III ZP 3/96

Uchwała z dnia 4 października 1996 r.

III ZP 3/96

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz,

Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, przy udziale Prokuratora Prokuratury Krajowej Iwony

Kaszczyszyn, sprawy z wniosku "R." S.A. w Ż. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń

Społecznych-Oddziałowi w Z.G. o zwrot składek na ubezpieczenie społeczne, po roz-

poznaniu na posiedzeniu jawnym dnia 4 października 1996 r. zagadnienia prawnego

przekazanego przez Sąd Apelacyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 24 lipca 1996

r. [...] do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 KPC.

Czy pojęcie "dochód", o którym mowa w § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Mi-

nistrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania

składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr

68, poz. 330; zm.: Dz. U. z 1994 r., Nr 25, poz. 86 i Nr 140, poz. 769) obejmuje dochód

po odliczeniu kosztów jego uzyskania, czy też łącznie z tymi kosztami „

p o d j ą ł następującą uchwałę:

W pojęciu dochodu w rozumieniu § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na

ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz

naliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz.

U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.) mieszczą się koszty uzyskania dochodu.

U z a s a d n i e n i e

2

Przedstawione zagadnienie prawne powstało na tle następującego stanu

faktycznego:

„R.” SA z siedzibą w Ż. wniosła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych-Oddziału

w Z.G. o zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za okres od dnia 1

stycznia 1992 r. do dnia 30 czerwca 1995 r. w kwocie 334.095,39 zł wraz z należnymi

odsetkami. W ocenie wnioskodawcy dla określenia pojęcia „dochód”, użytego w § 7 ust.

1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia

społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego

(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.), należy przyjąć definicję

„dochód” zawartą w przepisie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze

zm.). Wyliczony zgodnie z powyższym przepisem ustawy dochód, tj. przychód

pomniejszony o koszty jego uzyskania, powinien stanowić podstawę wymiaru składki na

ubezpieczenie społeczne. Tymczasem praktyka Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest

taka, że za podstawę wymiaru tej składki błędnie przyjmuje przychód uzyskany przez

pracownika.

Organ rentowy decyzją z dnia 6 września 1995 r. [...] odmówił wnioskodawcy

zwrotu wyliczonych przezeń składek na ubezpieczenie społeczne wraz z odsetkami za

zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że ze względu na treść

przepisu art. 55 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który sta-

nowi, że ilekroć w przepisach o ubezpieczeniu społecznym jest mowa o wynagrodzeniu,

uposażeniu, przychodzie, dochodzie, podstawie wymiaru składek, przeciętnym

wynagrodzeniu - należy przez to rozumieć (po dniu 31 grudnia 1991 r.) kwoty uwzględ-

niające podatek dochodowy, brak jest podstaw do pomniejszania uzyskanego przez

pracowników wynagrodzenia o koszty jego uzyskania. Pomniejszenia takiego dokonuje

się bowiem tylko dla wymiaru podatku dochodowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji do Sądu Wojewódzkiego-Sądu Pracy i

Ubezpieczeń Społecznych w Zielonej Górze „R." SA wniosła o uchylenie decyzji i za-

sądzenie na jej rzecz kwoty 334.092, zł z należnymi odsetkami oraz kosztami procesu.

3

Zdaniem wnioskodawcy żądanie zwrotu nadpłaconych składek uzasadnione jest treścią

§ 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r., który stanowi, że

podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników stanowi dochód

w gotówce i w naturze z tytułu wykonania pracy w ramach stosunku pracy, a pojęcie

dochodu zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych. Według tego przepisu dochodem jest różnica między przychodem a

kosztami jego uzyskania, natomiast wynagrodzenie brutto jest zgodnie z przepisem tej

ustawy przychodem. Zdaniem skarżącego taką interpretację przyjął Sąd Najwyższy w

uchwale z dnia 28 września 1994 r., II UZP 26/94 (OSNAPiUS 1994 nr 12 poz. 196), z

której wynika, że przy ustalaniu dochodu należy uwzględnić koszty uzyskania przy

zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych-Oddział w Z.G. wnosząc o oddalenie od-

wołania podniósł, że powołana przez wnioskodawcę uchwała Sądu Najwyższego

dotyczy pojęcia dochodu zawartego w art. 24 ustawy z dnia 17 października 1991 r. o

rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach ustalania emerytur i rent oraz o zmianie

niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 450 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 roz-

porządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r. w sprawie szcze-

gółowych zasad zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U. Nr 58, poz. 290

ze zm.). W świetle tych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty jakie,

ponosi osoba fizyczna celem uzyskania dochodu, a zatem zasadnie podlegają one

odliczeniu. W ocenie organu rentowego nie jest dopuszczalne utożsamianie pojęcia

dochodu określonego w przepisach prawa ubezpieczeń społecznych z pojęciem

dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Sąd Wojewódzki-Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Zielonej Górze

wyrokiem z dnia 20 lutego 1996 r. [...] oddalił odwołanie. W ocenie Sądu dochód ok-

reślony w przepisach dotyczących ubezpieczenia społecznego nie jest tożsamy z

dochodem określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. In-

terpretacja przedstawiona przez wnioskodawcę działa na szkodę pracowników, skoro

podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne ma decydujące znaczenie przy

ustalaniu podstawy świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Ponadto zastosowana w

