III RN 111/97

Wyrok z dnia 21 stycznia 1998 r.

III RN 111/97

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity

tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kompetencja do szacunkowego

ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad doty-

czących ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji może być od-

noszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, iż w wy-

niku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy

doszło do konkretnych nadużyć. Dlatego postępowanie w sprawie, w której

rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie art. 11 ustawy o podatku docho-

dowym od osób prawnych, a strona choćby uprawdopodobni istnienie przes-

łanki prawnej, o której mowa w art. 145 § 1 KPA, powinno zostać wznowione.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej

Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 1998 r. sprawy ze skargi "A.-G."

S.A. w R. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 4 września 1995 [...] w przedmiocie

określenia podatku dochodowego za rok podatkowy od 1 marca 1993 r. do 28 lutego

1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Na-

czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 3

czerwca 1997 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 17 maja 1995 r. [...] określił należny

podatek dochodowy od „A.-G.” S.A. w R. za rok podatkowy od dnia 1 marca 1993 r.

- 2 -

do dnia 28 lutego 1994 r., według stawki 40% w kwocie 6.432.992.000 zł (przed de-

nominacją), przyjmując za prawidłową kwotę deklarowanego przez Spółkę przy-

chodu, natomiast skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodu poprzez nie-

uwzględnienie wydatków w kwocie:

1) 5.957.000.000 zł (przed denominacją) z tytułu zawartej umowy kooperacji;

2) 3.532.554.000 zł (przed denominacją) z tytułu amortyzacji środków trwałych, któ-

rych wartość zwiększono na podstawie zawartej umowy usług inwestycyjnych;

3) 7.635.401.800 zł (przed denominacją) z tytułu nakładów inwestycyjnych;

4) 2.300.000.000 zł (przed denominacją) będących różnicą przeszacowania zapasu

półfabrykatów;

5) 522.022.200 zł (przed denominacją) z tytułu reklamy wyrobów prowadzonej w

sposób niepubliczny ponad limit 0,25% przychodu;

6) 591.498.000 zł (przed denominacją) z tytułu opłaty za użytkowanie gruntu refun-

dowanej przez Skarb Państwa;

7) 3.630.035.000 zł (przed denominacją) z tytułu „utraconych” odsetek od udzielonej

pożyczki firmie zagranicznej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała nie zaliczenie

do kosztów uzyskania przychodu kwot wyżej wymienionych w pozycjach: 1), 2), 3), 6)

oraz 7). Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 4 września 1995 r. [...] utrzymała w mocy

zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia w sprawie Izba

Skarbowa podniosła między innymi także, że:

a) Nie uznanie za koszty uzyskania przychodów opłaty za użytkowanie gruntów w

1993 r. należących do Skarbu Państwa uzasadnione jest tym, że z treści umowy (pkt

7 umowy) o depozycie powierniczym, która zawarta została w styczniu 1992 r. po-

między Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Przekształceń Włas-

nościowych a firmą zagraniczną „G.P.C.” (GPC), opłata ta powinna być uiszczana -

do czasu uregulowania stanu prawnego nieruchomości - ze środków depozytu utwo-

rzonego z ceny nabycia akcji. Dopiero po uporządkowaniu stanu prawnego nieru-

chomości, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego powinna ponosić Spółka. Przy

czym GPC, po przedłożeniu w piśmie z dnia 23 sierpnia 1994 r. depozytariuszowi

określonych w umowie kalkulacji opłat, otrzymał pełną refundację uiszczonych przez

Spółkę opłat za użytkowanie wieczyste gruntów w 1993 r. w kwocie 591.498.900 zł

- 3 -

(przed denominacją) oraz w 1994 r. w kwocie 666.498.900 zł (przed denominacją).

