III RN 22/97

Wyrok z dnia 7 maja 1997 r.

III RN 22/97

Zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje

podatkowe.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Janusz Łętowski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 1997 r. sprawy ze skargi Przedsiębiors-

twa Handlu Chemikaliami "C." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia

12 lipca 1995 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od

osób prawnych za rok 1993 na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z

dnia 4 października 1996 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 4 października 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Handlu Chemi-

kaliami "C." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 1995 r.

utrzymującą w mocy decyzję określającą podatek dochodowy za 1993 r. na kwotę

8.412.084.000 zł (starych), oddalił skargę.

Kontrowersyjną kwestią prawną, zarówno w toku postępowania administracyjne-

go przed organami skarbowymi obu instancji jak i przed Naczelnym Sądem Ad-

ministracyjnym, była dopuszczalność zaniechania i ustalania podatku dochodowego za

1993 r. powołanej wyżej Spółki "C." od przychodu uzyskanego przez tę Spółkę na

podstawie decyzji Wojewody G. z dnia 20 grudnia 1993 r. o zwolnieniu z długu na rzecz

Skarbu Państwa w kwocie 8.115.000.000 zł dotyczącego odroczonej części opłat

dodatkowych należnych z tytułu odpłatnego używania mienia oddanego Spółce po

zlikwidowaniu przedsiębiorstwa państwowego w trybie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o

prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Podatnik

twierdził, że powyższy przychód jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w § 1

zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. w sprawie częściowego

zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób

prawnych (M.P. Nr 69, poz. 614).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska podatnika, natomiast

uznał, że to organy skarbowe prawidłowo oceniły przedmiotową kwestię prawną. Brak

jest bowiem podstaw do przyjęcia, że uzyskane przez spółkę "C." zwolnienie z długu

odpowiada warunkowi zaniechania ustalania podatku dochodowego z § 1 zarządzenia

Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r., polegającemu na tym, że uzyskane

nieodpłatne świadczenie stanowiło zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na

zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości

niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z odrębnymi przepisami, dokonuje się

odpisów amortyzacyjnych. Wprawdzie przesłanką uzyskanego przez Spółkę "C."

zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa było zainwestowanie przez Spółkę w

składniki majątku trwałego minimum 50% zysku netto, to jednak nie był to zwrot

wydatków (ekwiwalent) w rozumieniu powołanego wyżej warunku zaniechania ustalania

podatku dochodowego.

Minister Sprawiedliwości we wniesionej rewizji nadzwyczajnej zarzucił wyrokowi

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku rażące

naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku

z § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Zdaniem Ministra

Sprawiedliwości nie jest trafne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że

warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu § 1 zarządzenia Ministra Finansów z

dnia 30 grudnia 1993 r. było istnienie bezpośredniego związku przyczynowego między

otrzymanym przez podatnika świadczeniem, a poniesionymi przez niego wydatkami na

zakup lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nie

jest także właściwe zaliczanie uzyskanego przez Spółkę "C." przychodu do kategorii

wartości umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15

lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993

r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Właściwe natomiast powinno być zastosowanie instytucji

zaniechania ustalenia i poboru podatku, zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z

dnia 30 grudnia 1993 r. Z przedstawionych przyczyn Minister Sprawiedliwości wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Ostatni z przytoczonych wyżej argumentów zawartych w uzasadnieniu rewizji

nadzwyczajnej nie jest trafny przede wszystkim ze względów natury logicznej. Nie

można bowiem zasadnie twierdzić, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada

warunkom zaniechania ustalenia podatku dochodowego z § 1 zarządzenia Ministra

Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. oraz równocześnie kwestionować, niespornego w

gruncie rzeczy faktu, osiągnięcia przez podatnika przychodu w rozumieniu przepisów

