III RN 29/97

Wyrok z dnia 17 czerwca 1997 r.

III RN 29/97

Strony umowy leasingu mogą się zobowiązać, iż leasingobiorca pokryje

zobowiązania podatkowe likwidowanego w drodze umowy leasingu przedsiębiorstwa.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy

Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 1997 r. sprawy ze skargi Fabryki

Urządzeń Mechanicznych "K." SA w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2

października 1995 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nienależnie uiszczonych

zobowiązań podatkowych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia

29 października 1996 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości wniósł w dniu 25 kwietnia 1997 r. rewizję nadzwyczajną od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia

29 października 1996 r. [...] wydanego w sprawie ze skargi Fabryki Urządzeń

Mechanicznych "K." SA w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 1995 r.

[...] w przedmiocie odmowy zwrotu, nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych.

Wyrokowi powyższemu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11

maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w

związku z art. 5 ust. 1 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach

podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), wnosząc w konsekwencji o jego uchylenie i

oddalenie skargi lub o przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-

Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

W doręczonym w dniu 5 października 1993 r. Prezesowi Zarządu - Dyrektorowi

Generalnemu Fabryki Maszyn i Urządzeń Przemysłu Spożywczego "S." w likwidacji w K.,

wyniku kontroli skarbowej rozliczenia z budżetem za okres od stycznia do czerwca 1992 r.

określona została wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec niezłożenia w ustawowym

terminie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań

podatkowych (art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. Nr

100, poz. 441 ze zm.), wynik tej kontroli stał się decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie

podatkowe za wymieniony okres. To zobowiązanie podatkowe zostało w 1993 r. uiszczone

przez Spółkę Akcyjną - Fabrykę Urządzeń Mechanicznych "K." w K., która powstała w

miejsce zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Fabryka Maszyn i

Urządzeń Przemysłu Spożywczego "S." z siedzibą w K. [...]. W dniu 30 czerwca 1995 r.

Fabryka Urządzeń Mechanicznych "K." SA złożyła jednak w Urzędzie Skarbowym w P.

wniosek o zwrot nienależnie uiszczonych jej zdaniem zobowiązań podatkowych (nadpłaty)

wraz z oprocentowaniem. Decyzją [...] z dnia 24 lipca 1995 r. Urząd Skarbowy w P. odmówił

uwzględnienia wymienionego wniosku, a Izba Skarbowa w P. utrzymała zaskarżoną decyzję

w mocy decyzją [...] z dnia 2 października 1995 r.

Decyzje organów podatkowych zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, Spółka Akcyjna - Fabryka Urządzeń Mechanicznych

"K." zarzucając im naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.

o zobowiązaniach podatkowych.

Wyrokiem z dnia 29 października 1996 r. [...] Sąd ten uwzględnił skargę i uchylił obie

zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy jest

obowiązkiem osobistym, który nie może być przenoszony na inny podmiot w drodze umowy

cywilnoprawnej. Taka zaś sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, kiedy w miejsce

zlikwidowanego w drodze prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego powstała spółka

akcyjna. Uiszczenie zaś przez tę Spółkę zobowiązania podatkowego spowodowało nadpłatę,

która jest świadczeniem nienależnym i powinna zostać zwrócona przez organ podatkowy.

Wedle poglądu rewizji nadzwyczajnej, wyrok ten rażąco narusza powołane na

wstępie przepisy prawa. Rewidujący stwierdza, iż sąd orzekający, całkowicie dowolnie,

wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu przez organy podatkowe przyjął, że

zobowiązanie podatkowe w badanej sprawie nie wynika z ostatecznej decyzji podatkowej.

Decyzją taką stał się bowiem w myśl art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli

skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) wynik kontroli rozliczenia z budżetem za okres

od stycznia do czerwca 1992 r. W decyzji tej określone zostały podstawy prawne należności

podatkowych wobec Skarbu Państwa i ich wysokość co wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1

ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W badanej sprawie wynik kontroli, o której mowa

nie został zaskarżony środkiem prawnym przewidzianym w art. 27 powołanej ustawy o

kontroli skarbowej, tj. nie żądano skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach

zobowiązań podatkowych i jak podano wyżej stał się decyzją ostateczną.