4

ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa ma na celu

obniżenie wpłaconego podatku przez osobę osiągającą dochód, a nie przez

pracodawcę tej osoby, który korzysta z innych ulg podatkowych.”

Sąd Apelacyjny w Poznaniu rozpoznając rewizję „R.” SA od wyroku Sądu

Wojewódzkiego-Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Zielonej Górze postano-

wieniem z dnia 24 lipca 1996 r. [...] przedstawił Sądowi Najwyższemu do rozstrzyg-

nięcia budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, przytoczone w sentencji

uchwały.

Prokurator wniósł o udzielenie odpowiedzi, że pojęcie „dochód”, o którym mowa

w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości

podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia

społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego

(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.), obejmuje dochód łącznie z

kosztami jego uzyskania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1986 r. o

organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych ( jednolity tekst: Dz. U. z 1989 r.,

Nr 25, poz. 137 ze zm.) składki na ubezpieczenie społeczne pracowników opłacają

zakłady pracy z własnych środków za okres trwania ubezpieczenia społecznego każ-

dego pracownika. Ustawa nie reguluje jednak nawet ogólnych zasad określania wyso-

kości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w

szczególności zaś nie stanowi, co mogłoby stanowić podstawę wymiaru takich składek.

W ust. 2 tego przepisu upoważnia jedynie Radę Ministrów do unormowania m.in. tych

zagadnień w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 7 ust. 1 rozporządzenia

Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990 r. w sprawie wysokości podstawy wymiaru

składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz

rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (jednolity tekst: Dz. U. z

1993 r., Nr 68, poz. 330 ze zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie

5

społeczne pracowników stanowi dochód w gotówce i w naturze z tytułu wykonywania

pracy w ramach stosunku pracy. Przepisy tego rozporządzenia nie zawierają jednak

definicji pojęcia dochodu dla celów ustalania podstawy i wysokości składek na

ubezpieczenie społeczne pracowników, ani też nie uściślają tego pojęcia przynajmniej

w takim zakresie, w jakim czynią to inne przepisy należące do systemu prawa

ubezpieczeń społecznych. Z przepisu tego wynika jedynie, że podstawę wymiaru

składek na ubezpieczenie społeczne stanowi dochód z tytułu wykonywania pracy w

ramach stosunku pracy, a zatem wynagrodzenie za pracę. Przepis ten nie wyjaśnia

natomiast, czy taką podstawę stanowi całe wynagrodzenie brutto pracownika czy też

wynagrodzenie brutto pomniejszone o koszty jego uzyskania.

Pozostaje zatem do rozważenia, czy wzgląd na regułę interpretacyjną, zgodnie z

którą tych samych zwrotów (pojęć) używanych w przepisach części systemu prawa,

należy używać w znaczeniu ustalonym względnie zdefiniowanym przez te przepisy,

nakazuje przyjąć, dla celów ustalania podstawy składek na ubezpieczenie społeczne

pracowników, pojęcie dochodu określonego w przepisach regulujących ubezpieczenie

społeczne pracowników. W szczególności wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy dochód

w znaczeniu określonym w przepisie § 1 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i

Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r. w sprawie szczegółowych zasad zawieszania

lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U. Nr 58, poz. 290), zgodnie z którym za dochód

osiągnięty uważa się faktyczny dochód uzyskany przez emeryta lub rencistę w danym

roku kalendarzowym, może stanowić podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie

społeczne pracowników. Powyższy przepis był przedmiotem wykładni Sądu

Najwyższego, który w uchwale z dnia 28 września 1994 r., II UZP 26/94 (OSNAPiUS

1994 nr 12 poz. 196) przyjął, że pojęcie „dochód”, zawarte w art. 24 ustawy z dnia 17

października 1991 r. o rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach ustalania emerytur i

rent oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 450 ze zm.) oraz w § 1 ust. 3

pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 22 lipca 1992 r. w sprawie

szczegółowych zasad zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty (Dz. U. Nr 58,

