III RN 48/96

Wyrok z dnia 10 grudnia 1996 r.

III RN 48/96

Przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (jednolity tekst : Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416) w brzmieniu

ustalonym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw

regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134,

poz. 646) nie zezwalał na ustalenie podatku w wysokości 20 %, jeżeli podstawę

opodatkowania ustalono w inny sposób niż w wyniku oszacowania.

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz, Sędzia SN: Andrzej Wróbel

(sprawozdawca), Sędzia NSA: Jerzy Sulimierski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 1996 r. sprawy ze skargi

Zbigniewa M. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 26 października 1995 r. [...]

w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1994, na

skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 1996 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i poprzedzającą go decyzję Izby Skarbowej w R. z

dnia 26 października 1995 r. [...] oraz zasądził od Izby Skarbowej w R. na rzecz

skarżącego kwotę 84 zł 20 gr tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym

Sądem Administracyjnym

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 25 lipca 1995 r. [...] Urząd Skarbowy w R. określił Zbigniewowi M.

zryczałtowany podatek dochodowy za 1994 rok na kwotę 2806 zł 90 gr powołując jako

podstawę prawną decyzji przepisy art. 5 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19

grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), art. 30

ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) i § 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, §

6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie

zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. Nr

132, poz. 635 ze zm.). W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że Zbigniew M.

prowadzi działalność gospodarczą w zakresie betoniarstwa budowlanego i w 1994 r. nie

prowadził ewidencji przychodów i zakupów, w związku z czym do wymiaru

zryczałtowanego podatku dochodowego przyjęto przychód w kwocie 15.435 zł 40 gr

ustalony w oparciu o kopie rachunków przedstawionych przez podatnika w czasie

kontroli i od tego dochodu ustalono podatek w wysokości 20%.

Po rozpatrzeniu odwołania Zbigniewa M. od powyższej decyzji Izba Skarbowa w

R. decyzją z dnia 26 października 1995 r. [...] utrzymała w mocy decyzję organu

skarbowego pierwszej instancji, powołując jako podstawę prawną decyzji przepisy art.

10, art. 14, art. 30 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

oraz § 1 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia

1993 r. W ocenie organu odwoławczego Zbigniew M. opodatkowany był w 1994 r.

według zasad określonych w powyższym rozporządzeniu, a zatem osiągał przychody

wymienione w art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych. Przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami uzyskiwanymi z innych

źródeł i podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości określonej w

rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. Skoro jednak podatnik nie

prowadził ewidencji przychodów, to organ skarbowy był obowiązany dokonać

szacunkowego określenia nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalić od tej kwoty

podatek w wysokości 20 %.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie

wyrokiem z dnia 25 kwietnia 1996 r. [...] oddalił skargę Zbigniewa M. na decyzję Izby

Skarbowej w R. W ocenie Sądu skarżący uzyskiwał w 1994 r. przychody z takiego

źródła przychodów, które opodatkowane były w formie zryczałtowanego podatku

dochodowego. Skoro skarżący nie dokonywał żadnych wpisów w podatkowej księdze

przychodów i rozchodów, to organy skarbowe były obowiązane, zgodnie z przepisem

art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do oszacowania nie

zaewidencjonowanych przychodów i zastosowania stawki 20%, mimo że księga ta nie

odpowiadała wzorowi ewidencji przychodów i zakupów stanowiącym załącznik do

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. Wprawdzie organy

skarbowe w istocie nie zastosowały oszacowania przychodów, gdyż oparły się w tym

zakresie na kopiach rachunków przedłożonych przez podatnika, z których wynikało, że

wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu była znacznie zbliżona do

wskazanego przez podatnika w jego rozliczeniu, to jednak tylko z tego faktu nie można

wyprowadzić wniosku, że organy skarbowe nie były obowiązane do zastosowania

stawki 20%. Zastosowanie tej stawki jest bowiem skutkiem nieprowadzenia ewidencji,

natomiast sposób ustalenia podstawy opodatkowania, chociaż określony jako

oszacowanie, nie jest sam w sobie przyczyną zastosowania tej stawki. Jeśli bowiem

organy podatkowe nie mogły skorzystać z ewidencji ze względu na jej brak, to przyjęcie

przychodu według danych podatnika należy ocenić jako działanie nie pozostające w

sprzeczności z ustawą.

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w

której zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11

maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368) w związku

z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie

zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. Nr

132, poz. 635, zm.: Dz. U. z 1994 r., Nr 15, poz. 52 i Nr 43, poz. 170) i wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Izby Skarbowej w R. oraz

poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w R. i orzeczenie co do istoty sprawy

względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administra-

cyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W

ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną zastosowanie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych i ustalenie podatku w wysokości 20% uzależnione jest

od istnienia dwóch przesłanek, tj. nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia przez

podatnika ewidencji przychodów oraz określenia nie zaewidencjowanego przychodu w

drodze oszacowania. W niniejszej sprawie brak jest dowodów prowadzenia przez

podatnika ewidencji przychodów i zakupów, natomiast nie została spełniona przesłanka

oszacowania wartości nie zaewidencjonowanego przychodu, a zatem Sąd miał

podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w R. i poprzedzającej ją

decyzji Urzędu Skarbowego w R. Wnoszący rewizję nadzwyczajną jest zdania, że

zaskarżony wyrok Sądu narusza przepis art. 7 Kodeksu postępowania

administracyjnego, bowiem ustalenie, w istniejącym stanie faktycznym i prawnym

sprawy, kwoty podatku według stawki 20% nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w

