III RN 91/97

Wyrok z dnia 12 grudnia 1997 r.

III RN 91/97

Wynagrodzenie wypłacone agentowi (prowizja) stanowi koszt uzyskania

przychodu dającego zlecenie. Dopuszczalna jest umowa agencji zawarta mię-

dzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jako zlecającym, a spółką z

ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada większość udziałów w spółce

zlecającej, jako agentem.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej

Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 1997 r. sprawy ze skargi "K.T."

Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 października 1996 r. [...]

w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1994 r., na skutek rewizji

nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Admini-

stracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 1997 r. [...]

1. u c h y l i ł zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę w odniesieniu

do zarzutu nieuznania kwoty 79.318,40 zł z tytułu prowizji za koszty uzyskania przy-

chodów i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnemu

Sądowi Administracyjnemu–Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu,

2. o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną w pozostałej części.

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 14 października 1996 r. [...] uchyliła de-

cyzję Urzędu Skarbowego P.-N.M. z dnia 1 czerwca 1996 r. [...] dotyczącą ustalenia

"K.T." Spółce z o.o. w P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od

osób prawnych za rok 1994 w kwocie 1.370.811,20 zł i określiła tej Spółce należny

podatek dochodowy za 1994 rok w kwocie 1.357,939,70 zł.

- 2 -

Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodu części prowizji wy-

płaconej przez Spółkę "K.T." w wysokości 7.931.840.000 zł agentowi Spółki, przyj-

mując, że rola agenta w tej sprawie sprowadzała się do zapłacenia za tę Spółkę

kwoty należnej kontrahentowi [...] już po zawarciu umowy. Poza tym Izba Skarbowa

stwierdziła, że w decyzji organu I instancji, wskutek omyłki zaniżono należny podatek

o kwotę 876.384.000 zł.

W kwestii najmu lokalu w budynku przy ul. K. w W. organ odwoławczy uznał

za udowodnione i zasadne poniesienie przez Spółkę wydatków z tytułu najmu lokalu

i zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku 1994. Izba

Skarbowa uznała też za udowodniony fakt udostępnienia przez Spółkę części naj-

mowanego obiektu innym podmiotom, w związku z czym organ podatkowy I instancji

zasadnie zwiększył przychód Spółki o kwotę 2.419.812.440 zł, odpowiadającą warto-

ści czynszu przypadającego na udostępnioną część powierzchni lokalowej. Izba

Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu Spółki, że miaro-

dajnym dowodem na okoliczność udostępnienia części pomieszczeń biurowych in-

nym podmiotom mogą być, zgodnie z art. 198 Kodeksu handlowego, oświadczenia

Zarządu "P." Spółki z o.o., która Spółce "K.T." wynajęła lokale; zapisy na fakturach i

wykazach powierzchni zajmowanych przez użytkowników sporządzone zostały przez

pracowników wynajmującego.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem

z dnia 4 czerwca 1997 r. [...] oddalił skargę "K.T." Spółki z o.o. w P., przyjmując w

odniesieniu do prowizji, że skoro K. A. mbH posiada w Spółce z o.o. "K.T." 98%

udziałów (2% udziałów posiada Grażyna K.), to nie może on być uznany za agenta

strony skarżącej. Posiadając większościowy pakiet udziałów nie może zlecać w isto-

cie sobie samemu czynności agenta i od tych czynności pobierać prowizję. Zdaniem

Sądu "...wszelkie rozważania dotyczące tego, czy załatwienie gwarancji i zapłata

przez "agenta" za zlecającego należą do szczegółowych obowiązków agenta za wy-

konanie których należy mu się prowizja okazały się zbędne".

W sprawie wydatków z tytułu najmu budynku przy ul. K. w W., Sąd przyjął,

że na odwrocie faktur znajdują się informacje pracowników wynajmującego o fak-

tycznie zajmowanej przez poszczególne podmioty powierzchni biurowej. Faktury te

przez szereg miesięcy otrzymywała strona skarżąca, nie wnosząc żądnych zastrze-

- 3 -

żeń do ich treści i do informacji zawartych na odwrocie faktur. "Ocena materiału do-

wodowego, na którego wpływ miała strona skarżąca nie może być uznana w powyż-

szych okolicznościach za dowolną".

Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, w

której wyrokowi temu zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3

ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74,

poz. 368 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 77 §

1 i 80 KPA w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz

art. 199 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r.

Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Minister Sprawiedliwości wnosił o

uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi

Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego

rozpoznania.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie

stwierdził, że umowa agencyjna jest umową dwustronną, w której agent jest odręb-

nym dla zlecającego podmiotem. Nie znajduje jednak uzasadnienia stanowisko

Sądu, że w niniejszej sprawie K. A. mbH posiadający prawie 98% udziałów w Spółce

z o.o. "K.T." nie może być uznany za agenta strony skarżącej.

