III RN 70/97

Wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r.

III RN 70/97

Po upływie okresu zwolnienia podatkowego, przedmiotem rozliczeń po-

datkowych stają się zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po-

datku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106,

poz. 482 ze zm.) przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadze-

nia działalności gospodarczej, powstałe od pierwszego dnia okresu objętego

obowiązkiem podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodu w okresie obję-

tym obowiązkiem podatkowym nie jest dopuszczalne wliczanie (art. 7 ust. 3 pkt

1 tej ustawy) strat powstałych w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwol-

nienia dochodu od podatku (art. 7 ust. 4 zdanie 2 ustawy). Strata poniesiona w

okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia

ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa

podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb

Państwa ryzyka gospodarczego podatnika.

Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Adam Józefowicz

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi

"S." SA w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 1996 r. [...] w przed-

miocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994

r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 28

lutego 1997 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 7 listopada 1995 r. [...]

działając na podstawie art. 5 ust. 3, art. 19 i 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o

zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze

2

zm.) oraz art. 7 ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 i 35 i art. 27 ust. 1 ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.

U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego

Spółki Akcyjnej "S." w L. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r.

na kwotę 32.135.408.000 st. zł, a także kwotę do przypisu 7.365.388.000 st. zł (po

denominacji 736.538 zł 80 gr) za poszczególne miesięczne okresy sprawozdawcze

wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji [...] Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowe rozlicze-

nie przez wymienioną Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r.

Dotyczyło to w szczególności niewłaściwego odliczenia straty z lat ubiegłych, a także

nieprawidłowego kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Powo-

łując się na art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od

osób prawnych Urząd Skarbowy podał, że przychodów i kosztów ze źródeł wolnych

od podatku nie łączy się z dochodami z innych źródeł, czyli strata za 1991 r. nie mo-

że być odliczona przez Spółkę po upływie zwolnienia w 1994 r. W związku z tym

Spółka nie może odliczyć w 1994 r. straty poniesionej w 1991 r. w okresie zwolnienia

od podatku dochodowego. Dlatego Urząd Skarbowy zwiększył podstawę opodatko-

wania o kwotę 18.367.540.000 st. zł stanowiącą nieprawidłowe odliczenie straty.

Na tle zebranego materiału dowodowego Urząd Skarbowy wskazał następują-

ce nieprawidłowości. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w maju

1994 r. kwotę 2.035.000 st. zł jako zakup środków farmaceutycznych do przychodni

przyzakładowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszo-

nych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich pono-

szenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Koszt

utrzymania przychodni przyzakładowej nie może stanowić kosztu uzyskania przycho-

dów. Z tego powodu Urząd postanowił zmniejszyć o tę kwotę koszty uzyskania przy-

chodów za 1994 r.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. wydatki na rzecz

pracowników z tytułu zakupu biletów miesięcznych MPK w kwocie 1.880.000 zł (w lu-

tym i czerwcu po 440.000 zł, we wrześniu i grudniu po 500.000 zł), co stanowi naru-

szenie art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Urząd

Skarbowy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reklamę i re-

prezentację w kwocie 42.012.000 zł w części przekraczającej 0,25% przychodów,

3

zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wymienionej ustawy z 15 lutego 1992 r. Ponadto zgod-

nie z art. 15 ust. 1 tej ustawy Urząd Skarbowy postanowił uznać opłatę dodatkową w

kwocie 4.380.000 zł jako koszt uzyskania przychodu miesiąca września 1994 r., bo-

wiem kwota ta stanowi świadczenie należne zakładowi urządzeń kanalizacyjnych.

Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowe-

go od osób prawnych za 1994 r. dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów i

dochodu do opodatkowania i określono należny podatek dochodowy od osób praw-

nych za 1994 r. na kwotę 32.138.408.000 st. zł. Ustalenia te wpłynęły na wysokość

należnych zaliczek na poczet tego podatku, których wysokość i terminy przedstawio-

no w załączniku do decyzji. Zgodnie z art. 19 i 20 ustawy o zobowiązaniach podatko-

wych ustalono, że podatek w kwocie 7.365.388.000 st. zł, to jest 736.538 zł 80 gr

(nowych zł) wraz z odsetkami za zwłokę, podlega wpłacie na rachunek bankowy [...]