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu opłat za użytko-

wanie wieczyste gruntów w 1993 r. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przy-

chodu, bowiem nastąpił całkowity ich zwrot ze środków depozytowych. Wprawdzie

refundacji dokonano na rzecz GPC, ale jednak - zdaniem Izby Skarbowej - jest to

kwestia rozliczeń Spółki z GPC jako jej akcjonariuszem.

b) Nie uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty 3.630.035.000 zł (przed deno-

minacją), stanowiącej równowartość „utraconych” odsetek z tytułu umowy pożyczki

udzielonej GPC przez Spółkę, Izba Skarbowa uzasadniła w następujący sposób. Z

relacji Spółki wynika, że zawarła z GPC umowę „kupna-sprzedaży” słoików na kwotę

877.239,86 USD. W wykonaniu tej umowy Spółka otrzymała około 1/16 ilości zamó-

wionych słoików, natomiast w dniu 24 lutego 1993 r. uiściła zapłatę w pełnej wysoko-

ści. O zwrot nadpłaty Spółka nie wystąpiła. Natomiast nadpłata w kwocie 843.088,60

USD została Spółce zwrócona w okresie od 7 do 12 miesięcy od dnia zapłaty, a kon-

kretnie ratami w dniach: 30 września 1993 r., 8 października 1993 r. i 21 lutego 1994

r.. Zdaniem Izby Skarbowej umowa ta, która tylko w niewielkiej części została zreali-

zowana, miała charakter fikcyjny i nosiła znamiona typowe dla „umowy pożyczki”, a

jej zawarcie miało na celu obejście przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o

opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23). Stanowisko takie zajęła Izba Skarbowa w R.

w decyzji z dnia 19 sierpnia 1995 r. [...] określającej wysokość opłaty skarbowej od

wyżej omówionej „umowy pożyczki”. Przez swoje działanie Spółka została, zdaniem

Izby Skarbowej, pozbawiona kwoty 13.797.323.317 zł (po przeliczeniu według od-

powiedniego kursu), która była niezbędna do prowadzenia bieżącej działalności

gospodarczej. Świadczą o tym między innymi zaciągnięte w tym okresie przez

Spółkę kredyty bankowe. W związku z powyższym, organy podatkowe uznały, że

Spółka dokonując przelewu środków pieniężnych za granicę, przy równoczesnym

korzystaniu z kredytu bankowego, naruszyła art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o

podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106,

poz. 482 ze zm.) i poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od

zaciągniętego kredytu, wykazała zaniżoną podstawę opodatkowania podatkiem do-

chodowym. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy dokonał szacunkowego wylicze-

nia utraconych dochodów w związku z koniecznością zaciągnięcia przez Spółkę kre-

- 4 -

dytu i zapłaty przypadających odsetek, w miejsce przekazanych kontrahentowi za-

granicznemu środków pieniężnych. Przy szacunkowym wyliczeniu przychodu

uwzględniono kwotę przekazaną kontrahentowi, okres zwrotu tej kwoty i 36% (czyli

najniższą) stopę oprocentowania zaciągniętych przez Spółkę kredytów.

Spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą

decyzję Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją

Urzędu Skarbowego w R. W skardze tej Spółka, obok innych zarzutów, podniosła w

szczególności także, że:

a) Jeżeli chodzi o nie zaliczenie opłat za użytkowanie wieczyste do kosztów uzys-

kania przychodu, to należy oddzielić wzajemne rozliczenia wynikające z umowy o

depozycie powierniczym, jaką GPC zawarła ze Skarbem Państwa, od kwestii regu-

lowania bieżących płatności przez Spółkę z tytułu użytkowania przez nią gruntów

Skarbu Państwa. Opłaty te są bowiem związane z prowadzoną przez Spółkę działal-

nością gospodarczą i warunkują osiągnięcie przychodu.

b) Natomiast w kwestii zarzutu fikcyjności umowy, która w opinii organów podatko-

wych miała cechy „pożyczki dewizowej”, Spółka podtrzymała stanowisko, że w da-

nym wypadku była to „umowa kupna- sprzedaży”. Uzasadniając swe stanowisko

Spółka wyjaśniła, że zawarła (jako nabywca), za pośrednictwem GPC, umowę

sprzedaży słoików z firmą U.G. Ltd. Po dostarczeniu czterech partii słoików (łącznie

1/16 zamówionego towaru) i uiszczeniu pełnej zapłaty za towar, która dokonana

została na rzecz GPC jako pośrednika, Spółka rozwiązała powyższą umowę, a to z

uwagi na fakt, że znalazła polskiego dostawcę. Natomiast GPC, po rozliczeniach z

dostawcą, czyli z U.G. Ltd., dokonała zwrotu nadpłaconej kwoty na rzecz Spółki.

