III RN 112/97

Wyrok z dnia 13 lutego 1998 r.

III RN 112/97

Jeżeli podatnik nie dokonywał korekty naliczeń miesięcznych podatku

VAT, na skutek czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego i naruszenia

reguł prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8

grudnia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez to, że wbrew art. 19 ust. 3 tej ustawy rozliczył

koszty w miesiącach wcześniejszych, wynikające z późniejszych faktur (przed

ich otrzymaniem) i nie dokonał w tym zakresie samokorekty, to zaistniały

przesłanki uzasadniające zastosowanie sankcji wymienionej w art. 27 ust. 5

pkt. 2 wymienionej ustawy.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 1998 r. sprawy ze skargi

Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." w D.G. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia

11 grudnia 1995 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za 1994

r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia

3 czerwca 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-

ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 28 sierpnia 1995 r. [...] określił zobo-

wiązania podatkowe Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." w D.G. z tytułu podatku od

towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w ten sposób, że ustalił zobo-

wiązanie podatkowe, od którego odliczył kwotę wpłaconą i określił różnicę do wpłaty

- 2 -

za miesiąc styczeń - kwotę 1657,50 zł, luty - 2206, 60 zł, marzec - 3.198,60 zł., kwie-

cień - 0, maj - 11.05,00 zł, czerwiec - 423, 30 zł, lipiec - 259,40 zł, sierpień - 0, wrze-

sień - 452,30 zł, październik - 0, listopad - 962,30 zł, grudzień - 0. Ponadto ustalił

zobowiązanie podatkowe z tytułu sankcji, o których mowa w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w kwocie 69.342,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy powołał się na wyniki kontroli

przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Zagranicznym "J." w D.G. przez inspektora

kontroli skarbowej w S. Jadwigę S. w dniach od 7 do 22 lutego 1995 r., która wyka-

zała szereg nieprawidłowości w naliczeniu podatku od towarów i usług przez podat-

nika i naruszenie przez niego obowiązujących przepisów. Urząd Skarbowy stwierdził,

że zgodnie z art. 19 ust. 3 wymienionej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za

miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Przedsiębiorstwo Zagraniczne "J." w przypadkach szczegółowo opisanych w uza-

sadnieniu decyzji obniżyło podatek w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający miesiąc

otrzymania faktury VAT. Wcześniejsze niż w cytowanym przepisie obniżenie podatku

należnego o podatek naliczany jest zawyżeniem podatku naliczonego w danym

okresie rozliczeniowym. Przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług

zobowiązuje podatników podatku VAT do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in.

kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny w celu prawidłowego spo-

rządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik naruszył ten obowiązek przez co nastąpiło

zawyżenie podatku naliczonego, a to powoduje sankcję polegającą na zwiększeniu

kwoty podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia.

Urząd Skarbowy ustalił, że w poz. 25 rejestru zakupów w D.G. ujęto fakturę

VAT nr 1/94 z 1 stycznia 1994 r. z błędnie zastosowaną stawką VAT 7%. W rozli-

czeniu podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 1994 r. podatnik posłużył się kseroko-

piami faktur (co jest niedopuszczalne) i nie wystawił faktury korygującej. Obniżenie

podatku o kserokopię faktury VAT powoduje sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 wymienio-

nej ustawy. W toku kontroli ustalono, że podatnik zaewidencjonował w sklepie w K. w

marcu i kwietniu 1994 r. sprzedaż, którą rozliczył za maj, co uzasadnia sankcję z art.

27 ust. 5 pkt 1 ustawy, bowiem okresem rozliczeniowym jest jeden miesiąc. W kon-

- 3 -

trolowanym okresie podatnik dokonywał odsprzedaży środków transportowych w

cenach sprzedaży samochodów, odbiegających w sposób rażący od cen wolnoryn-

kowych. W związku z tym Urząd ustalił kwotę zaniżenia transakcji na podstawie cen

giełdowych zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy, jako cen wywoławczych pomniejszonych

o 10%. Podatnicy zachowują się racjonalnie, to jest sprzedają towar po cenie odpo-

wiadającej jego wartości. Sprzedaże te potraktowano jako częściowe darowizny, od

których podatnik nie odprowadził podatku VAT wbrew art. 15 ust. 3 ustawy. W ewi-

dencji sprzedaży za miesiąc sierpień zaniżono sprzedaż na eksport, błędnie doko-

nując korekt sprzedaży, co narusza art. 27 ust. 4 ustawy i powoduje sankcje. W kon-

trolowanym okresie podatnik obniżył podatek przy zapłacie rat leasingowych doty-

czących samochodu osobowego marki Mercedes. Urząd wyliczył różnice do wpłaty i

sankcje z tytułu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1994 r.

Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 11

grudnia 1995 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca stycz-

nia, lutego, marca, kwietnia i sierpnia i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu

podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwotach wymienionych w

decyzji w starych złotych. Ponadto ustaliła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku

od towarów i usług zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy za styczeń, luty i marzec, a w po-

zostałej części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba

Skarbowa korygując zaskarżoną decyzje stwierdziła, że brak jest przesłanek do

zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w przypadku, gdy podatnik zaewi-

dencjonował sprzedaż w innym miesiącu niż jej dokonał. W przypadku sprzedaży

samochodów Izba uznała, że brak jest przesłanek do kwestionowania ceny towaru

podanej przez podatnika i nie znalazła podstaw do przyjęcia częściowej darowizny.

Fakt błędnego skorygowania sprzedaży eksportowej przez podatnika jedynie co do

wielkości sprzedaży na eksport - zdaniem Izby Skarbowej - nie ma wpływu na wymiar

podatku. Poza tym Izba przyjęła wyjaśnienia podatnika co do wysłania oryginału

faktury do uzupełnienia, który po zwrocie posiada i dokonała odliczenia podatku na

podstawie oryginału faktury. W związku z tym Izba Skarbowa zmieniła ustalone de-

cyzją organu I instancji kwoty i stwierdziła, że wątpliwości nie istnieją co do stanu

faktycznego sprawy, a jedynie oceny prawnej. W części dotyczącej decyzji organu I

instancji, w której podatnik nie wniósł zastrzeżenia, organ II instancji utrzymał tę de-

- 4 -

cyzję w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi po rozpozna-

niu skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "J." na powyższą decyzję Izby Skarbowej

w S., wyrokiem z dnia 3 czerwca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od

Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kwotę 469,10 zł tytułem zwrotu kosztów

postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku NSA podał, że skarżący kwestionował w skardze

ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 pkt

2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z

dokonaną przez organy podatkowe korektą podatku naliczonego za luty, marzec,

lipiec i listopad 1994 r. twierdząc, że fakt pomyłkowego odliczenia podatku naliczo-

nego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie faktury, nie powinien skutkować nie-

możliwości odliczenia podatku naliczonego za miesiąc otrzymania faktury lub w mie-

siącu następnym.

W ocenie NSA prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art.

27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zapewniający gromadzenie

danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących operacji gospo-

darczej (wierność danych zaewidencjonowanych) wyłącza możliwość zastosowania

sankcji wynikających z art. 25 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Przepisy ustawy nie wyłączają

możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach póź-

niejszych, jeżeli podatnik uchybi terminom, wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy. In-

terpretacja art. 19 ust. 3 ustawy nie daje podstaw do uznania, że podatnik traci

ostatecznie prawo do obniżenia podatku należnego z chwilą niedochowania terminu

określonego tym przepisem. Podatnik może zatem dokonać rozliczenia w drodze

deklaracji korygujących. W tej sytuacji nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatnik

zawyżył podatek naliczony. Niewłaściwe jest też zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2

ustawy.

Od powyższego wyroku Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego złożył rewizję

nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę art. 19 ust. 3

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy w związku z

jej art. 27 ust. 4, wobec braku ustaleń, iż zawyżenie podatku naliczonego za okreś-

- 5 -

lone miesiące 1994 r. nie było następstwem naruszenia przepisów o prowadzeniu

ewidencji wymaganej przy obliczaniu podatku VAT. Ponadto w rewizji nadzwyczajnej

zarzucono rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w wyniku

uchylenia w całości decyzji będącej przedmiotem skargi mimo braku ustaleń, by de-

cyzja ta w części dotyczącej ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT za

określone miesiące naruszała prawo.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Łodzi do

ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

Przede wszystkim budzi istotne zastrzeżenia zawarta w motywach zaskar-

żonego wyroku ocena prawna NSA prawidłowych i bezspornych w sprawie tych

ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, które sta-

nowiły podstawę rozstrzygnięcia przez NSA w zaskarżonym wyroku o skutkach

prawnych naruszenia przez podatnika obowiązków związanych z prowadzeniem

ewidencji operacji gospodarczych i o braku podstaw do stosowania sankcji, przewi-

dzianych w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy o po-

datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stosownie bowiem do przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu

towarów i usług. Według art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego

następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w mie-

siącu następnym. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik zawyżył po-

datek naliczony za określone miesiące 1994 r. na skutek przyjęcia do rozliczeń mie-

sięcznych podatku VAT kwot, które wprawdzie odzwierciedlały rzeczywiste operacje

gospodarcze, lecz nie zostały uwidocznione w fakturach będących przedmiotem roz-

liczeń, bowiem podatnik otrzymał je w następnych miesiącach. Doprowadziło to do

bezpodstawnego obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące 1994 r. o

- 6 -

miesiąc wcześniej, niż mogło to nastąpić.

