III RN 49/96

Wyrok z dnia 11 marca 1997 r.

III RN 49/96

Niezachowanie niektórych wymagań udokumentowania warunków

zwolnienia od podatku w następstwie błędu wynikłego na tle nieprecyzyjnej

regulacji prawnej i czynności organu skarbowego nie pozbawia podatnika prawa

do tego zwolnienia jeżeli w postępowaniu o ustalenie zobowiązania podatkowego

wykaże warunki zwolnienia.

Przewodniczący SSN: Teresa Romer, Sędziowie SN: Teresa Flemming-Kulesza,

Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 1997 r. sprawy ze skargi

Cezarego M. i Ryszarda M. Spółki Cywilnej "M."-Zakład Garbarski w Z. na decyzję Izby

Skarbowej w R. z dnia 25 kwietnia 1995 r. [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z

tytułu podatku obrotowego za 1993 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw

Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-

Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 1996 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-

ministracyjnemu w Warszawie-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego

rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Okoliczności faktyczne sprawy z rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Oby-

watelskich przedstawiają się jak następuje:

Przedmiotem sprawy jest zobowiązanie z tytułu podatku obrotowego za 1993 r.

Ryszarda M. i Cezarego M., prowadzących w formie spółki cywilnej działalność

gospodarczą w zakresie garbowania skór, skupu skór surowych oraz handlu. Sporny

problem wyłoniły wyniki kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R.

w okresie od 13 stycznia do 11 kwietnia 1994 r. W protokole z tej kontroli stwierdzono,

że od sprzedaży części wyrobów dokonanej w okresie od 1 stycznia do 4 lipca 1993 r.,

wynikającej z faktur, podatnicy bezzasadnie nie uiścili podatku obrotowego. Według

organu kontroli skarbowej zawarte w fakturach wpisy, że towar jest przeznaczony do

dalszego przerobu ze wskazaniem numeru zezwolenia na prowadzenie działalności

gospodarczej nie spełniają warunków zwolnienia od podatku obrotowego, określonych

w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek

podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki

uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających

osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku (Dz. U. Nr 38, poz.

165 ze zm.). Zdaniem organu kontroli skarbowej dla uzyskania zwolnienia od podatku

niezbędne były oświadczenia nabywców, że nabywane skóry przeznaczone są na cele

inwestycyjno-zaopatrzeniowe.

W decyzji z dnia 19 lipca 1994 r. [...] Urząd Skarbowy w Z. ustalił dla Cezarego

M. i Ryszarda M. spółki cywilnej Zakład Garbarski "M." w Z. zobowiązanie z tytułu

podatku obrotowego za 1993 r. w kwocie 63.528.000 starych złotych. Przy ustaleniu

tego zobowiązania Urząd Skarbowy uwzględnił wyniki i ocenę prawną wyżej powołanej

kontroli skarbowej. Z podstawy opodatkowania wyłączone zostały tylko te przypadki

sprzedaży skór odzieżowych, co do których podatnicy dostarczyli w toku postępowania

pisemne oświadczenia nabywców, o których mowa w § 9 ust. 6 pkt 1 powołanego

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy twierdzili, że stosowane w ich zakładzie

zapisy na fakturach uznawali za wystarczające dla udokumentowania przedmiotowego

zwolnienia podatkowego, w czym upewniło ich niezakwestionowanie tej praktyki

pomimo kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w 1991 r.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w R. w piśmie z dnia 4

listopada 1994 r. zwróciła akta Urzędowi Skarbowemu w celu dodatkowego wyjaśnienia

zakresu sprzedaży skór przez podatników za lata 1992-1993, z podziałem na skóry

odzieżowe i pozostałe oraz z wyodrębnieniem w kategorii skór odzieżowych - tych,

które zostały zużyte do produkcji odzieży skórzanej oznaczonej symbolem SSW 2231

oraz w kategorii skór pozostałych - tych, które zostały sprzedane na cele zao-

patrzeniowe. Następnie postanowieniem z dnia 30 listopada 1994 r. w trybie art. 174