Spółka podkreśliła przy tym, że zwrot środków pieniężnych na jej rzecz nastąpił za-

nim GPC otrzymała zwrot tych kwot od dostawcy. Polemizując ze stanowiskiem or-

ganów podatkowych w kwestii charakteru prawnego spornej umowy, Spółka podnio-

sła, że zgodnie z art. 720 KC pożyczkobiorca ma obowiązek zwrotu tej samej kwoty

jaką pożyczył, podczas gdy GPC dokonał zwrotu tylko części kwoty (nadpłaty)

uprzednio zapłaconej przez Spółkę. W ten sposób zrealizowana została zapłata za

część dostarczonego towaru. Nadpłacona kwota podlegała zwrotowi jako „świadcze-

nie nienależne”. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Rze-

- 5 -

szowie wyrokiem z dnia 3 czerwca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skar-

bowej w R. z dnia 4 września 1995 r. w przedmiocie określenia podatku dochodo-

wego za rok podatkowy od dnia 1 marca 1993 r. do dnia 28 lutego 1994 r. W uza-

sadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwa istotne zarzuty

prawne, które uzasadniały uchylenie decyzji.

Po pierwsze Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut skargi odnośnie do nie za-

liczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat za użytkowanie gruntów należących

do Skarbu Państwa. Stosownie bowiem do postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przy-

chodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania, z wyjąt-

kiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Nie ulega zatem wątpliwości, że

opłata za użytkowanie wieczyste zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu uiszczenia przez Spółkę opłaty za

użytkowanie wieczyste gruntów. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia stano-

wiska, że uiszczone przez Spółkę opłaty za użytkowanie wieczyste nie stanowiły

kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją.

Natomiast ewentualna późniejsza refundacja uiszczonych przez Spółkę opłat nie

może mieć wpływu na koszt uzyskania przychodu przez Spółkę w omawianym roku

podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że przyjęte przez orzekające w

sprawie organy podatkowe stanowisko w tej kwestii prawnej jest sprzeczne z art. 16

ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po drugie, ustosunkowując się do kwestii nie uznania za koszty uzyskania

przychodu kwoty 3.630.035.000 zł (przed denominacją), stanowiącej równowartość

„utraconych” odsetek z tytułu „umowy pożyczki” udzielonej GPC, Sąd stwierdził, że

wydana w tej sprawie decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia 19 sierpnia 1995 r. [...],

która utrzymała w mocy wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12

maja 1995 r. [...], była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 1996 r. [...]

oddalił skargę na tę decyzję. Jednakże następnie Spółka pismem z dnia 10 marca

1997 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w R. o wznowienie postępowania w tej

sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 KPA, wywodząc, że już po rozpoznaniu tej

sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, otrzymała od GPC przekazem fakso-

- 6 -

wym dokumenty, które potwierdzają fakt zawarcia „umowy sprzedaży” słoików i do-

kumenty dotyczące rozwiązania umowy z producentem na ich dostawę do Polski. W

tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że wskazany wyżej

wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1997 r.

[...], którym oddalono skargę, oznacza jedynie, że w ocenie tego Sądu zaskarżona

decyzja, w świetle znanego wówczas materiału dowodowego w sprawie, nie dawała

podstaw dla stwierdzenia jej nieważności lub jej uchylenia. Nie wyłącza to jednak

możliwości jej zmiany lub uchylenia w nadzwyczajnym trybie administracyjnym, o ile

spełnione zostaną przesłanki ustawowe uzasadniające podjęcie takiej decyzji. Do-

puszczalne jest zatem wznowienie postępowania administracyjnego także co do ta-

kiej ostatecznej decyzji administracyjnej, co do której Sąd uprzednio oddalił skargę,

jeżeli już po wydaniu takiego wyroku ujawnione zostaną lub wystąpią przesłanki

prawne, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5, pkt 7 lub pkt 8 KPA (por.

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr

137/86). Dlatego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na

stanowisku, że skoro zostały ujawnione okoliczności uzasadniające wznowienie

postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 KPA, to uzasadnia to także uchylenie

tej decyzji, mimo jej wcześniejszego utrzymania w mocy innym wyrokiem Sądu. W tej

sytuacji nie obowiązują więc konsekwencje prawne uprzedniego orzeczenia sądo-

wego, o których mowa w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 268 ze zm.).

