III RN 47/97

Wyrok z dnia 7 października 1997 r.

III RN 47/97

Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, także w

odniesieniu do tzw. ostatecznego rozliczenia podatku, powstaje z mocy ustawy

(art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych,

jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. w związku z art. 25 ust. 2

oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od

osób prawnych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Janusz Łętowski,

Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 października 1997 r. sprawy ze skargi

"I.L." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 13 maja 1996 r. [...] w

przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., na skutek

rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia

25 marca 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-

ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa w L. decyzją z 13 maja 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną

decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 stycznia 1996 r. określającą wysokość

należnego od "I.L.@ Spółki z o.o. w Ł. podatku dochodowego od osób prawnych za

okres od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. w kwocie 9.602,40 zł (96.024.000 st.

zł). W uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka zaliczyła do

kosztów uzyskania przychodów w 1992 r. także wydatki na zakup bryczek i siodeł, sań i

kantarów na łączną sumę 6.964,80 zł (69.648.000 st.zł) oraz wydatki na zakup kaset

video na kwotę 24,80 zł (248.000 st.zł), a więc koszty, które w świetle art. 15 ust. 1

ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie

niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) nie

stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu

Administracyjnego Spółka zarzuciła, że decyzja ta naruszyła art. 15 ust. 1 oraz art. 16

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 19

grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108,

poz. 486 ze zm.). Zdaniem Spółki zakwestionowane przez Izbę Skarbową wydatki

należą do tzw. kosztów funkcjonowania osoby prawnej, które w pierwotnej wersji art. 15

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone były do kosztów

uzyskania przychodów. Równocześnie Spółka wskazała, że wśród wydatków

określonych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakie nie

uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie wymienia się tego typu wydatków, które

poniosła Spółka, a które następnie zakwestionowała Izba Skarbowa. Ponadto Spółka,

powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podniosła zarzut

przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że organy podatkowe nie

miały prawa wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a taki

charakter miały - zdaniem Spółki - decyzje podejmowane w niniejszej sprawie. Izba

Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podnosząc w szczególności,

że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych dotyczących podatku

dochodowego od osób prawnych warunkiem uznania wydatku za koszt prowadzonej

działalności jest stwierdzenie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a

osiągniętym przez podatnika przychodem. Tymczasem materiał dowodowy w niniejszej

sprawie nie daje podstaw dla stwierdzenia takiego powiązania pomiędzy

zakwestionowanymi wydatkami i przychodami Spółki. Izba Skarbowa zarzuciła także,

że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązania

podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

bowiem nie chodziło w tym wypadku o tzw. decyzję podatkową ustalającą, ale o tzw.

decyzję podatkową określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z 25

marca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającą

ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd

Administracyjny stwierdził, że z przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodo-

wym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.) wynika, że warunkiem

uznania określonego wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodu jest istnienie

związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem. Natomiast w

rozpoznawanej sprawie brak było podstaw dla stwierdzenia, że zakwestionowane przez

organy podatkowe wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, skoro

zakupionych za te kwoty przedmiotów nie użyto do prowadzenia działalności

gospodarczej. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów

skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji art. 7 ust.

1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu

Administracyjnego przepis ten stanowił bezwzględną przeszkodę do wydania decyzji

podatkowych po dniu 31 grudnia 1995 r., a to ze względu na upływ trzyletniego okresu

przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął

bowiem na stanowisku, że okres przedawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy

o zobowiązaniach podatkowych, dotyczy zarówno tzw.decyzji podatkowych

ustalających, jak i tzw. decyzji podatkowych określających wysokość zobowiązania

podatkowego. Tymczasem decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego w P., która utrzy-

mana została w mocy decyzją Izby Skarbowej, wydana została w dniu 19 stycznia 1996

r.

Rewizję nadzwyczajną od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

złożył Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając rażące naruszenie art.