poz. 290) oznacza kwotę otrzymanego wynagrodzenia przez zleceniobiorcę po

odliczeniu kosztów uzyskania wynagrodzenia według analogicznych zasad

6

przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd Najwyższy jest zdania, że dochód w rozumieniu przepisu § 1 ust. 3 pkt 3

rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad zawieszania lub zmniejszania eme-

rytury i renty nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pra-

cowników. Za przyjęciem odmiennego stanowiska nie przemawia wskazana wyżej

dyrektywa interpretacyjna, bowiem cel i ratio legis instytucji zawieszania lub zmniej-

szania emerytury i renty są oczywiście odmienne od celu instytucji składek na ubez-

pieczenie społeczne pracowników, a tym bardziej od celów prawa podatkowego, co

trafnie podkreślił Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu

Sądowi Najwyższemu zagadnienia prawnego. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 usta-

wy z dnia 17 października 1991 r. o rewaloryzacji emerytur i rent, o zasadach ustalania

emerytur i rent oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 450 ze zm.) prawo

do emerytury, renty inwalidzkiej i renty rodzinnej ulega zawieszeniu lub zmniejszeniu w

razie osiągania wynagrodzenia lub dochodu z tytułu wykonywania zatrudnienia lub innej

pracy zarobkowej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, której wykonywanie

podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego. Należyta ochrona nabytych praw do

świadczeń z ubezpieczenia społecznego wymaga, aby dochód, o którym mowa w tym

przepisie, obejmował wynagrodzenie(dochód) pomniejszone o koszty jego uzyskania.

W tym znaczeniu pojęcie dochodu zawarte w art. 24 ust. 1 tej ustawy zostało uściślone

w przepisie § 1 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad

zawieszania lub zmniejszania emerytury i renty, który za dochód osiągnięty nakazuje

uznać faktyczny dochód uzyskany przez emeryta lub rencistę w danym roku

kalendarzowym. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powyższej uchwały trafnie wskazał, że

skoro prawodawca stanowi, iż dochodem w rozumieniu ustawy o waloryzacji emerytur i

rent jest faktyczny dochód, to oznacza, że od każdego osiągniętego przez emeryta lub

rencistę wynagrodzenia w określonym okresie trzeba odliczyć koszty jego uzyskania.

Przepis § 1 ust. 3 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia nie zawiera jednak

dyspozycji dotyczącej sposobu ustalania faktycznego dochodu, a zatem mamy w tym

przypadku do czynienia z luką prawną, która powinna być wypełniona przez

zastosowanie w drodze analogii iuris zasad przewidzianych w przepisach o podatku

7

dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu Najwyższego żadne względy nie przemawiają za przyjęciem, że

pojęcie dochodu, o którym mowa w przepisie § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia z

dnia 29 stycznia 1990 r. , oznacza dochód faktyczny w rozumieniu przepisów o

rewaloryzacji emerytur i rent, a w szczególności, że powinien być ustalany według

zasad przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd

Najwyższy w uzasadnieniu powyższej uchwały trafnie uzasadnił ostrożne stosowanie

przepisów podatkowych w sprawach zawieszania lub zmniejszania emerytur i rent

względami bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego emerytów i rencistów. W

sprawach ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne

pracowników powyższe względy uzasadniają zakaz odpowiedniego stosowania tych

przepisów, realizujących zgoła odmienne cele normatywne, bowiem w przeciwnym

razie mogłoby to prowadzić do nieuzasadnionego zróżnicowania wysokości świadczeń

z ubezpieczenia społecznego pracowników, co nie da się pogodzić z zasadą

demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną.

Sąd Najwyższy jest zdania, że uregulowanie zawarte w tym przepisie jest zupełne w

tym znaczeniu, że z punktu widzenia celów prawa ubezpieczeń społecznych nie jest

dopuszczalne stosowanie w drodze analogii iuris przepisów prawa podatkowego przy

ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników przez

przyjęcie, że dochód, o którym mowa w powyższym przepisie rozporządzenia jest

dochodem (wynagrodzeniem) pomniejszonym o koszty jego uzyskania. W ocenie Sądu

Najwyższego odpowiednie stosowanie przepisów prawa podatkowego w tych sprawach

byłoby dopuszczalne jedynie na podstawie wyraźnego i nie budzącego wątpliwości

odesłania zawartego w przepisach dotyczących ustalania wysokości i podstawy

wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Należy ponadto wskazać,

że przepisy o ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne

pracowników, w tym przepis § 3 i § 10 ust. 1 rozporządzenia, posługują się także

pojęciem „wynagrodzenie” , co dodatkowo przemawia za tym, iż pojęcie dochodu w

rozumieniu tych przepisów oznacza w istocie, jak wyżej wskazano, wynagrodzenie

brutto pracownika.

8

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały.

========================================