Zgodnie z § 23 umowy spółki założonej w dniu 31 stycznia 1991 r., zmienio-

nej umową z dnia 28 lutego 1991 r. w przedmiocie przyjęcia nazwy "K.T. Spółka z

ograniczoną odpowiedzialnością", "jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, do skła-

dania i podpisywania w imieniu spółki oświadczeń o charakterze majątkowym jest

wymagane współdziałanie dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu i

prokurenta". Treść cytowanego postanowienia umowy odpowiada wymogom przewi-

dzianym w art. 199 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27

czerwca 1934 r. Kodeks handlowy i umowy spółki obligują do składania oświadczeń

przez zarząd (dwóch jego członków lub jednego członka łącznie z prokurentem), z

zatem w niniejszej sprawie tylko Zarząd "K.T." Spółka z o.o. w P. jest wyłącznie

uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, a nie wspólnik posiadający nawet

prawie 98% udziałów, zważywszy też, że żaden przepis Działu XI Kodeksu handlo-

- 4 -

wego nie uprawnia wspólnika do zawierania umów w imieniu Spółki.

Sąd koncentrując swoją ocenę na zakwestionowaniu K. A.mbH jako agenta

Spółki z o.o. "K.T.” z uwagi na wielkość udziałów w tej Spółce, nie ustosunkował się,

zdaniem Ministra Sprawiedliwości, merytorycznie do kwestii zachowania wymagań

prawnych dotyczących złożenia oświadczenia przez Zarząd Spółki "K.T." przy za-

warciu umowy agencji, z czym wiąże się ocena zasadności przyznania prowizji i tym

samym zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Nadmienić przy

tym należy, że K. A. mbH posiada osobowość prawną odrębną od "K.T." Spółki z

o.o. w P., na mocy przepisów niemieckiego Kodeksu handlowego. Skoro więc dwa

odrębne podmioty działające poprzez swoje Zarządy zawarły umowę, to Sąd dys-

kwalifikując uprawnienia agenta wynikające z tej umowy, rażąco naruszył prawo,

gdyż nie wspólnik zlecił sam sobie czynności agenta.

W sprawie nieodpłatnego udostępnienia lokali przy ul. K. w W. przez Spółkę

"K.T." innym podmiotom, tj. K. Holding S.A., P. oraz S.L., strona skarżąca kwestio-

nuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie i zwiększenie w związku z tym

przychodu Spółki o kwotę 2.419.812.400 zł (starych), wywodząc w toku postępowa-

nia podatkowego, że dowody w postaci zapisów na fakturach i wykazanych po-

mieszczeń, sporządzone zostały przez nieupoważnionych pracowników wynajmują-

cego, tj. Spółki "P.".

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że na nieodpłatne udostępnienie

przez stronę skarżącą części nieruchomości innym podmiotom wskazują faktury

"wystawione przez wynajmującego", o czym świadczą na odwrocie tych faktur infor-

macje pracowników wynajmującego (Spółki "P."), nie uwzględnił przy tym faktu, że

zapisy na odwrocie faktur pochodziły od osób nieuprawnionych do reprezentowania

wynajmującego (Spółki "P."). Tym samym skoro Zarząd "P." Spółki z o.o. - jako or-

gan upoważniony w myśl art. 198 § 1 i art. 199 § 1 Kodeksu handlowego - nie pot-

wierdził oświadczeń co do nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości innym

podmiotom, oświadczenia te były z mocy prawa nieważne (art. 104 KC). Na orga-

nach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycz-

nego sprawy i dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego,

czy dana okoliczność została udowodniona (art. 7, 77 § 1 i 80 KPA).

- 5 -

Sąd Najwyższy zważył co następuje:

Trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasad-

nieniu zaskarżonego rewizją nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości wyroku, że je-

żeli agent w wyniku czynności, które znajdują oparcie w Kodeksie cywilnym, dopro-

wadzi do uzyskania przychodu przez dającego zlecenie, to wynagrodzenie za te

czynności (prowizja) stanowi koszt uzyskania przychodu dającego zlecenie. W ni-

niejszej sprawie jest niesporne, że agent (K. A. mbH z siedzibą w B.) doprowadził w

wyniku swojej działalności do udzielenia „K.T.” Sp. z o.o. z siedzibą w P. przez B.