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis określający warunki ods-

tąpienia od realizacji podatku (zaniechanie jego ustalenia i poboru) może być odno-

szony dopiero do sytuacji, gdy istnieje obowiązek podatkowy. W tym wypadku gdyby

nie było przychodu jako przesłanki podatku dochodowego, nie powstawałby w tym

zakresie obowiązek podatkowy i w konsekwencji powoływanie się przez podatnika na

warunki zaniechania ustalenia i poboru podatku byłoby bezprzedmiotowe.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw rewizja nadzwyczajna także w zakresie

zarzutu dotyczącego błędnego uznania, że do zachodzącego w sprawie stanu fak-

tycznego nie odnosi się zaniechanie ustalenia i poboru podatku dochodowego wyni-

kające z § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. Należy zwrócić

uwagę na to, że punktem wyjścia zakwestionowanej w rewizji nadzwyczajnej oceny

prawnej była zasada powszechności opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny

powołał się również na linię orzecznictwa NSA stwierdzającą, że stosowanie ulg po-

datkowych nie może wynikać z rozszerzającej interpretacji przepisów wprowadzających

przywileje podatkowe. W świetle tych założeń, które nie budzą zastrzeżeń, brak jest

podstaw do tego ażeby uznać przyjęty w zaskarżonym wyroku sposób interpretacji

powołanego wyżej przepisu jako naruszający, i to rażąco, przyjęte reguły interpretacji

prawa.

Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r. zostało wydane na

podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych

(jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), upoważniającego Ministra

Finansów do zarządzenia zaniechania w całości lub w części ustalenia zobowiązań

podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie

uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Minister

Finansów działając na podstawie powyższego upoważnienia określającego w szerokiej

formule przesłanki zarządzenia zaniechania ustalenia i poboru podatku, przesłanki te

konkretyzuje w sposób zapewniający zrealizowanie zarządzonego przez niego - z

określonych przyczyn - przywileju podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia

1993 r. nie wyrażono wprost tego, że zakresem wprowadzonego w tym zarządzeniu

zaniechania ustalenia i poboru podatku dochodowego objęte mają być także dochody z

tytułu zwolnienia z długu wobec Skarbu Państwa na podstawie § 6 ust. 4 zarządzenia

Ministra Finansów z dnia 13 maja 1993 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie zasad

ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 26, poz. 274).

Powstały w związku z tym, na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego problem,

polegał na tym, czy przedmiotowe zwolnienie z długu, które uzyskała Spółka "C.", może

być zakwalifikowane jako: inne nieodpłatne świadczenie, stanowiące zwrot wydatków

poniesionych przez podatnika na zakup, albo wytworzenie we własnym zakresie

środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu § 1

zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1993 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w przyjętej przez siebie ocenie znaczenia po-

wyższej kwalifikacji nieodpłatnych świadczeń miał na uwadze wyrażone w przepisie

związanie między tymi nieodpłatnymi świadczeniami, a tą ich cechą, że stanowią zwrot

wydatków poniesionych przez podatnika na określone cele. Taka interpretacja nie

pozostaje w sprzeczności ani z tekstem przepisu ani z powołanymi wyżej regułami

wykładni przepisów podatkowych według dyrektywy interpretacji ścisłej. Samo pojęcie:

"nieodpłatne świadczenie" ma oczywiście szeroki zakres, jednakże został on wyraźnie

ograniczony w tym przepisie dla celów przedmiotowego przywileju podatkowego.

Członem definiującym zakres "nieodpłatnego świadczenia" jest jego określona

charakterystyka i w tym sensie należy rozumieć kwestionowany w rewizji nadzwyczajnej

bezpośredni związek przyczynowy między otrzymanym przez podatnika świadczeniem

a poniesionymi przez niego wydatkami na zakup lub wytworzenie środków trwałych.

Jeżeli zaś chodzi o zwolnienie z długu, które uzyskała Spółka "C." to ma ono swą

charakterystykę prawną wynikającą z odrębnych przepisów, przy czym cechą

konstytutywną tego zwolnienia nie jest to, że stanowi ono zwrot wydatków poniesionych

na zakup środków trwałych, chociaż do jednego z warunków uzyskania zwolnienia

należało wykazanie, że wydatki spółki z zysku na finansowanie składników majątku

trwałego wyniosły w określonym czasie co najmniej 50% zysku netto (§ 6 ust. 4

zarządzenia Ministra Finansów z dnia 13 maja 1993 r.).

Z powyższych przyczyn, wobec tego że rewizja nadzwyczajna nie ma uspra-

wiedliwionych podstaw, gdyż nie zostało wykazane rażące naruszenie wskazanych

przepisów prawa materialnego, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 393

12

KPC w

związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego...(Dz. U. Nr 43, poz. 189).

========================================