III ARN 53/96

Wyrok z dnia 4 października 1996 r.

III ARN 53/96

Wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście

poniesionych wydatków, które nie powinny być wpisane bądź nie zostały

należycie udokumentowane albo wykraczały poza limit wydatków nie oznacza, że

księga jest nieprawidłowa pod względem materialnym (nierzetelna).

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,

Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel, Sędzia NSA: Jerzy Sulimierski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 października 1996 r. sprawy ze skargi

Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 1994 r. [...] w przedmiocie

stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, na skutek

rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 26 maja

1995 r. [...]

1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Szczecinie,

2) u c h y l i ł zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. i poprzedzającą ją

decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 maja 1994 r. [...] oraz zasądził od Izby

Skarbowej w K. na rzecz Andrzeja P. kwotę 10 zł (słownie: dziesięć) tytułem zwrotu

kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995

r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wniósł rewizję

nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejsco-

wego w Szczecinie z dnia 26 maja 1995 r. [...] wydanego w sprawie ze skargi Andrzeja

P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 1994 r. [...] w przedmiocie

stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego. Zaskarżonemu

wyrokowi Minister Sprawiedliwości zarzucił naruszenie interesu Rzeczypospolitej

Polskiej oraz rażące naruszenie przepisów § 7 ust. 5 w związku z § 5 ust. 2 roz-

porządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od po-

datków obrotowego i dochodowego podatników, którzy osiągają przychody z niektórych

rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203 ze zm.)

i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie

prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 88, poz. 516).

Stan sprawy przedstawiał się następująco: Urząd Skarbowy w K. decyzją [...] z

dnia 19 maja 1994 r. na podstawie § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego

podatników osiągających przychody z niektórych rodzajowo nowo uruchomionej dzia-

łalności gospodarczej (Dz. U. Nr 35, poz. 203) stwierdził utratę prawa do zwolnienia od

podatków obrotowego i dochodowego z działalności gospodarczej prowadzonej przez

Andrzeja P. w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi i spożywczymi od

dnia 1 stycznia do dnia 31 października 1991 r. Izba Skarbowa w K. decyzją [...] z dnia

28 lipca1994 r. utrzymała powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organu

odwoławczego podano, że Andrzej P. w okresie od 1 listopada 1990 r. do dnia 31

października 1991 r. korzystał ze zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego

na warunkach określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18

maja 1990 r. Analiza księgi podatkowej i związanych z nią dokumentów dokonana

przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. wykazała, że prowadzona przez

podatnika w 1990 r. księga podatkowa nie może być uznana za rzetelną. W

szczególności stwierdzono bowiem, że podatnik zawyżał w okresie zwolnienia koszty

uzyskania przychodu wskutek zaewidencjonowania w księdze podatkowej składek na

ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.593.800,- zł, a następnie odjęcia tych

wydatków od dochodu w zeznaniu podatkowym za 1991 r. oraz przekroczenia limitu

wydatków nieudokumentowanych o kwotę 443.600,- zł, bez określenia ich celowości.

W konsekwencji powyższych działań - zdaniem organów administracji - zaniżony

został podatek dochodowy za rok 1991. Powyższe ustalenia są, w przekonaniu

organów orzekających w sprawie, wystarczające do uznania faktu nierzetelnego

prowadzenia dokumentacji, co skutkuje - zgodnie z § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 18 maja 1990 r.- utratę prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i

dochodowego od 1 stycznia 1991 r. do dnia 31 października 1991 r.

Przedmiotową decyzję Izby Skarbowej Andrzej P. zaskarżył do Naczelnego Sądu

Administracyjnego, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, w

szczególności § 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w

sprawie zwolnienia od podatków w związku z § 9 zdanie 2 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przy-

chodów i rozchodów. Skarżący nie zgadza się z zarzutem nierzetelności w prowadzeniu

podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odwołuje się do pojęcia rzetelności

zawartego w § 9 zd. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w

sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym,

prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga prowadzona zgodnie ze

stanem rzeczywistym. Takie sformułowanie przepisu wskazuje, że ustawodawca od-

wołuje się do "fizykalnie" postrzeganej rzeczywistości, czyli faktów które miały miejsce.