KPA Izba Skarbowa zwróciła sprawę Urzędowi Skarbowemu w celu dokonania wymiaru

uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie zaskarżonej decyzji, ponieważ

zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązują-

cych przepisów. Według ustaleń Izby Skarbowej należny podatek obrotowy został

zaniżony co najmniej o kwotę 310.260.700 zł wobec bezpodstawnego zaliczenia do

obrotu wolnego od podatku obrotowego sprzedaży skór odzieżowych bydlęcych bez

oświadczenia odbiorców o przeznaczeniu ich na produkcję odzieży skórzanej o

symbolu SWW 2231 oraz sprzedaży pozostałych skór nie przeznaczonych na cele

zaopatrzeniowe i sprzedaży usług. Izba Skarbowa uznała, że do skór odzieżowych

odnosi się odrębna regulacja wynikająca z § 11 powołanego rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Stosownie zaś do tego przepisu warunkiem zwol-

nienia podatkowego sprzedaży skór odzieżowych jest sprzedaż nabywcom pro-

wadzącym działalność gospodarczą, którzy złożą oświadczenie, że zużyją nabyte skóry

do produkcji odzieży skórzanej oznaczonej symbolem SWW 2231.

W konsekwencji powyższego postanowienia Izby Skarbowej Urząd Skarbowy w

Z. decyzją z dnia 6 stycznia 1995 r., ustalił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe

Cezarego M. i Ryszarda M. spółki cywilnej "M." na kwotę 313.102.000 zł. Z kolei

decyzję tę, zaskarżoną w postępowaniu instancyjnym, utrzymała w mocy Izba Skar-

bowa w R. decyzją z dnia 25 kwietnia 1995 r.

Skargę podatników oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29

kwietnia 1996 r. stwierdzając, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja została

wydana w niewadliwym postępowaniu bez naruszenia przepisów § 9 i § 11 roz-

porządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Jeżeli bowiem skarżący nie

legitymowali się w pełni oświadczeniami nabywców, iż zakupione skóry przeznaczone

zostaną do produkcji odzieży skórzanej o symbolu SSW 2231, to nie zostały spełnione

warunki do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku wniósł Rzecznik Praw Obywatels-

kich zarzucając wydanie wyroku na podstawie ustaleń dokonanych z rażącym

naruszeniem prawa, bo bez uwzględnienia zasad wyrażonych w art. 7-9 KPA.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich Sąd nie wziął pod uwagę twierdzenia

podatników, zawartego w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 lipca

1994 r., iż oświadczenia zawarte na fakturach za 1991 r. nie były kwestionowane przez

pracowników Urzędu przeprowadzających kontrolę w roku 1991, co utwierdziło

podatników w przekonaniu, że oświadczenia takie mają prawidłową formę i treść. Z akt

sprawy wynika, że dopiero z pisma Izby Skarbowej w R. z dnia 4 listopada 1994 r.

Urząd Skarbowy w Z. dowiedział się, jaki przepis rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 17 kwietnia 1991 r. wprowadził zwolnienie obrotów ze sprzedaży skór odzieżowych

i jakie warunki musi spełnić sprzedawca, aby skorzystać z tego zwolnienia. Także

inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzający kontrolę, nie znał treści § 10 i §

11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich w sytuacji, gdy prowadzący kontrolę

pracownicy urzędu skarbowego oraz inspektor urzędu kontroli skarbowej nie w pełni

znali przepisy prawa podatkowego i wiążącą ich wykładnię nie można czynić zarzutu

podatnikowi, iż nie spełnił formalnego wymogu pobrania właściwego oświadczenia, gdy

wcześniej pracownicy skarbowi nie wymagali takiego oświadczenia od tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie wziął pod uwagę, iż zachodzi przypadek szczególny -

wystąpiła nie budząca wątpliwości sytuacja, że w okresie obowiązywania

rozporządzenia Ministra Finansów z 17 kwietnia 1991 r. przepisy § 10 i § 11 nie były