Bank gwarancji na zakup samochodów w kwocie 8.200.000 DEM oraz że zapłacił z

własnych środków kwotę 7.922.195,53 DEM za dostarczenie przez kontrahenta [...]

samochodów. Trafne jest także stanowisko Sądu, że zawarta w dniu 30 kwietnia

1991 r. między K. A. mbH z siedzibą w B. - agentem a „K.T.” Sp. z o.o. umowa na-

zwana umową agencji, jest klasyczną umową pośrednictwa, według której agent

działa na rzecz zlecającego, ale we własnym imieniu, a nie w imieniu zlecającego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał jednak natury czynności podejmowanych

przez K. A. mbH w wykonaniu umowy agencji ani też czy czynności te przyczyniły się

do powstania przychodu po stronie zlecającego. W ocenie Sądu, którą również

należy podzielić, umowa agencji jest „umową dwustronną, w której agent jest

odrębnym od zlecającego podmiotem.” Nie jest natomiast trafny pogląd Sądu, że K.

A. mbH posiadający 98% udziałów w „K.T.” Sp. z o.o., nie może być uznany za

agenta tej Spółki. Zgodnie bowiem z § 23 umowy spółki z ograniczoną odpowie-

dzialnością, założonej dnia 31 stycznia 1991 r., zmienionej umową z dnia 28 lutego

1991 r. w przedmiocie przyjęcia nazwy „K.T.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialno-

ścią”, „jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, do składania i podpisywania w imieniu

spółki oświadczeń o charakterze majątkowym jest wymagane współdziałanie dwóch

członków zarządu lub jednego członka zarządu i prokurenta”. Treść powyższego

postanowienia umowy spółki w pełni odpowiada wymaganiom art. 199 § 1 Kodeksu

handlowego, zgodnie z którym, jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, sposób repre-

zentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli natomiast umowa spółki nie zawiera w tym

względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki

wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka

- 6 -

zarządu łącznie z prokurentem. Nie można zatem podzielić poglądu Sądu, że posia-

dając większościowy pakiet udziałów K. A. mbH zlecił w istocie sobie samemu czyn-

ności agenta i od czynności tych pobierał prowizję, bowiem, jak trafnie stwierdził Mi-

nister Sprawiedliwości w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, w niniejszej sprawie

tylko Zarząd „K.T.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wyłącznie upraw-

niony do zawierania umów w imieniu Spółki, a zatem spełnione zostały wymagania

prawne dotyczące złożenia oświadczenia przez Zarząd Spółki w przedmiocie zawar-

cia umowy agencji z K. A. mbH. W konsekwencji należy uznać, że skuteczna jest

umowa agencji zawarta między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako zle-

cającym a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako agentem, która posiada

większość (98%) udziałów w spółce zlecającej. W rozpoznawanej sprawie należy

ponadto podkreślić, że K. A. mbH posiada osobowość prawną odrębną od K. T.”

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy przepisów niemieckiego Kodeksu

handlowego. Skoro zatem dwa odrębne podmioty (dwie spółki), działające przez

swoje zarządy, zawarły umowę agencji, to Sąd dyskwalifikując tę umowę rażąco na-

ruszył przepis art. 199 § 1 Kodeksu handlowego.

Nie jest trafny zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia art. 77 § 1 i art. 80

Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął

prawidłowo, że o nieodpłatnym udostępnieniu przez stronę skarżącą części nieru-

chomości innym podmiotom (K.Holding S.A., P. oraz S.L.) świadczą faktury wysta-

wione przez wynajmującego. Na odwrocie tych faktur znajdują się informacje pra-

cowników wynajmującego o powierzchni biurowej faktycznie zajmowanej przez po-

szczególne podmioty. Faktury te wraz z adnotacjami przez szereg miesięcy otrzy-

mywała strona skarżąca nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do ich treści i do infor-

macji zawartych na odwrocie tych faktur , w związku z czym ocena materiału dowo-

dowego, na który wpływ miała strona skarżąca, nie może być uznana za dowolną.

Nie jest natomiast trafny pogląd Ministra Sprawiedliwości, że skoro zapisy na odwro-

cie faktur pochodziły od osób nieuprawnionych do reprezentowania wynajmującego,

takim bowiem podmiotem jest wyłącznie Zarząd „P.” Spółka z o.o., to oświadczenia

(zapisy na odwrocie faktur) były z mocy prawa nieważne. W świetle bowiem art. 75 §

1 Kodeksu postępowania administracyjnego jako dowód należy dopuścić wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za

- 7 -

taki dowód co do nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości określonym

podmiotom należy niewątpliwie uznać zapisy na odwrocie faktur wystawionych przez

wynajmującego, nawet jeżeli nie pochodziły od organu upoważnionego do repre-

zentowania wynajmującego (Zarządu Spółki P.), lecz od zatrudnionych u niego pra-

cowników. W sytuacji, gdy faktury te wraz z adnotacjami przez szereg miesięcy

otrzymywała strona skarżąca, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń co do ich treści i do

informacji zawartych na odwrocie tych faktur, to nie sposób zarzucić organom podat-

kowym i Sądowi rażącego naruszenia przepisów art. 77 § 1 i 80 Kodeksu.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================