Decyzja ta została doręczona w dniu 5 października 1993 r. Fabryce Maszyn i

Urządzeń Przemysłu Spożywczego "S." w likwidacji celem prywatyzacji, z siedzibą w K.

[...], co potwierdził własnoręcznym podpisem prezes Zarządu - Dyrektor Generalny. W

momencie doręczenia wymienionej decyzji, zobowiązanie podatkowe w myśl art. 5 ust. 1

powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stało się wymagalne i podatki nią

określone zostały zapłacone. Decyzja ta nie została do dnia dzisiejszego wzruszona.

Nietrafne są więc zarzuty podnoszone przez Spółkę Akcyjną i Sąd orzekający, że została ona

doręczona niewłaściwemu adresatowi. Decyzja, o której mowa nie była przedmiotem kontroli

sądowej, a Spółka nie podjęła środków prawnych zmierzających do jej wzruszenia. Po

upływie około 2 lat od doręczenia wymienionej decyzji i uiszczenia podatków, Fabryka

Urządzeń Mechanicznych "K." Spółka Akcyjna, w którą przekształciło się zlikwidowane

przedsiębiorstwo państwowe, uznała, że uiściła podatek nienależny i wystąpiła do Urzędu

Skarbowego o jego zwrot na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wniosek w tej sprawie złożony został w dniu 30 czerwca 1995 r. Organy podatkowe obu

instancji trafnie uznały, że unormowania prawne wynikające z art. 29 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych nie mają zastosowania w tej sprawie i odmówiły zwrotu

rzekomo nadpłaconego podatku. Natomiast Sąd orzekający, jak podano wyżej, niezasadnie

przyjął, że Spółce Akcyjnej, która powstała w miejsce zlikwidowanego przedsiębiorstwa

państwowego i która podatek uiściła, należy się jego zwrot, ponieważ jest to świadczenie

nienależne. Swoje stanowisko Sąd poparł obszernymi wywodami dotyczącymi skutków

prawnych przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego, co

wobec braku podstawy prawnej z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie ma w

niniejszej sprawie znaczenia. Rozważania Sądu w tym zakresie są zbędne i sprzeczne

zarówno ze stanem faktycznym sprawy, jak i unormowaniami prawnymi dotyczącymi tzw.

nadpłat podatków. Rewidujący konkluduje, iż z uwagi na to, że decyzje organów

podatkowych I i II instancji nie naruszają prawa, wniesiona skarga winna ulec oddaleniu na

podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Nie ulega wątpliwości, że ani stan prawny w dacie spełnienia przez wnioskodawcę

świadczenia, ani umowa leasingowa nie nakładała nań prawnego obowiązku pokrycia

zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa "S." zlikwidowanego w celu prywatyzacji,

którego mienie przekazano w leasing spółce "K.". Pokrycie tych zobowiązań nastąpiło

dobrowolnie przez wnioskodawcę. W tej sytuacji wnioskodawca zapłacił podatek, którego

uiścić nie musiał. Sytuację tego rodzaju reguluje art. 29 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych, przewidujący obowiązek zwrotu sum uiszczonych w wyniku nieistniejącego

zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to ciążyło na innym podmiocie, niż

wnioskodawca i ani z mocy ustawy, ani z mocy umowy leasingowej nie ciążyło na

wnioskodawcy. gdyby nawet było brak zasady sformułowanej w art. 29 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych, a kwestię rozpatrywać na tle przepisów o nienależnym

świadczeniu, to także sytuacja wnioskodawcy uprawniałaby go do domagania się zwrotu (art.