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca

1997 r. [...] na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną

decyzję Izby Skarbowej, bowiem stwierdzając jej wadliwość z dwu wyżej wskazanych

przyczyn, nie był w stanie wyodrębnić kwotowo zakwestionowanego rozstrzygnięcia.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 28 listopada 1997 r. [...] złożył rewizję

nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzu-

cając mu rażące naruszenie art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ustawy o NSA i na podstawie

art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o jego uchylenie zaskarżonego wyroku i przeka-

zanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie - Ośrodkowi Za-

miejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji

nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że uchylając decyzję w sprawie po-

- 7 -

datku dochodowego, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził z góry jakoby w da-

nym wypadku zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego.

Tymczasem, wywodzi rewizja nadzwyczajna: „zgodnie z art. 145 i następnymi Ko-

deksu postępowania administracyjnego, wznowienie postępowania poddane jest

określonym zasadom wymienionym w przepisach dotyczących tego postępowania i

dopiero przeprowadzenie postępowania administracyjnego w tym zakresie pozwoli

na ustalenie, czy zachodzą przesłanki zastosowania takiego trybu postępowania i

ewentualnego uchylenia bądź odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji, z możli-

wością zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego.” Zdaniem rewizji

nadzwyczajnej, wniesienie przez stronę skarżącą podania o wznowienie postępowa-

nia zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 1995 r. w

przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej od umowy pożyczki, nie może

stanowić podstawy do uchylenia w tym zakresie decyzji Izby Skarbowej, skoro w

przedmiocie opłaty skarbowej od umowy pożyczki wydany został także wyrok Na-

czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r. [...] oddalający skargę.

Dopiero ewentualne pozytywne rozstrzygnięcie organów podatkowych w kwestii

wznowienia postępowania co do opłaty skarbowej mogłoby mieć wpływ na określenie

wysokości podatku dochodowego, np. w trybie art. 155 KPA, bowiem także wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający skargę na decyzję administracyjną,

nie wyłącza możliwości zmiany lub uchylenia tej decyzji przez właściwy organ w try-

bie art. 11 KPA (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1987 r.,

III S.A. 53/87, ONSA z 1988 r. Nr 1, poz. 5).

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Rze-

szowie wyrokiem z dnia 3 czerwca 1997 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbo-

wej w R. z dnia 4 września 1995 r. [...] w przedmiocie określenia podatku dochodo-

wego za rok podatkowy od dnia 1 marca 1993 r. do dnia 28 lutego 1994 r., bowiem

nie był w stanie wyodrębnić kwotowo należności podatkowych naliczonych z tytułu

dwóch zakwestionowanych przez ten Sąd kwot, których organy podatkowe nie zali-

czyły do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym nie zostały one odliczone od

- 8 -

podstawy opodatkowania.

Dotyczyło to nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu opłat za wie-

czyste użytkowanie gruntów należących do Skarbu Państwa, co - zdaniem tego

Sądu - pozostawało w sprzeczności z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z

1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny

uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W

tym zakresie rewizja nadzwyczajna nie kwestionuje zasadności zaskarżonego wy-

roku.

Podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut rażącego naruszenia prawa od-

nosi się wyłącznie do tej części zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administra-

cyjnego, w której Sąd ten stwierdził, iż przedstawione w toku postępowania sądo-

wego dowody uzasadniają także wznowienie postępowania administracyjnego w

sprawie, a to w zakresie w jakim organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania

przychodu kwoty stanowiącej równowartość utraconych przez stronę odsetek z tytułu

zawartej przez nią „umowy sprzedaży”, która przez organy podatkowe zakwalifi-

kowana została jako „umowa pożyczki” i z tej przyczyny uchylił zaskarżoną decyzję

na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W

związku z tym w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut rażącego narusze-

nia prawa polegającego na tym, że uwzględnienie przez Sąd zgłoszonego przez

skarżącego wniosku o wznowienie postępowania, w odniesieniu do dokonanej przez

organy podatkowe kwalifikacji prawnej, zawartej przez niego umowy „kupna-sprze-

daży”, jako „umowy pożyczki” oraz uchylenie z tej przyczyny zaskarżonej decyzji w

przedmiocie określenia podatku dochodowego sprawiło, iż Naczelny Sąd Adminis-

tracyjny sam przesądził o wznowieniu postępowania, mimo że: po pierwsze - po-

zostaje to w kompetencji organu podatkowego (art. 150 KPA) oraz po drugie - w da-

nym wypadku w grę wchodzą ewentualne przesłanki wznowienia postępowania,

które nie dotyczą postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego,

ale postępowania w sprawie, w której wydana została decyzja w przedmiocie opłaty

skarbowej. Co więcej, w rewizji nadzwyczajnej wywodzi się, że w ten sposób zaskar-

