III RN 76/97

Wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r.

III RN 76/97

Zakupienie przez dotychczasowego najemcę mieszkania zakładowego

w budynku wzniesionym w 1977 r. z dotacji zjednoczenia w celu zaspokojenia

potrzeb mieszkaniowych pracowników zakładów (przedsiębiorstw) zgrupowa-

nych w zjednoczeniu, nie upoważnia podatnika do odliczenia poniesionego

wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fi-

zycznych (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do-

chodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416

ze zm.).

Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Adam Józefowicz, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi Janiny B.

na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 1995 r. [...] w przedmiocie podatku

dochodowego za rok 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli-

wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego

we Wrocławiu z dnia 5 marca 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 8 sierpnia 1995 r. [...] określił Janinie B.

należny podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 6.676.000 zł (przed denominacją).

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15 grudnia 1995 r. [...] utrzymała w mocy decyzję

organu podatkowego pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji uznały, że

stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podat-

ku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416

ze zm.) brak było podstawy prawnej dla dokonania odliczenia wydatków poniesio-

nych przez podatniczkę na nabycie zajmowanego przez nią mieszkania zakładowego

2

położonego w O. przy ulicy N. Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od dochodu

podlegają wydatki poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu

mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej. Ze stanu sprawy wynika natomiast, że

Janina B. na mocy umowy zawartej z O. Przedsiębiorstwem Budowlanym, którego

była pracownikiem, nabyła na własność zajmowane przez nią jako lokatora mieszka-

nie zakładowe. Budynek, w którym znajdowało się mieszkanie, został wybudowany w

1977 r. z przeznaczeniem na mieszkania zakładowe dla potrzeb zakładów i przedsię-

biorstw zgrupowanych w O. Kombinacie Budowlanym. Po kolejnych reorganizacjach

Kombinatu budynek ten stał się własnością O. Przedsiębiorstwa Budowlanego, które

w 1993 r. przeznaczyło do sprzedaży mieszkania położone w tym budynku celem

umożliwienia ich wykupu przez dotychczasowych najemców tych mieszkań. W oce-

nie Izby Skarbowej mieszkanie nabyte przez podatniczkę znajduje się w budynku wy-

budowanym w innym celu niż bezpośrednia sprzedaż dla osiągnięcia zysku, a tym

samym budynek nie został wybudowany w ramach prowadzonej przez O. Przedsię-

biorstwo Budowlane działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o

działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyro-

kiem z dnia 5 marca 1997 r. [...] uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

W ocenie Sądu jest bezsporne, że decyzją uprawnionych organów O. Przedsię-

biorstwa Budowlanego S.A. w O. mieszkanie kupione przez skarżącą zmieniło cha-

rakter mieszkania zakładowego na lokal przeznaczony do sprzedaży. W tym stanie

rzeczy jest obojętne, że przed podjęciem tej decyzji mieszkanie to miało na celu zas-

pokojenie potrzeb pracowników zakładu, a także to, iż budynek, w którym znajdowało

się mieszkanie skarżącej, wybudowany został w 1977 r. w innym celu niż

przeznaczenie na sprzedaż. W owym czasie istniały bowiem inne warunki gospo-

darcze. Tymczasem obecnie zakłady pracy są uprawnione do samodzielnego de-

cydowania o przeznaczeniu swojego majątku, w tym również o zmianie przeznacze-

nia jego części składowych. Podjęta decyzja w tym przedmiocie stanowi decyzję

podmiotu gospodarczego w ramach jego uprawnień związanych z prowadzoną

działalnością gospodarczą, na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20

czerwca 1996 r. III ARN 16/96 (OSNAPiUS 1997 nr 3 poz. 30). Zdaniem Sądu w ta-

kiej sytuacji spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sporne mieszkanie

3

zostało wybudowane w ramach działalności gospodarczej i przeszło na własność

skarżącej w ramach zawartej umowy sprzedaży.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku za-

rzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym

Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1

pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie

zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu

- Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d usta-

wy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o przypadki, gdy określony

podmiot prowadzi działalność gospodarczą nastawioną na wybudowanie mieszkań z

przeznaczeniem ich do późniejszej sprzedaży lub wynajmu. Wniosek taki wynika z

wykładni systemowej i celowościowej. Celem bowiem wprowadzenia tego przepisu

była stymulacja rozwoju budownictwa wielorodzinnego poprzez wybudowanie no-

wych budynków, których właścicielem był podmiot gospodarczy, a który następnie

mógł sprzedawać lub wynajmować poszczególne lokale. Chodzi tu zatem o zakup

budynków lub mieszkań, które od samego początku zostały wybudowane z założe-

niem ich sprzedaży. Sformułowanie zaś: „w ramach prowadzonej działalności gospo-

darczej” oznacza wybudowanie budynku przez podmiot, którego głównym lub ubocz-

nym zadaniem była budowa budynku; podmiot był właścicielem budynku i po wybu-

dowaniu budynek lub poszczególne lokale mogły ulec sprzedaży. Powołując się na

materiały z procesu legislacyjnego, Minister Sprawiedliwości stwierdził, że wolą usta-

wodawcy było przyjęcie odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe od dochodów tylko

tych wydatków, które służą tworzeniu nowej substancji mieszkaniowej, utrzymaniu jej

w nie zmienionym stanie lub modernizacji.