22 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz

art. 5 ust. 3 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 27 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i równocześnie wnosząc o uchylenie

zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. W uzasadnieniu

rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w zaskarżonym wyroku

Naczelny Sąd Administracyjny pominął istotne z punktu widzenia przepisów ustawy o

zobowiązaniach podatkowych rozróżnienie normatywne decyzji podatkowych tzw.

ustalających, czyli konstytutywnych (art. 5 ust. 1) oraz tzw. określających, czyli

deklaratoryjnych (art. 5 ust. 3). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzje

podatkowe podejmowane w niniejszej sprawie miały charakter decyzji określających i

wydawane były na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz

art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A w takim wypadku

termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony jest nie w art. 7 ust. 1, lecz

w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wynosi nie trzy, ale pięć lat.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

Stosownie do postanowienia art. 5 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiąza-

niach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) zobowią-

zanie podatkowe podatnika powstaje bądź z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji

ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych), bądź też obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego przez po-

datnika wynika wprost z przepisów prawa, bez potrzeby uprzedniego doręczenia mu

decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, bowiem zobowiązanie podatkowe

powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie

takiego zobowiązania (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W sytuacji,

gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego wprost z przepisów

prawa, mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających jego wykonanie, organ

podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 3

ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Powyższa regulacja prawna stanowi

normatywną podstawę dla rozróżnienia tzw. ustalających decyzji podatkowych, a więc

decyzji, które mają charakter rozstrzygnięć konstytutywnych, skoro dopiero na ich

podstawie (a nie wprost na podstawie przepisu ustawowego) konkretyzuje się obo-

wiązek podatkowy w odniesieniu do indywidualnie oznaczonego podmiotu (art. 5 ust. 1

ustawy o zobowiązaniach podatkowych) oraz tzw. określających decyzji podatkowych,

które mają charakter decyzji deklaratoryjnych, bowiem ich celem jest jedynie

autorytatywne potwierdzenie istnienia i zakresu zobowiązania podatkowego wynikają-

cego wprost z przepisów prawa w odniesieniu do indywidualnie oznaczonego podatnika

(art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Do rozróżnienia tego nawiązują

także przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w których określone zostały

terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. I tak, w art. 7 ust. 1 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych zostały określone terminy przedawnienia zobowiązań

podatkowych wynikających z tzw. ustalających decyzji podatkowych, natomiast art. 30

ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesądza o terminie przedawnienia

zobowiązań podatkowych, do których odnoszą się tzw. określające decyzje podatkowe.

Art. 25 ust. 2 in fine ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nakłada na

podatnika obowiązek przedstawienia na koniec roku podatkowego tzw. ?ostatecznego

rozliczenia podatku za rok podatkowy@. Z kolei art. 27 ust. 1 in fine ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że tzw. podatkiem należnym za

dany rok podatkowy jest podatek wynikający z zeznania podatnika o ostatecznej

wysokości dochodu, ?chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek

w innej wysokości@. Z powyższego wynika, że w wypadku podatku dochodowego od

osób prawnych zobowiązanie podatkowe podatnika, także w odniesieniu do tzw.

ostatecznego rozliczenia podatku, powstaje wprost na podstawie przepisów ustawy,

natomiast ewentualna decyzja organu podatkowego ma znamiona tzw. określającej

decyzji podatkowej i zmierza jedynie do skorygowania wysokości należności

podatkowej (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Dlatego przyjąć

należy, że w tym wypadku obowiązuje termin przedawnienia zobowiązania podatko-

wego wynikający z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (5 lat), a nie

terminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja organu podatkowego wydana

została na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przed upły-

wem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust.

1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i dotyczy ona sytuacji, w której podatnik

nieprawidłowo obliczył wysokość należności podatkowej z tytułu ciążącego na nim z

mocy prawa zobowiązania podatkowego (art. 25 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 10 ustawy z 1

marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta

Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu

postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych

oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189) w związku z art. 393

13

KPC orzekł,

jak w sentencji.

========================================