Urzędu Skarbowego w L.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "S." w L. od

powyższej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w L z dnia 7 listopada 1995 r., utrzymał w

mocy zaskarżoną decyzję.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału źródłowego

uznała, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Nie nastąpiło narusze-

nie procedury administracyjnej, bowiem przedłużenie się postępowania w szczegól-

nie trudnej i czasochłonnej sprawie nastąpiło w związku z wnioskiem Spółki z 8 sierp-

nia 1985 r. o przesłuchanie biegłych księgowych weryfikujących sprawozdanie finan-

sowe za 1994 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że zarzut narażenia Spółki przez Urząd na

dodatkowe odsetki nie jest zasadny oraz że zobowiązanie w podatku dochodowym

od osób prawnych powstaje z mocy prawa, o czym świadczy art. 27 ust. 1 ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. Na podatniku ciąży obowiązek wykonania zobowiązania bez

uprzedniego doręczenia decyzji (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatko-

wych). Zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy ma chara-

kter deklaratoryjny, bowiem stwierdza fakt istnienia zobowiązania i jego wysokości.

Także wysokość odsetek za zwłokę nie jest uzależniona od daty doręczenia decyzji,

ale od momentu powstania zobowiązania i określonego w ustawie terminu jego płat-

ności. Urząd Skarbowy nie żądał ponownej zapłaty uiszczonego przez Spółkę po-

datku, lecz tylko określił jej zobowiązanie. Organ II instancji podał, że stanowisko o

niemożliwości odliczenia strat od osiągniętego dochodu wyraził NSA w wyroku z dnia

10 lutego 1995 r., SA/Gd 1406-1407/94. Wydatki ponoszone przez Spółkę na utrzy-

4

manie Międzyzakładowej Przychodni Zdrowia [...] Fabryki Maszyn Rolniczych w L.

nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ponieważ są wyszczególnio-

ne w art. 16 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej kwestii

strona nietrafnie powołuje się na art. 94 pkt 4 KP. Także biegli rewidenci nie uznali

tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. Sprawa uznania za koszty uzyskania

przychodu wydatków na zakup biletów miesięcznych w 1995 r. została odmiennie

uregulowana dopiero zmianą ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o podatku dochodo-

wym od osób prawnych (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) polegającą na skreśleniu art.

16 ust. 1 pkt 35 ustawy. Przedmiotem postępowania dotyczącego podatku dochodo-

wego za 1994 r. było określenie w jednej decyzji należnego podatku za 1994 r., a nie

wydania dwu decyzji (jednej co do ustaleń kontroli UKS, a drugiej w sprawie ustale-

nia zasadności odliczenia 1/3 straty za 1991 r.), jak domagała się strona.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z

dnia 28 lutego 1997 r. [...] oddalił skargę "S." SA w L. na powyższą decyzję Izby

Skarbowej w L. z dnia 22 lutego 1996 r. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że

Spółka Akcyjna "S." w L. jest spółką z udziałem zagranicznym, powstałą na mocy

ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów

zagranicznych (Dz. U. Nr 41, poz. 325 ze zm.). Stosownie do art. 28 tej ustawy do-

chód spółek powstałych w oparciu o jej przepisy, podlegał zwolnieniu od podatku do-

chodowego przez okres 3 lat (licząc od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia

działalności gospodarczej). Powyższa ustawa została uchylona ustawą z dnia 14

czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 50, poz. 353 ze

zm.). W art. 37 ustawa ta zachowała prawo do zwolnienia od podatku dochodowego

dochodu spółek utworzonych z mocy ustawy z 1988 r. w przedmiocie działalności

określonej w zezwoleniu, w oparciu o które Spółka została utworzona. Obie ustawy

nie zawierały rozwiązań dotyczących podatków w razie poniesienia straty przez te

spółki. Dlatego w razie poniesienia straty przez spółki z udziałem zagranicznym, któ-

rych dochód podlegał z mocy prawa zwolnieniu od podatku dochodowego, możliwość

jej rozliczenia- zdaniem NSA - należy oceniać stosownie do przepisów ustawy o po-

datku dochodowym od osób prawnych.