żony wyrok rażąco naruszył także przepis art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Admi-

- 9 -

nistracyjnym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie art. 11

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity

tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) uznały, że zawarta przez skarżącego

umowa nazwana „umową sprzedaży”, miała w rzeczywistości charakter „umowy

pożyczki”. Na tej podstawie Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 12 maja 1995 r. [...]

określił wysokość opłaty skarbowej należnej od strony skarżącej z tytułu zawartej w

dniu 26 marca 1993 r. „umowy pożyczki”. Decyzja ta utrzymana została w mocy

decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia 19 sierpnia 1995 r. [...] Następnie Naczelny Sąd

Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 grudnia 1996

r. [...] oddalił skargę A.G. S.A. w R. na tę decyzję, podnosząc w uzasadnieniu

orzeczenia w szczególności, że umowa nie została sporządzona na piśmie, brak jest

dowodów jej rozwiązania, a także brak jest dowodów zawarcia przez skarżącego

kolejnej umowy na sprzedaż (zakup) opakowań szklanych na korzystniejszych

warunkach z kontrahentem krajowym. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że

ocena prawna dotycząca obowiązku uiszczenia przez stronę skarżącą należności z

tytułu opłaty skarbowej, wynikająca z uznania, że zawarta umowa ma charakter

„umowy pożyczki”, a nie „umowy kupna-sprzedaży”, a wyrażona w wyroku

Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 3

grudnia 1996 r. [...], wiązała organy podatkowe oraz Sąd także w sprawie określenia

podatku dochodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-

miejscowego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 1997 r., [...]), a to w myśl zasady praw-

nej wyrażonej w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Podniesione

w rewizji nadzwyczajnej zarzuty nie są trafne.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że uznanie przez organy podat-

kowe na podstawie kompetencji wynikającej z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych, że zawarta przez stronę skarżącą

„umowa kupna-sprzedaży” służy obejściu przepisów prawa podatkowego, bowiem

ma ona w istocie charakter „umowy pożyczki”, nastąpiło w ramach prowadzonego

wobec strony skarżącej postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodo-

wego za rok podatkowy od dnia 1 marca 1993 r. do dnia 28 lutego 1994 r. To wła-

śnie w konsekwencji dokonania tego ustalenia, Urząd Skarbowy w R. wydał w dniu

12 maja 1995 r. decyzję w sprawie obowiązku uiszczenia przez skarżącego opłaty

- 10 -

skarbowej [...]. W wyniku wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, decyzja ta

utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia 19 sierpnia 1995 r.

[...] Natomiast skarga sądowa na tę ostatnią decyzję rozstrzygnięta została wyrokiem

oddalającym Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rze-

szowie z dnia 3 grudnia 1996 r. [...] Tymczasem, niezależnie od tego postępowania,

które dotyczyło obowiązku uiszczenia przez stronę skarżącą opłaty skarbowej z ty-

tułu zawartej „umowy pożyczki”, przed tymi samymi organami podatkowymi i wobec

tego samego podmiotu - strony skarżącej toczyło się równolegle, postępowanie w

przedmiocie określenia podatku dochodowego, w którym organy podatkowe rozs-

trzygały kwestię prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych

przez podatnika (stronę skarżącą) wydatków z tytułu utraconych odsetek od zawartej

umowy. W wyniku tego postępowania wydane zostały decyzje w sprawie określenia

należnego podatku dochodowego za rok podatkowy od 1 marca 1993 r. do 28 lutego

1994 r., a mianowicie: decyzja Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 maja 1995 r. [...],

wydana w dacie, gdy wspomniana wyżej decyzja w sprawie obowiązku uiszczenia

opłaty skarbowej nie miała jeszcze charakteru decyzji ostatecznej, a następnie decy-

zja Izby Skarbowej w R. z dnia 4 września 1995 r. [...], która utrzymała w mocy

wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego, odmawiającą uznania za koszty uzyska-

nia przychodów kwot stanowiących równowartość utraconych odsetek z tytułu za-

wartej przez podatnika (spornej co do jej charakteru prawnego) umowy. Jednakże, w

wyniku skargi na tę ostatnią decyzję, została ona uchylona wyrokiem Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca

1997 r. [...] Prowadzi to do wniosku, że: po pierwsze - zagadnienie prawnej kwalifi-

kacji zawartej przez stronę skarżącą „umowy kupna-sprzedaży” jako „umowy po-

życzki” pojawiło się i było przedmiotem rozpoznania w toku postępowania w przed-

miocie określenia podatku dochodowego; po drugie - w rezultacie dokonanej przez

organ podatkowy kwalifikacji przedmiotowej „umowy kupna-sprzedaży” jako „umowy

pożyczki”, organ podatkowy podjął wobec strony skarżącej postępowanie w sprawie

opłaty skarbowej, które mimo, że dotyczyło tych samych stron i pojawiło się na tle

oceny prawnej tych samych faktów, to jednak toczyło się niejako „obok” i niezależnie

od toczącego się nadal postępowania w przedmiocie określenia podatku docho-

dowego, czego dowodem jest i to, że decyzje w obu postępowaniach podejmowane

- 11 -

były niezależnie od siebie, a w szczególności decyzje w postępowaniu dotyczącym

określenia podatku dochodowego podejmowane były zanim odpowiednie rozstrzyg-

nięcia podejmowane w sprawie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej stały się

ostateczne, a następnie prawomocne; po trzecie - wynika stąd także, że jakkolwiek

oba postępowania toczyły się pomiędzy tymi samymi stronami i dotyczyły oceny

prawnej tych samych faktów, to jednak z prawnego punktu widzenia w każdym wy-

padku przedmiot postępowania był różny: w jednym postępowaniu przedmiotem

rozstrzygnięcia był obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, a w drugim określenie

należności z tytułu podatku dochodowego.

Z kolei zważyć należy, że przysługująca organowi podatkowemu kompetencja

do szacunkowego ustalania dochodów podatnika (art. 11 ustawy o podatku docho-

dowym od osób prawnych) stanowi odstępstwo od ogólnych zasad prawnych doty-

czących ustalania podstaw opodatkowania, a w konsekwencji może być ona odno-

szona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy dowiedzie, iż w wyniku

wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy doszło do kon-

kretnych nadużyć (por. analogiczny pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 27 listopada

1995 r., SA/Wr 623/95). Dlatego w sprawie, w której rozstrzygnięcie podjęte zostało

na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postępowa-

nie powinno zostać wznowione zawsze wtedy, gdy strona uprawdopodobni istnienie

przesłanki prawnej, o której mowa w art. 145 § 1 KPA (in dubio pro tributario). Jeżeli

więc w przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił nowe dowody, które choćby

uprawdopodabniają zasadność wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1

pkt 5 KPA, to postępowanie w tej sprawie powinno zostać wznowione. Stąd Naczelny

Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się z przedstawionymi przez stronę skarżącą na

rozprawie dokumentami, trafnie uznał, że skoro uprawdopodabniają one zasadność

wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, to na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 w

związku z art. 52 ust. 2 oraz art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

należy także z tej przyczyny uchylić zaskarżoną decyzję, bowiem art. 22 ust. 2 pkt 2

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stanowi podstawę uchylenia decyzji

zawsze wtedy, gdy Sąd stwierdzi, że spełnione zostały przesłanki prawne niezbędne

dla wznowienia postępowania (art. 145 § 1 KPA). Rozstrzygnięcie Sądu ma w tym

- 12 -

wypadku wyłącznie skutek prawny, jak postanowienie organu administracyjnego

podjęte na podstawie art. 149 § 1 KPA. W związku z tym chybiony jest zarzut

podniesiony w rewizji nadzwyczajnej, jakoby w danym wypadku Naczelny Sąd

Administracyjny uchylił decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym

Sądzie Administracyjnym z tej przyczyny, że skarżący wniósł z tych samych przyczyn

żądanie wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej obowiązku uiszczenia

opłaty skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 Konsty-

tucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz

art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego,

rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postę-

powaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach

sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.

189) w związku z art. 393

12

§ 1 KPC orzekł, jak w sentencji.

========================================