W tej sytuacji - zdaniem Sądu Najwyższego - organy podatkowe zasadnie

ustaliły za określone miesiące 1994 r. podatek należny bez uwzględnienia kwot, o

które ten podatek nie mógł być obniżony w poszczególnych miesiącach oraz zasto-

sowały sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 ustawy

w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 129, poz. 599), obowiązu-

jącą od 1 stycznia 1994 r. W związku z tym - zdaniem Sądu Najwyższego - nie

można zgodzić się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego

wyroku, że w tej sytuacji, gdy podatnik ma prawo do złożenia deklaracji korygującej,

to nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, a

zatem brak jest podstaw do wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2

ustawy. Skład orzekający Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie podziela bowiem

inny pogląd wyrażony także przez NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w wyro-

ku z dnia 22 lutego 1995 r., SA/Kr 2484/94 (Monitor Podatkowy 1995 r., z. 8, s. 239),

że "podatnik może dokonywać korekty rozliczenia podatku naliczonego nad należ-

nym, dopóki nie nastąpi stwierdzenie przez organ podatkowy zawyżenia podatku

naliczonego". Podatnikowi nie wolno naliczać kwot, na które nie ma faktury i naru-

szać obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, które powodują zawyżenie po-

datku naliczonego. W sprawie niniejszej brak jest dowodów stwierdzających, że po-

datnik dokonywał korekty naliczeń miesięcznych podatku VAT, na skutek czego do-

szło do zawyżenia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik narusza reguły prowadzenia

ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy przez to, że wbrew art. 19 ust. 3

ustawy rozliczał koszty w miesiącach wcześniejszych, wynikające z późniejszych

faktur przed ich otrzymaniem i nie dokonywał w tym zakresie samokorekty, to w razie

stwierdzenia przez organy skarbowe tej nieprawidłowości zaistniały przesłanki, uza-

sadniające zastosowanie sankcji, wymienionej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Skoro

podatnik nie korygował rozliczeń w chwili otrzymania faktur i nie składał deklaracji

korygujących, (choć mógł to uczynić w ramach korekty rozliczeń, ale tego nie doko-

nywał), to świadczy o tym, że nie funkcjonował u niego system samokorekty przed

kontrolą organów skarbowych, które to stwierdziły. W tej sytuacji - zdaniem Sądu

Najwyższego - nietrafnie i z naruszeniem przepisów prawa wymienionych w zarzu-

- 7 -

tach rewizji nadzwyczajnej NSA przyjął, że wykazane przez organy podatkowe uchy-

bienia podatnika nie stanowią podstawy do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt

2 ustawy. Ponadto NSA nie wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów o pro-

wadzeniu ewidencji dla potrzeb obliczenia podatku VAT i że naruszenie przepisów

nie doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach

1994 r. W tej sytuacji nie było podstaw do uchylenia przez NSA decyzji organu od-

woławczego w wyodrębnionej części dotyczącej zastosowania wobec podatnika wy-

mienionych sankcji.

Poza tym brak było podstaw do uchylenia decyzji organu II instancji w części

ustalającej prawidłową wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące

1994 r. w zakresie w jakim organ ten skorygował decyzję organu I instancji. NSA nie

stwierdził, aby ta niezaskarżona skargą część decyzji była niezgodna z prawem. W

uzasadnieniu wyroku NSA nie wyraził w tym przedmiocie swojego stanowiska i nie

wskazał podstaw uchylenia w tej części decyzji, określającej w osobnym punkcie zo-

bowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne mie-

siące. W związku z tym należy także uznać za zasadny zarzut rewizji nadzwyczajnej

naruszenia przez NSA art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-

nym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) na skutek uchylenia w

całości decyzji, pomimo braku ustaleń, aby decyzja w części dotyczącej określenia

prawidłowej wysokości podatku VAT za wymienione miesiące 1994 r. naruszała

prawo.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd Najwyższy na zasadzie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.

483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywil-

nego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o

postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o

kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr

43, poz. 189) w związku z art. 393

13

§ 1 KPC orzekł, jak w sentencji.

========================================