W przypadku skarżącego organy podatkowe przyjęły zgodnie, że ujawnione w księdze

wydatki zostały faktycznie poniesione. Dotyczy to również zakwestionowanych składek

na ubezpieczenie społeczne oraz kosztów hoteli w Pekinie. W tej sytuacji, w ocenie

skarżącego, brak jest podstaw do stwierdzenia nierzetelności w prowadzeniu księgi, a

co najwyżej można mówić o jej wadliwości (nieprawidłowości pod względem

formalnym). Skarżący podnosił w skardze, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swej

decyzji nie odniósł się do powyższego zarzutu. Zarzuty organów podatkowych, jak

przekroczenie limitu wydatków nieudokumentowanych, czy błędne wpisanie składek

ZUS i w konsekwencji ich podwójne rozliczenie w zeznaniu podatkowym za 1991 r.

mogą stanowić podstawę do zmiany decyzji wymiarowej za ten rok, nie zaś wydania

decyzji o utracie zwolnienia od podatków.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie z powodu

braku przesłanek do uznania, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem

prawa i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z

dnia 26 maja 1995 r. oddalił skargę Andrzeja P. na omawianą decyzję Izby Skarbowej z

dnia 28 lipca 1994 r. Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że zgodnie z

§ 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od

podatków obrotowego i dochodowego... podatnicy korzystający ze zwolnienia od

podatków zobowiązani byli prowadzić w pełnym zakresie podatkową księgę przychodów

i rozchodów na zasadach określonych w przepisach w sprawie prowadzenia tej księgi.

Zasady te w 1991 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia

1990 r. Zgodnie z § 9 tego rozporządzenia księga powinna być prowadzona niewadliwie

(pod względem formalnym) i rzetelnie (pod względem materialnym). W rozumieniu tego

przepisu rzetelna jest księga, która we właściwym czasie odzwierciedla wszystkie

zdarzenia gospodarcze podlegające wpisowi zgodnie ze stanem rzeczywistym, zarówno

przychody, jak i wydatki. Niewadliwa (prawidłowa pod względem formalnym) jest księga

prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia

1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym

również zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi w księdze. W świetle stwierdzonych

przez organ podatkowy uchybień prowadzona przez skarżącego księga nie mogła być

uznana za rzetelną i niewadliwą i w tym znaczeniu, że można na niej polegać jako

materiale stanowiącym dowód w postępowaniu podatkowym. Dla tej oceny nie ma

znaczenia zamiar, cel i wina podatnika, a także, czy nastąpiło i w jakiej wysokości

uszczuplenie należności podatkowych. Dokonana przez organy I i II instancji ocena

prawna oparta na § 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatków jest

więc prawidłowa i zgodna z prawem. Należy też stwierdzić - jak podkreślił Sąd - że

zwolnienie od podatku stanowi wyjątek i przywilej dla określonej grupy podatników, w

tym podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej

działalności gospodarczej. Warunkiem utrzymania tego przywileju było rzetelne

prowadzenie ksiąg podatkowych. Skoro skarżący warunku tego nie spełnił, albowiem

prowadzona przez niego księga zawierała opisane powyżej uchybienia, zaskarżona

decyzja o utracie prawa do tego zwolnienia jest prawidłowa.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości wnoszącego rewizję nadzwyczajną od

powyższego wyroku, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza

powołane na wstępie przepisy, a także interes Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem

Ministra Sprawiedliwości omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja

1990 r. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nierzetelność" (§ 5 ust. 2).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia

podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiło, że rzetelna jest księga

prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym (§ 9). W praktyce organów podatkowych

rozróżnienie nierzetelności księgi od jej wadliwości (niezgodności z przepisami tego

rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi) nastręczało

wątpliwości, które jednak zostały wyjaśnione zarówno przez Naczelny Sąd

Administracyjny, jak i przez Sąd Najwyższy (por. G. Borkowski "Prawidłowość

podatkowej księgi przychodów i rozchodów a zwolnienia od podatku"; przegląd

orzecznictwa zamieszczony w "Glosie" nr 11 z 1995 r., str. 12-15). Za niezgodną ze

stanem rzeczywistym można uznać księgę, w której nie zarejestrowano "zaszłości

gospodarczej" bądź zarejestrowano taką, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Takiego zarzutu podatnikowi nie postawiono. Jeżeli podatnik opisał rzeczywiście po-

niesione wydatki, które nie powinny być wpisane (wydatki na ubezpieczenie społeczne)

bądź nie zostały należycie udokumentowane, albo wykraczały poza limit wydatków, to

należy się zgodzić ze skarżącym, że w takiej sytuacji nie istnieje niezgodność ze

stanem rzeczywistym (nieprawidłowość pod względem "materialnym"). Nie było zatem

podstaw do stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków. Naruszenie prawa w niniejszej

sprawie jest więc oczywiste, a przy tym wywołuje ono skutki nie do zaakceptowania w

praworządnym państwie. Podatnik po upływie niemal 3 lat od końca okresu zwolnienia

utracił to zwolnienie, mimo że nie naruszył żadnego z niezwykle rygorystycznie

sformułowanych wymogów rozporządzenia. Zostały przy tym naruszone zasady

demokratycznego państwa prawa, takie jak ochrona słusznie nabytych praw, zaufanie

obywatela do prawa i organów stosujących prawo, które wynikają z treści art. 1

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnia to rozpoznanie rewizji mimo upływu 6

miesięcy od uprawomocnienia się wyroku (art. 421 § 2 KPC).