411 pkt 1 KC). Wnioskodawca działał bowiem pod wpływem błędu, sądząc, że obciąża go

obowiązek zapłaty, w rzeczywistości jednak nie istniejący. A tylko sytuacja, gdy spełniający

świadczenie wiedział w momencie jego spełnienia, iż nie był do świadczenia obowiązany,

wyklucza żądanie zwrotu na zasadzie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Powoływany w rewizji nadzwyczajnej argument o braku odwołania wnioskodawcy

jest o tyle nieistotny, że mógłby on ewentualnie wchodzić w grę tylko w wypadku, gdyby

wnioskodawca był prawnym następcą adresata decyzji, czy to pod tytułem ogólnym, czy

szczególnym. Taką sytuację regulują obecnie obowiązujące przepisy ustawy o

komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z 30 sierpnia 1996 r. (Dz. U. Nr

118, poz. 561, zm. Dz. U. Nr 156 poz. 775) w art. 40, przewidując sukcesję kupującego lub

przejmującego przedsiębiorstwo we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika, bez względu

na charakter prawny stosunku prawnego, z którego wynikają. Wprowadzając ten przepis

ustawodawca zapewne chciał zapobiec sytuacjom mającym miejsce poprzednio, gdy brak

podobnego przepisu prowadził do osłabienia więzi prawnych usprawiedliwiających

ewentualną sukcesję. Konstrukcyjnie rzecz biorąc, w wypadku stanowiącym tło niniejszego

sporu przedsiębiorstwo prywatyzowane ulegało najpierw likwidacji, a więź prawna jego

"następcy" powstawała między tym ostatnim i Skarbem Państwa. Brak przepisu ustawy

(analogicznego do art. 40 obecnie obowiązującej ustawy prywatyzacyjnej) wykluczał auto-

matyzm wiązania "K." zobowiązaniami podatkowymi "S.". Brak regulacji kwestii obo-

wiązków finansowych leasingobiorcy względem zobowiązań podatkowych dawnego

posiadacza mienia leasingowanego - wyklucza możliwość uznania, że "K." zapłacił ciążące

na nim zobowiązanie. Wypada zaznaczyć, że brak było przeszkód w umieszczeniu w umowie

leasingowej stosownej klauzuli, inaczej bowiem, niż twierdzi NSA, nie chodzi tu o

"przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej obowiązku podatkowego, który jest

obowiązkiem osobistym", ale o zobowiązanie do pokrycia zobowiązań podatkowych już

istniejących. Nie byłaby to więc - rzeczywiście niemożliwa - cesja zobowiązania

podatkowego (zmiana podmiotu tego zobowiązania), ale zobowiązanie względem Skarbu

Państwa, leasingującego prywatyzowane mienie, wynikające z określenia warunków

leasingu, co jest oczywiście dozwolone. Jednakże klauzuli takiej w umowie leasingu nie

zamieszczono. Przedmiotem sporu są świadczenia, jakie wnioskodawca ("K." SA) spełnił

pokrywając podatkowe należności zlikwidowanego "S.". Wnioskodawca zapłaciwszy

dobrowolnie kwotę, której zwrotu obecnie dochodzi (wraz z odsetkami), jako zwrotu

nienależnie uiszczonego podatku argumentuje, iż nie ciążył na nim obowiązek zapłaty

spornej kwoty.

Nie ulega wątpliwości, że ani stan prawny (w dacie spełnienia przez wnioskodawcę

świadczenia), ani sama umowa leasingowa nie nakładała na wnioskodawcę prawnego

obowiązku przejęcia zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa "S." zlikwidowanego w celu

prywatyzacji, którego mienie przekazano w leasing spółce "K.". Obowiązku takiego nie

przewidywała ustawa prywatyzacyjna. Inaczej niż ma to miejsce obecnie, gdzie

obowiązujące przepisy ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw

państwowych z 30 sierpnia 1996 r. (Dz. U. Nr 118, poz. 561, zm. Dz. U. Nr 156, poz. 775), w

art. 40 przewidują sukcesję kupującego lub przejmującego przedsiębiorstwo we wszelkie

prawa i obowiązki poprzednika, bez względu na charakter prawny stosunku prawnego, z

którego wynikają. Wprowadzając ten przepis ustawodawca zapewne chciał zapobiec

sytuacjom mającym miejsce poprzednio, gdy brak podobnego przepisu prowadził do braku

więzi prawnych usprawiedliwiających ewentualną sukcesję.