NSA powołując się na art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o po-

datku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 3, poz. 12 w brzmieniu obowiązują-

cym w 1991 r.) stwierdził, że w toku ustalania, czy podatnik poniósł stratę mogą być

uwzględnione tylko wydatki uznane przez ustawę za koszty uzyskania przychodu.

5

Według art. 11 ust. 1 pkt 21 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przycho-

dów kosztów ze źródła przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opo-

datkowaniu albo są zwolnione od podatku. Także ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o

podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 106,

poz. 482) przyjęła podobne rozwiązanie prawne, bowiem art. 7 ust. 4 tej ustawy sta-

nowi, iż przy ustaleniu straty nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, po-

niesionych w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają

opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

NSA zwrócił uwagę na to, że Spółka "S." korzystająca w 1991 r. ze zwolnienia

od podatku dochodowego poniosła w tym roku stratę bilansową w znaczeniu ekono-

micznym. Jednakże nie była to strata podlegająca odliczeniu od dochodu w następ-

nych latach, bowiem przy ustalaniu wyniku podatkowego (dochodu lub straty) nie

uwzględnia się przychodów ze źródeł związanych z dochodem wolnym od podatku.

W tym stanie Spółka Akcyjna "S." w L. nie nabyła prawa do odliczenia (dla celów po-

datkowych) tej straty od dochodu uzyskanego w trzech kolejnych latach.

W tej kwestii NSA podzielił stanowisko organów obu instancji i pogląd Ministra

Finansów ujawniony w decyzji z dnia 27 czerwca 1996 r. [...]. Podobne stanowisko

zostało wyrażone w orzecznictwie NSA w wyrokach z dnia 3 marca 1995 r., III SA

374/94 i z dnia 2 sierpnia 1995 r., III SA 502/94 (ONSA z 1996 r. Nr 2 poz. 95). W

związku z tym NSA uznał, że nieuzasadnione są zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu

i w skardze, iż organy obu instancji dopuściły się w zaskarżonych decyzjach narusze-

nia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zdaniem NSA organy skarbowe

zgodnie z prawem skorygowały nieprawidłowo obliczoną przez Spółkę 1/3 straty w

1991 r. w kwocie 18.307.540.000 st. zł oraz nieprawidłowe zakwalifikowanie ponie-

sionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu biletów miesięcz-

nych dla pracowników (w kwocie 1.880.000 st. zł), a także wydatków poniesionych na

Międzyzakładową Przychodnię Zdrowia (w kwocie 2.036.000 st. zł). W ocenie NSA

organy administracyjne nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego,

gdyż zgodnie z art. 80 KPA dokonały oceny materiału dowodowego, a decyzja i jej

uzasadnienie spełnia wymagania przewidziane w art. 107 KPA, gdyż zawiera ustale-

nia faktyczne i prawne. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut przewlekłego za-

łatwienia sprawy przez urzędy skarbowe. Ponadto podzielił stanowisko Izby Skarbo-

wej, że stosownie do art. 27 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych na po-

datniku ciąży obowiązek wykonania zobowiązania bez uprzedniego doręczenia de-

6

cyzji (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Decyzje organów podat-

kowych, wydane w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są de-

cyzjami deklaratywnymi, bowiem określają jedynie wysokość zobowiązania już istnie-

jącego, będącego w momencie wydania decyzji zaległością podatkową.