Minister Sprawiedliwości jest zdania, że wybudowanie w 1977 r. budynku, w

którym znajduje się mieszkanie podatniczki, z przeznaczeniem znajdujących się w

nim mieszkań na potrzeby pracowników zakładów i przedsiębiorstw zgrupowanych w

O. Kombinacie Budowlanym przesądza o tym, że podjęcie tej inwestycji nie było

związane z zamiarem uzyskania zysku ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, a

zatem nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Co najwyżej można mówić

o fakcie sprzedaży tego mieszkania w ramach prowadzonej działalności gospodar-

czej. Minister Sprawiedliwości wskazał ponadto, że NSA powołując wyrok Sądu Naj-

wyższego z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 16/96 pominął istotny fragment tego

4

wyroku, w którym Sąd Najwyższy podkreślił, że zwolnienie dotyczy tylko nowo wy-

budowanych mieszkań, nie zaś mieszkań wybudowanych dawniej, obecnie zaś wy-

kupowanych (np. mieszkań służbowych, kwaterunkowych) i następnie sprzedawa-

nych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od podatku nie podlegały też kwoty wydatko-

wane na zakup dawniej wybudowanych mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o

podatku dochodowym od osób fizycznych ( jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 90,

poz. 416 ze zm.) odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zakup

budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wy-

budowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten

ustanawia dwie przesłanki odliczenia wydatków w nim określonych od dochodu: po

pierwsze - wydatki te zostały poniesione na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu

mieszkalnego w takim budynku, po drugie - budynek lub lokal mieszkalny zostały

zakupione od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach prowadzonej działal-

ności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia kwestia, czy najemca

mieszkania zakładowego położonego w budynku wzniesionym w 1977 r. w celu zas-

pokojenia potrzeb pracowników O. Kombinatu Budowlanego, który nabył to miesz-

kanie przeznaczone w 1993 r. do sprzedaży decyzją właściwego organu przedsię-

biorstwa będącego następcą prawnym Kombinatu, jest uprawniony do odliczenia od

dochodu wydatków poniesionych na zakup tego lokalu mieszkalnego. Sąd Najwyższy

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zawarte w uza-

sadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 maja 1996 r., III ARN 91/95

(OSNAPiUS 1997 nr 1 poz. 2 ), w którym stwierdzono, że: „ Budynek mieszkalny

wzniesiony z funduszu socjalnego na potrzeby załogi przedsiębiorstwa państwowe-

go, którego statutowym zadaniem było wykonawstwo robót budowlanych na zamó-

wienie bezpośrednich inwestorów, jest ze swego przeznaczenia obiektem niekomer-

cyjnym i jego późniejszy zakup w ramach likwidacji przedsiębiorstwa nie upoważnia

podatnika do odliczenia poniesionego wydatku od podstawy opodatkowania podat-

kiem dochodowym (art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze

5

zm.).” W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy przyjął, że z zestawienia wydat-

ków na cele mieszkaniowe określonych w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 wynika, że

poza wyraźnie innym przeznaczeniem wydatków remontowo-modernizacyjnych, po-

zostałe wydatki powinny służyć zwiększeniu istniejących zasobów mieszkaniowych,

zarówno wprost, jak też w sposób pośredni, tzn. poprzez nabycie własności lub pra-

wa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zwiększe-

nie zasobów mieszkaniowych mogło być przy tym zarówno skutkiem zachowań sa-

mego podatnika (przy budowie, nadbudowie i rozbudowie budynku, względnie przys-

tosowaniu na cele mieszkalne pomieszczenia niemieszkalnego), jak też zachowań

podmiotów, dla których budowa domów lub lokali mieszkalnych jest celem statuto-

wym i którą to działalność podatnicy mieli stymulować uiszczaniem wkładu budowla-

nego lub mieszkaniowego (spółdzielnie mieszkaniowe), bądź zakupem budynku (lo-

kalu) mieszkalnego (podmioty budujące w ramach działalności gospodarczej). Pods-

tawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych można zatem było

na mocy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy obniżyć o wydatki mieszkaniowe tylko wtedy,

gdy zostały poniesione na zakup budynku (lokalu) mieszkalnego od osób, które

budynek (lokal) ten, tzn. zakupiony przez danego podatnika, wybudowały w ramach

prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, realizującej ratio legis podobne-

go przywileju podatkowego, a więc nakierowanej na wznoszenie i sprzedawanie bu-

dynków mieszkalnych lub ich poszczególnych lokali, przy ewentualnym zachowaniu

przez zbywcę funkcji zarządcy obiektu. Wprawdzie dopiero po zmianie przepisu art.

