiązku wyeksportowania towaru, zwalniając tym samym

zbywcę z obowiązku podatkowego. Zbywca towaru może w tej sytuacji jedynie do-

chodzić odszkodowania od nabywcy, który wbrew obowiązkowi umownemu nie wywiózł

towaru za granicę.

Z tych względów na podstawie art. 393

12

KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia

1 marca 1996 r. o zmianie KPC... (Dz. U. Nr 43, poz. 189) orzeczono jak w sentencji.

========================================