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. Z zebranego w toku postępowania

administracyjnego materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzeczeń wydanych

w niniejszej sprawie przez organy administracji państwowej obu instancji oraz Naczelny

Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie bezspornie wynika, że

podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów błędnie opisał

zakwestionowane, rzeczywiście poniesione wydatki. Przedmiotem kwalifikacji prawnej w

aspekcie stwierdzenia utraty zwolnienia od podatków dochodowego i obrotowego było

w szczególności przekroczenie limitu wydatków nieudokumentowanych (faktycznie

poniesionych przez podatnika w ramach kosztów zakwaterowania w hotelach w

Pekinie) oraz błędne ujęcie wydatkowanych składek na ubezpieczenie społeczne w

zeznaniu podatkowym za 1991 r., oprócz zaewidencjonowania ich w księdze

podatkowej, co w efekcie spowodowało ich podwójne rozliczenie.

W ocenie Sądu Najwyższego wykazanej powyżej wadliwości w ewidencjono-

waniu poniesionych wydatków nie można kwalifikować jako "nierzetelności" w rozu-

mieniu powołanych w przedmiotowych decyzjach i zaskarżonym wyroku przepisów

prawnych. Zgodnie bowiem z brzmieniem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

12 grudnia 1990 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 516) "księga powinna być prowadzona

prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym

(rzetelnie). Prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa) jest księga prowadzona

zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we

wzorze księgi. Prawidłowa pod względem materialnym (rzetelna) jest księga pro-

wadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym".

Cytowana norma prawna wyjaśniająca znaczenie użytych pojęć nie pozwala na do-

wolną ich interpretację. Zważyć zaś należy, że w przypadku stwierdzenia "nierzetel-

nego" prowadzenia księgi podatkowej, w myśl szczególnie restryktywnego przepisu § 7

ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia

od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z

niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej (Dz. U. z 1990 r., Nr

35, poz. 203) podatnik z mocy prawa traci zwolnienia od podatków. [...]. Nakłada to na

organy orzekające obowiązek ścisłej interpretacji pojęcia "nierzetelność". [...] Zasadnie

zatem Minister Sprawiedliwości wywodzi, że wprawdzie powołane rozporządzenie z

dnia 18 maja 1990 r. zawierające sankcję za nierzetelne prowadzenie księgi nie

precyzuje pojęcia nierzetelności, niemniej wynika ono z rozporządzenia z dnia 12

grudnia 1990 r., co pozwala na ustalenie jego normatywnego znaczenia i przyjęcie, że

rzetelna jest księga, która jest prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym (§ 9 zd. 3).

Słusznie też zauważa rewidujący, że w ostatnim okresie w orzecznictwie sądu

administracyjnego utrwalił się powszechnie aprobowany pogląd, iż za niezgodną ze

stanem rzeczywistym można uznać księgę, w której nie zarejestrowano "zaszłości

gospodarczej" bądź zarejestrowano taką, która w rzeczywistości nie miała miejsca (por.

m.in. wyroki NSA z 4 lutego 1994 r., III SA 735/93 niepublikowany i z 14 marca 1994 r.,

III SA 1473/94 niepublikowany).Innymi słowy - za nierzetelną pod względem ma-

terialnym można by uznać taką księgę podatkową, która jest prowadzona niezgodnie z

prawdą. Takiego zaś zarzutu podatnikowi nie postawiono. Chociaż wadliwie ewidencjo-

nował on określone dane i wadliwość ta w konsekwencji spowodowała podwójne

rozliczenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, jednak uchybienie to nie

powinno pociągnąć za sobą utraty zwolnienia od podatków na podstawie § 7 ust. 5

rozporządzenia.

W ocenie Sądu Najwyższego zasadnie Minister Sprawiedliwości podnosi oprócz

rażącego naruszenia powołanych przepisów § 7 ust. 5 w zw. z § 5 ust. 2 roz-

porządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. i § 9 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r., także naruszenie interesu Rzeczypospolitej Pols-

kiej. Podkreślić trzeba, że przy względnie dużej, w odbiorze społecznym, niestabilności

przepisów podatkowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, tego

rodzaju rażące naruszenie prawa powodujące z mocy prawa utratę słusznie nabytych

praw do zwolnienia od podatków dochodowego i obrotowego powodują nieufność do

organów Państwa oraz obniżają kulturę prawną, co jest dla Rzeczypospolitej Polskiej

szczególnie niekorzystne w okresie zachodzących przemian społeczno gospodarczych.

Powyższa ocena uzasadnia uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej i wydanie

wyroku stosownie do treści art. 422 § 2 KPC w związku z art. art. 11 ust. 5 ustawy z

dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Pre-

zydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i prawo o postępowaniu układowym,

Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach

cywilnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189).

========================================