znane pracownikom Urzędu Skarbowego. Zadaniem urzędów skarbowych jest między

innymi udzielanie informacji podatnikom w konkretnych sprawach o obowiązujących

przepisach prawa i praktyce ich stosowania. Z mocy art. 9 Kodeksu postępowania

administracyjnego, który obowiązuje także w postępowaniu przed organami podatko-

wymi, organy te są zobowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o

okolicznościach faktycznych i prawnych. Podatnicy sprzedali skóry odzieżowe nie

wliczając do ceny podatku obrotowego, byli bowiem przekonani, że spełnili wszystkie

warunki uprawniające ich do zwolnienia obrotów z tej sprzedaży od podatku obrotowe-

go. Przyjęli też oświadczenia nabywców akceptowane, a w każdym razie nie kwes-

tionowane przez organ skarbowy. Nietrafna ocena postępowania podatnika dokonana

przez organy podatkowe nie może - w okresie późniejszym - powodować "sankcji

podatkowych" nakładanych na tegoż podatnika.

Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku i prze-

kazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z przedstawionego wyżej uzasadnienia rewizji nadzwyczajnej wynika, że Rze-

cznik Praw Obywatelskich nie kwestionuje tego, iż warunki zwolnienia od podatku

obrotowego sprzedaży skór odzieżowych w okresie od 1 stycznia do 5 lipca 1993 r.

określone były w § 11 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia

1991 r. Istotnie taka kwalifikacja prawna przyjęta w zaskarżonym wyroku nie budzi

wątpliwości skoro § 11 odnosi się jednoznacznie wprost do zwolnienia od podatku

obrotowego sprzedaży skór odzieżowych. Ponadto w § 10 wyraźnie wskazano, że

sprzedaż skór odzieżowych podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym według

stawek określonych w załączniku nr 1 bez względu na przeznaczenie i odbiorcę: "z

zastrzeżeniem § 11".

Kontrowersyjny w sprawie problem prawny wynikł jednakże, nie na tle trudności

we wskazaniu § 11 rozporządzenia jako przepisu określającego warunki zwolnienia od

podatku obrotowego sprzedaży skór odzieżowych, lecz ze względu na budzące

wątpliwości, zawarte w tym przepisie odesłanie do odpowiedniego stosowania § 9 ust.

6: "do nabywców nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej". Powstawało

zagadnienie jak należy rozumieć zakres tego odesłania skoro w § 9 ust. 6 pkt 1

określone zostało wymaganie, ażeby nabywca złożył pisemnie oświadczenie, iż

nabywany wyrób jest przeznaczony na cele określone w § 9 ust. 2, a więc między

innymi na cele wytwórcze i inwestycyjne. Można było w związku z tym stawiać pytanie

jaki jest wzajemny stosunek warunku wprost określonego w zdaniu pierwszym § 11 ust.

1: "złożenia oświadczenia, że zakupione skóry zostaną przeznaczone do produkcji

odzieży skórzanej (SWW 2231)" do warunku określonego w § 9 ust. 6 pkt 1, do którego

odpowiedniego stosowania § 11 w swym drugim zdaniu odsyłał.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził,

że w świetle § 11 ust. 1 w związku z § 9 ust. 6 rozporządzenia, w sytuacji gdy nabywcą

nie była jednostka gospodarki uspołecznionej warunkiem skorzystania przez

sprzedawcę ze zwolnienia od podatku obrotowego skór odzieżowych było:

1. złożenie sprzedawcy przez nabywcę pisemnego oświadczenia, iż nabywana skóra

jest przeznaczona do szycia odzieży skórzanej oraz 2. okazanie przez nabywcę ory-

ginału lub uwierzytelnionego odpisu dokumentu stwierdzającego prowadzenie działal-

ności gospodarczej i stwierdzenie przez sprzedawcę na oświadczeniu, że nabywca

okazał właściwy dokument oraz wpisanie rodzaju, numeru, daty i nazwy organu, który

dokument ten sporządził. Przedstawiona interpretacja polegałaby więc na takim

rozumieniu odesłania z § 11 do odpowiedniego zastosowania § 9 ust. 6, że chodzi tu

wyłącznie o warunek określony w § 9 ust. 6 pkt 2, z pominięciem natomiast pkt 1. Jest