sprzeczności ze słusznym interesem podatnika.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23

grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób

fizycznych (Dz. U. Nr 132, poz. 635 ze zm.), zryczałtowany podatek dochodowy od

działalności w zakresie budownictwa wynosił 5 % przychodów z tej działalności. W razie

gdy podatnik prowadził działalność, z której przychody opodatkowane są różnymi

stawkami, podatek ustala się , stosownie do § 4 ust. 2 zdanie drugie tego rozporządze-

nia, według stawki właściwej dla przychodów z każdego roku działalności, pod

warunkiem że podatnik prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający

określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku, gdy podatnik nie

prowadzi ewidencji w sposób wskazany w tym przepisie, wówczas zryczałtowany

podatek dochodowy wynosi 7,5 % przychodów. Z kolei przepis § 6 ust. 1 rozporządze-

nia zobowiązywał podatników do prowadzenia ewidencji przychodów i zakupów według

wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia. W 1994 r. podatnicy byli

zobowiązani założyć ewidencję przychodów i zakupów i przedstawić ją do poświadcze-

nia właściwemu urzędowi skarbowemu nie później niż do dnia 31 stycznia 1994 r.

W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że podatnik otrzymał podatkową księgę

przychodów i rozchodów, która w ocenie Sądu nie odpowiadała wzorowi ewidencji

przychodów i zakupów stanowiącemu załącznik do rozporządzenia oraz że brak jest

dowodu prowadzenia ewidencji przychodów zgodnie z przepisami wymienionego wyżej

rozporządzenia.

Przepisy rozporządzenia nie określają skutków nieprowadzenia lub nierzetelnego

prowadzenia ewidencji przychodów i zakupów przez podatnika podlegającego

zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Stanowi o tym przepis art. 30 ust. 7 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.

U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416) w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r.

o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych

ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646). Trafny jest pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną,

że zastosowanie tego przepisu i ustalenie podatku w wysokości 20 % uzależnione jest

od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. nieprowadzenia lub nierzetelnego

prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym

podatkiem dochodowym oraz określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu

w drodze oszacowania. W przypadku zatem, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji

przychodów i zakupów lub prowadzi ją nierzetelnie, niezbędną przesłanką ustalenia

podatku w wysokości 20 % jest określenie wartości nie ujętego w ewidencji przychodu

w drodze oszacowania. Powyższy przepis nie reguluje warunków i trybu oszacowania

wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Czyni to przepis art. 11 ust. 1 ustawy z

dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze

zm.), zgodnie z którym organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze

oszacowania, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. W

orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej

prowadzenie zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania tylko

wówczas, gdy organ ten nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia.

Należy zatem przyjąć, że przepis art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma

zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi podatkowej (ewidencji)

lub prowadzi ją nierzetelnie i jednocześnie organ podatkowy nie dysponuje innymi

dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Prowadzi to zatem do

wniosku, że stwierdzenie przez organ podatkowy, iż podatnik nie prowadzi księgi

podatkowej lub prowadzi ją nierzetelnie, nie zobowiązuje (nie uprawnia) tego organu do

zastosowania instytucji oszacowania, jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania jest

możliwe na podstawie danych posiadanych przez ten organ lub, jak w niniejszej

sprawie, na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika.

Sąd Najwyższy jest zdania, że wykładnia przepisu art. 30 ust. 7 ustawy o po-

datku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana w oderwaniu od

wyżej ustalonej treści przepisu art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Między

tymi przepisami nie zachodzi stosunek lex specialis-lex generalis, bowiem przepis art.

11 ostatnio wymienionej ustawy uzupełnia jedynie treść przepisu art. 30 ust. 7 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych w tym sensie, że w razie nieprowadzenia lub

nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego

zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ podatkowy nie jest w każdym

przypadku zobowiązany do ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w

drodze oszacowania, co mogłoby wynikać z wykładni gramatycznej tego przepisu, lecz

może to uczynić tylko wówczas, gdy brakuje niezbędnych danych do ustalenia tej

kwoty.

Trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w rozpoznawanej

sprawie organy podatkowe nie zastosowały w istocie oszacowania przychodów, gdyż

oparły się w tym zakresie na kopiach rachunków przedłożonych przez podatnika. Za

błędne należy natomiast uznać stwierdzenie Sądu, że ustalenie podatku w wysokości

20 % jest jedynie konsekwencją nieprowadzenia ewidencji, natomiast sposób ustalenia

podstawy opodatkowania nie jest przyczyną zastosowania powyższej stawki. Podzielić

należy bowiem odmienny, prawidłowy pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że

ustalenie podatku w wysokości 20 % jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy organ

podatkowy stwierdzi nieprowadzenie względnie nierzetelne prowadzenie ewidencji

przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym i określi

wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Przepis art. 30

ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala na ustalenie

podatku w wysokości 20 %, jeżeli podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż

oszacowanie, w szczególności zaś na podstawie przedłożonych przez podatnika

rachunków, z których wynika, że dochód do opodatkowania jest taki sam, jaki wykazał

podatnik w swoim rozliczeniu.

Stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu kasacyjnym Sąd Najwyższy

uznał, że zaskarżony wyrok rażąco narusza przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz przepis § 4 ust. 1

pkt 2 wymienionego rozporządzenia przez niezastosowanie tego przepisu.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================