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego

wyroku NSA z dnia 28 lutego 1997 r. [...], zarzucając w niej rażące naruszenie prawa

materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lu-

tego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z

1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w związku z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia

1983 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. Nr

41, poz. 325 ze zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz prze-

kazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu

w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, NSA nie wyciągnął właściwych

wniosków z przepisów o źródłach przychodów wolnych od podatku. [...] W związku z

tym posłużył się wykładnią rozszerzającą, pomimo iż w drodze wykładni nie można

uzupełniać procedury i tworzyć przez analogię nowych stanów faktycznych podlega-

jących opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie wchodzi w rachubę luka prawna. Ponadto

skarżący zarzucił, że NSA pominął problem konstrukcji zwolnienia podatkowego

przyznanego Spółce. Rzecznik Praw Obywatelskich powołał się na orzeczenie NSA z

dnia 4 czerwca 1993 r., III SA 5/93 (Glosa 1995, nr 3, poz. 34), w którym Sąd uznał,

iż zwolnienie od podatku dochodowego określone w ustawie o działalności gospodar-

czej z udziałem podmiotów zagranicznych jest zwolnieniem podmiotowym i obejmuje

cały dochód spółek z udziałem zagranicznym bez względu na rodzaj dochodu i jego

źródło. W ocenie skarżącego, wyrok NSA został oparty na niewłaściwych założe-

niach, bowiem nie prowadzi do wyrównania warunków działania, lecz do niezgodnej

z Konstytucją nierówności wobec prawa. Wyłączenie kosztów dla celów ustalenia

straty (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy) nie może mieć zastosowania do zwolnień podmioto-

wych. Nieoddzielenie konstrukcji zwolnienia od konstrukcji pokrywania poniesionej

straty stanowi - zdaniem RPO - naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Rzecz-

nik uważa, że nie można pozbawieniem możliwości odliczania straty "karcić" za obli-

gatoryjne zwolnienie podatkowe, bowiem zwolnienie podatkowe jest przyznaniem

ulgi podatkowej zwolnionemu podmiotowi, a więc przywileju. Pozbawienie spółek z

udziałem zagranicznym możliwości skorzystania z odliczenia straty poniesionej na

7

początku rozwijania działalności byłoby sprzeczne z celami gospodarczymi regulacji

prawnej zawartej w ustawie o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów za-

granicznych. Interpretacja art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-

nych, jaką przyjął NSA, narusza - zdaniem RPO - w sposób rażący ten przepis i za-

sadę pewności prawa (art. 1 Przepisów Konstytucyjnych).

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie może być uwzględniona, gdyż zawarte w niej za-

rzuty są nietrafne i nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał prawidło-

wej oceny prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji i należycie ustosunko-

wał się do zarzutów skargi Spółki Akcyjnej "S.", która bezzasadnie kwestionowała

wyniki bardzo starannie i dokładnie przeprowadzonego postępowania podatkowego

w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 1994 r. W

ocenie Sądu Najwyższego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stano-

wisko organów podatkowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Spółka Akcyj-

na "S.", niezgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 28 i 35 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.

U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na

utrzymanie przychodni międzyzakładowej i zakup środków farmaceutycznych oraz

zakup biletów miesięcznych dla pracowników, a także na reklamę i reprezentację.

Uzasadniało to dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów i dochodu do opo-

datkowania oraz należnego od wymienionej Spółki podatku za 1994 r.

Ponadto Sąd Najwyższy podziela poglądy i argumentację Naczelnego Sądu

Administracyjnego, że Spółka "S." bezzasadnie odliczyła stratę poniesioną w okresie

zwolnienia podatkowego w 1991 r, po upływie tego zwolnienia w 1994 r. Sąd ten do-

konał bowiem prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 28 ustawy z dnia

23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych

i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicz-

nym. Niesłuszny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że zaskarżony wyrok opiera się na

błędnych założeniach i rozszerzającej wykładni tych przepisów w sposób uniemoż-

liwiający odliczenie poniesionej straty przez spółki z udziałem zagranicznym, których

dochód podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Z przepisu art. 28 ust. 1 usta-