26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy, dokonanej ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie

niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), pojawiło się w jego brzmieniu określenie "nowo wy-

budowany" (budynek mieszkalny lub lokal w takim budynku), ale nie znaczy to, że

wcześniej wolno było odliczać wydatki na zakup "starego" budynku, czy lokalu.

Wykładnia pierwotnej wersji powołanego przepisu, dokonywana w systemowym

kontekście pozostałych jednostek redakcyjnych art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy, prowa-

dziła bowiem do wniosku, że tzw. duża ulga mieszkaniowa obejmowała tylko kupno

budynków (lokali) nowo wybudowanych, sfinansowanych ze środków na statutową

działalność danego podmiotu gospodarczego i przeznaczonych na sprzedaż.

Trafny jest zatem pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że wzniesienie

budynku z dotacji Zjednoczenia na potrzeby pracowników i przedsiębiorstw zgrupo-

wanych w O. Kombinacie Budowlanym przesądza o tym, że podjęcie inwestycji nie

6

było związane z zamiarem uzyskania zysku ze sprzedaży wybudowanych mieszkań,

tym bardziej że wówczas obowiązujące przepisy prawne nie zezwalały na dokonywa-

nie sprzedaży takich lokali mieszkalnych. Wybudowanie tego budynku nie nastąpiło

zatem w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisie art. 26 ust. 1

pkt 5 lit. d. Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 20

czerwca 1996 r., III ARN 16/96(OSNAPiUS 1997 nr 3 poz. 30), jednym z celów zwol-

nienia od podatku nabywców nowo wybudowanych mieszkań przewidzianych po-

wołanym wyżej przepisem była stymulacja budownictwa mieszkaniowego, a zatem

wyraźne zwiększenie liczby mieszkań stojących do dyspozycji nabywców, a także

zachęcenie podmiotów gospodarczych do podejmowania się budownictwa mieszka-

niowego w ramach prowadzonej przez nie działalności. Wskazuje na to wyraźnie

okoliczność, iż zwolnienie dotyczyło tylko nowo wybudowanych mieszkań, nie zaś

znajdujących się na rynku mieszkań wybudowanych dawniej, obecnie zaś wykupy-

wanych (np. mieszkań służbowych, kwaterunkowych etc.) i następnie sprzedawa-

nych przez ich właścicieli. Zwolnieniu od podatku nie podlegały też kwoty wydatko-

wane na zakup dawniej wybudowanych mieszkań sprzedawanych na wolnym rynku.

Powyższej oceny prawnej nie zmienia fakt, że lokale mieszkalne w tym budynku

zostały przeznaczone do sprzedaży w 1993 r. decyzją właściwego organu Przedsię-

biorstwa będącego następcą prawnym O. Kombinatu Budowlanego. Sąd Najwyższy

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Sądu Najwyższego wy-

rażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 1993 r. III ARN 41/93(Przegląd

Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 1 poz. 9), że w sprzedaży lokalu mieszkalnego

wyraża się prowadzenie działalności gospodarczej, lecz warunek, o którym mowa w

powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi

się do transakcji handlowej, ale do tego, ażeby nabywany budynek (lokal mieszkal-

ny), został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, że zakup przez dotychczasowego najemcę miesz-

kania zakładowego położonego w budynku wybudowanym w 1977 r. z dotacji Zjed-

noczenia w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników zakładów i

przedsiębiorstw zgrupowanych w O. Kombinacie Budowlanym przenaczonego do

sprzedaży w 1993 r., nie upoważnia podatnika do odliczenia poniesionego wydatku

od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Taka transakcja niczym się

nie różni od indyferentnych w świetle prawa o podatku dochodowym zakupów budyn-

ku mieszkalnego na wolnym rynku i źródłem tzw. dużej ulgi mieszkaniowej mogłaby

7

tylko być np. nadbudowa lub rozbudowa podobnego budynku.

Tymczasem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie zakłada, że

dla zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy jest obojętne, że przed podjęciem

decyzji o przeznaczeniu na sprzedaż lokali mieszkalnych położonych w tym budynku

mieszkanie miało na celu zaspokojenie potrzeb pracownika zakładu oraz że zostało

wybudowane w innym celu niż przeznaczenie na sprzedaż. Do rażącego naruszenia

powołanego przepisu ustawy doszło nie tylko wskutek jego błędnej wykładni, ale rów-

nież w konsekwencji ustalenia, że przedmiotowy budynek został wzniesiony i sprze-

dany w ramach działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================