to interpretacja prawidłowa, gdyż warunek z § 9 ust. 6 pkt 1 jest bezprzedmiotowy

wobec szczególnego określenia oświadczenia dotyczącego przeznaczenia zakupionych

skór odzieżowych w zdaniu pierwszym § 11 ust. 1. Jednakże, jeżeli miałoby to być

oczywiste, to w takim razie odesłanie w § 11 do § 9 ust. 6 powinno dotyczyć wyłącznie

punktu 2 tego przepisu. Brak natomiast takiego sprecyzowania mógł stawać się

źródłem trudności interpretacyjnych. Dopiero na tym tle należy podzielić tezę rewizji

nadzwyczajnej w tym zakresie, w jakim podnosi ona zupełne oderwanie przesłanek

prawnomaterialnych zaskarżonego wyroku od konkretnej sytuacji procesowej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny oparł się na poprawnej interpretacji przedmioto-

wych przepisów i przyjmując, że dla zwolnienia od podatku niezbędne było rygorys-

tyczne przestrzeganie wyinterpretowanych warunków zwolnienia skargę oddalił,

pomijając jako nieistotne wszystkie podnoszone przez skarżących przyczyny braku

potrzebnych oświadczeń. Zgodzić się trzeba z Rzecznikiem Praw Obywatelskich, że

takie oderwanie zastosowania przepisu prawa materialnego od okoliczności sprawy jest

wadliwe. Nie chodzi tu jednakże - jak mogłaby to sugerować argumentacja rewizji

nadzwyczajnej - o uchylenie zastosowania przepisu prawa materialnego ze względu na

zasady procesowe, ale o jego dostosowanie do określonego stanu faktycznego. W tym

zakresie Naczelny Sąd Administracyjny pominął, a w każdym razie nie poddał ocenie w

uzasadnieniu swego wyroku wszystkich tych aspektów, o których mowa w rewizji

nadzwyczajnej. Przede wszystkim chodzi tu o okoliczności, dla których nie zostały we

właściwym czasie sporządzone oświadczenia nabywców skór odzieżowych, że

zakupione skóry zostaną przeznaczone do produkcji odzieży skórzanej. Z twierdzeń

podatników wynika, iż stosowali praktykę dokonywania wpisów w fakturach, że towar

przeznaczony jest do dalszego przerobu uważając, że w ten sposób zachowują

wymagania zwolnienia. Taka interpretacja, jak to wyżej przedstawiono, nie jest

właściwa. Jednakże podatnicy powoływali się na czynności organu kontroli skarbowej i

czynności organu podatkowego, które mogły ich w błędnej praktyce utwierdzić oraz na

to, że podobnie postępowali inni podatnicy w analogicznych sytuacjach i uzyskiwali

zwolnienie podatkowe. Istotne znaczenie ma również twierdzenie podatników, że w

sensie materialnym zostały zachowane wymagane warunki zwolnienia, gdyż

sprzedawane przez nich skóry rzeczywiście miały być przeznaczone do dalszej

produkcji i ostatecznie podatek obrotowy został zapłacony przy sprzedaży gotowych

wyrobów, co w konsekwencji oznacza zachowanie przedmiotowego zwolnienia od

podatku. Nie można zatem na tle tych twierdzeń wykluczyć, że możliwe byłoby

ustalenie zakresu w jakim sprzedane przez podatników skóry odzieżowe były nabywane

z przeznaczeniem do produkcji odzieży skórzanej (SWW 2231).

Z uzasadnienia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku nie wynika, ażeby

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył wyżej wymienione okoliczności, które - jak to

słusznie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej - mogą mieć istotne znaczenie do oceny,

czy a jeżeli tak, to w jakim zakresie, organy podatkowe nie mają uzasadnionej

podstawy do zakwestionowania przyjętych przez podatników skutków zwolnienia od

podatku obrotowego wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 17 kwietnia 1991 r.

W tej sytuacji uznając zasadność wniosku rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw

Obywatelskich Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę NSA do

ponownego rozpoznania (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu

postępowania cywilnego..., Dz. U. Nr 43, poz. 189 w związku z art. 393

13

KPC).

========================================