8

wy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych wyraźnie wyni-

ka, że tylko "zwalnia się od podatku dochodowego dochód spółki w okresie trzech lat

od rozpoczęcia działalności". Po upływie tego okresu powstaje bowiem, zgodnie z

art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek

podatkowy tych osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą na zasadach

równości i równego traktowania podatników. Po upływie okresu zwolnienia podatko-

wego przedmiotem rozliczeń podatkowych stają się zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy

przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospo-

darczej, powstałe od pierwszego dnia okresu objętego obowiązkiem podatkowym. Do

kosztów uzyskania przychodu w okresie objętym obowiązkiem podatkowym nie jest

dopuszczalne z braku podstaw prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy), "wliczanie strat"

powstałych w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia dochodu od podat-

ku (art. 7 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Strata

poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu pono-

szenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu pra-

wa podatkowego. Podmiotowe zwolnienie podatkowe tym różni się od zwolnienia

przedmiotowego, że zwalnia podatnika od obowiązku podatkowego w stosunku do

wszystkich przedmiotowo określonych źródeł jego dochodów. Natomiast zwolnienie

przedmiotowe zawsze wskazuje ściśle określone źródło lub źródła dochodów, które-

go dotyczy. Oznacza to, że w przypadku zwolnień przedmiotowych, chodzi o enume-

ratywne wyliczenie źródeł dochodu zwolnionych od podatku, podczas gdy w przy-

padku zwolnienia podmiotowego chodzi o generalne zwolnienie, dotyczące wszys-

tkich źródeł dochodu określonego podmiotu. Z tego wynika, że w niniejszej sprawie

podmiot zwolniony ogólnie od podatku w okresie zwolnienia, nie tylko nie miał obo-

wiązku naliczenia dochodu dla celów podatkowych, ale także nie mógł naliczać strat,

powstałych w tym okresie w celu odliczenia ich od podstawy opodatkowania, ponie-

waż nie był obciążony obowiązkiem podatkowym wobec Skarbu Państwa. Po tym

okresie zwolnienia podatkowego, podatnikowi będzie przysługiwało prawo odliczania

strat powstałych w tym okresie, poczynając od dnia, w którym zostaje objęty obo-

wiązkiem podatkowym. Skarżąca Spółka nie miała zatem uprawnienia do odliczania

od podatku dochodowego w 1994 r. strat powstałych w okresie zwolnienia podatko-

wego w 1991 r., gdy nie płaciła podatku dochodowego. Funkcją zwolnienia od po-

datku nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa, bo-

wiem podatnik będąc zwolniony od podatku podejmowałby działalność gospodarczą

9

nie na własne ryzyko, lecz na ryzyko Skarbu Państwa. Celem przepisu art. 28 ust. 1

ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych było zwol-

nienie od podatku dochodowego dochodu spółki w okresie trzech lat od rozpoczęcia

działalności, co jest korzystnym rozwiązaniem prawnym. Stanowi ono zachętę i pods-

tawę do rozwijania działalności gospodarczej oraz znaczną ulgę finansową w osiąg-

nięciu dochodu z prowadzenia tej działalności i stwarza w dość długim okresie wa-

runki do rozwoju wzajemnie korzystnej współpracy kapitałowej i gospodarczej między

podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wyrównanie warunków prowadzenia dzia-

łalności gospodarczej przez podmioty krajowe i spółki z udziałem zagranicznym po

wykorzystaniu przez nie przywileju zwolnienia podatkowego, nie tylko nie narusza

konstytucyjnej równości wszystkich podmiotów gospodarczych, lecz zmierza do reali-

zacji zasady równości wobec prawa.

Rozpatrując sprawę w granicach podstaw rewizji nadzwyczajnej, Sąd Najwyż-

szy nie dopatrzył się - wbrew twierdzeniom skarżącego - rażącego naruszenia przez

NSA przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach rewizji nadzwyczaj-

nej.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że re-

wizja nadzwyczajna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego z mocy art. 236

ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78,

poz. 483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo

o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o

kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr

43, poz. 189) w związku z art. 39312

KPC, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================