Z kolei ma rację NSA, gdy podkreśla, że zobowiązania podatkowe jako mające

osobisty charakter nie podlegają możliwości przejęcia długu. Ta ostatnia instytucja wyklucza

bowiem przeniesienie długu o osobistym charakterze. Inaczej mówiąc skuteczne przejęcie

długu podatkowego, prowadzące do zmiany podmiotu zobowiązanego podatkowo - jest

niemożliwe na drodze umownej.

Jednakowoż z tego wszystkiego nie wynika, że wnioskodawca nie mógł skutecznie

zobowiązać się wobec leasingodawcy (Skarbu Państwa, statio fisci Minister Przemysłu i

Handlu), iż uiścił także na rzecz odbiorcy świadczenia, którym jest Skarb Państwa (statio

fisci, Urząd Skarbowy w P.) kwoty odpowiadające zobowiązaniom i należnościom

wynikającym z bilansu likwidacji przedsiębiorstwa "S.". Tego rodzaju zobowiązanie o

cywilnoprawnym charakterze, wynikające z umowy leasingu mogło być skutecznie

zaciągnięte, przy czym jego stronami byli wnioskodawca (zobowiązany) i Skarb Państwa

(Minister Przemysłu i Handlu) leasingodawca. Stroną umowy leasingu nie był natomiast

Skarb Państwa (statio fisci Urząd Skarbowy), a zobowiązanie nie było zobowiązaniem

podatkowym. Ponieważ akt notarialny z 12 sierpnia 1992 r. w § 7 ust. 2 zawiera stosowne

zobowiązanie wnioskodawcy, należy zatem rozważyć, czy nie chodzi tu właśnie o takie

zobowiązanie cywilnoprawne, wobec leasingodawcy, wynikające z umowy leasingu. W

takim wypadku powoływany w rewizji nadzwyczajnej argument o braku odwołania

wnioskodawcy jest o tyle nieistotny, że mógłby on ewentualnie wchodzić w grę tylko w

wypadku, gdyby wnioskodawca był prawnym następcą adresata decyzji, czy to pod tytułem

ogólnym, czy szczególnym.

Dodać należy, że prawu cywilnemu (bo w razie ustalenia, że wskazane postanowienie

umowy ma taką właśnie treść) [...], znane są sytuacje, gdzie zastrzega się, iż zobowiązanie

zostanie spełnione do rąk osoby trzeciej, nie do rąk dłużnika, że czasem owej osobie trzeciej

służy własne roszczenie wobec zobowiązanego (gdy umowę zawarto zastrzegając świadcze-

nie na rzecz osoby trzeciej - art. 393 KC).

Tak więc rozpatrzenie sprawy ponownie przez NSA będzie wymagało ustosun-

kowania się do charakteru zobowiązania wnioskodawcy, zastrzeżonego w § 7 pkt 2 umowy

notarialnej, przy założeniu, że w tym wypadku bynajmniej nie musi chodzić o umowę

przejęcia długu, lecz własne zobowiązanie leasingobiorcy wobec leasingodawcy,

odpowiadające swoją wysokością pozycji bilansu likwidowanego przedsiębiorstwa "S.". W

tym celu należy dokonać także oceny bilansu sporządzonego w związku z likwidacją

przedsiębiorstwa "S.", a to w celu stwierdzenia, czy obejmował on zobowiązanie podatkowe,

którego kwota stanowi przedmiot niniejszego sporu.

Dodatkowej wskazówki dostarczy sprawdzenie, czy "K." SA, która przejęła majątek

likwidowanego przedsiębiorstwa w drodze leasingu, dokonała odliczenia zapłaconej kwoty

(będącej przedmiotem sporu) od wartości przejętego majątku w ramach rozliczeń ze Skarbem

Państwa.

W tej sytuacji Sąd Najwyższy biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności

orzekł jak w sentencji.

========================================