III RN 97/98

Wyrok z dnia 3 września 1998 r.

III RN 97/98

Niezwrócenie przez organ skarbowy uwagi podatnikowi, że wadliwie

sporządził deklarację podatkową, nie stwarza podstawy do zweryfikowania z

tego powodu zakresu obowiązku podatkowego.

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Adam Józefowicz, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 września 1998 r. sprawy ze skargi

Spółki Cywilnej „U.” J. S. i M. B. w R. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 13 paź-

dziernika 1995 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podat-

ku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pre-

zesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie

z dnia 23 stycznia 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od to-

warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidzia-

nego w tej ustawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

przy nabyciu towarów i usług nie stosuje się między innymi do podatników, którzy nie

dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Chodzi o zgłoszenie określone w art. 9 ust. 1

ustawy, które podatnik zobowiązany jest złożyć we właściwym urzędzie skarbowym

przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej przedmiotowemu opodat-

kowaniu.

2

Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny, czy powołany wyżej

przepis ma zastosowanie do następującego stanu faktycznego.

Spółka cywilna „U.” rozpoczęła działalność gospodarczą podlegającą podat-

kowi od towarów i usług w dniu 1 lipca 1993 r. W zakresie podatku za okres, o który

chodzi w rozpatrywanej sprawie, tj. za lipiec 1993 r. Spółka „U.” w deklaracji podat-

kowej, zamieszczając numer identyfikacji podatkowej swego wspólnika Jacka S.,

który do końca czerwca 1993 r. prowadził jednoosobowo własną działalność gos-

podarczą, obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku należnego, stosując w

ten sposób art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy skarbowe obu instancji uznały, że skoro Spółka jako podatnik podatku

od towarów i usług przed rozpoczęciem działalności nie złożyła w Urzędzie Skarbo-

wym zgłoszenia rejestracyjnego (obowiązku tego dokonała dopiero 6 lipca 1993 r.),

to stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy nie mogła odliczać od podatku należnego po-

datku naliczonego, a skoro tak uczyniła, to obliczony przez nią podatek za paździer-

nik 1994 r. wymaga stosownej korekty z równoczesnym zastosowaniem sankcji z art.

27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z

dnia 23 stycznia 1998 r., po rozpoznaniu skargi Spółki cywilnej „U.” J. S. i M. B.,

uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 13 października 1995 r., wy-

rażając - w uzasadnieniu wyroku - następującą ocenę prawną. Wprawdzie Spółka

„U.” nie dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego przed wykonaniem czyn-

ności podlegających podatkowi VAT i błędnie korzystała od początku swej działalno-

ści (poczynając od deklaracji miesięcznej za lipiec 1993 r.) z numeru identyfikacyj-

nego jednego ze wspólników, jednakże taki stan rzeczy wynikał na skutek błędu

strony, do którego organ podatkowy nie odniósł się i nie pouczył podatnika stosownie

do art. 9 KPA, chociaż powinien tę rozbieżność natychmiast wyjaśnić. Zdaniem NSA

pracownik Urzędu Skarbowego, który przyjmował wadliwie wypełnione deklaracje

podatkowe powinien zwrócić uwagę, iż nazwa podatnika nie odpowiada wpisanemu

na deklaracji VAT - 7 numerowi identyfikacyjnemu podatnika. Akceptowanie przez

organy podatkowe tej nieprawidłowości mogło utrwalić przekonanie strony o

prawidłowym postępowaniu. Mając ponadto na uwadze utrwaloną w orzecznictwie

Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zasadę ochrony zaufania obywatela

do prawidłowości działań organów administracji, NSA stwierdził że: „Okoliczności

powyższe, w których powstał błąd strony, a których nie uwzględniono dostatecznie w

3

przeprowadzonym postępowaniu mogą doprowadzić do wniosku, iż w sprawie nie

zachodzą przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i

usług”.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w rewizji nadzwyczajnej zarzucił

zaskarżonemu wyrokowi NSA rażące naruszenie art. 9 KPA, art. 25 ust. 3 ustawy

VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-

nym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i na tej podstawie

wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Adminis-

tracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej zasadnie zostało zakwestionowane

zasadnicze założenie zaskarżonego wyroku, według którego skład orzekający NSA

uznał za dopuszczalne niezastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ze względu na

naruszenie przez organ podatkowy zasady udzielania informacji określonej w art. 9

KPA. Sąd Najwyższy podzielił przedstawioną w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej

argumentację wskazującą na to, że nawet, gdyby uznać stanowisko Sądu, co do na-

ruszenia art. 9 kpa za słuszne, to nie mogło to mieć - w świetle stanu faktycznego

sprawy - istotnego znaczenia dla prawidłowego, z uwzględnieniem treści art. 25 ust.

3 ustawy VAT, określenia Spółce „U.” zobowiązania w podatku od towarów i usług za

lipcu 1993 r. Procesowa zasada udzielania informacji, a raczej ewentualne niezasto-

sowanie się organu podatkowego do tej zasady, nie może być traktowane jak swois-

ta klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zasto-

sowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfiko-

wanie w ten sposób zakresu obowiązku podatkowego określonego przepisem

ustawy. Art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter przepisu bezwzględnie obowią-

zującego, którego zastosowanie w żadnym stopniu nie zostało poddane uznaniu or-

ganu podatkowego. Organ podatkowy nie może zatem tego przepisu nie zastosować

(art. 6 KPA).

Ponadto zgodzić się należy z Prezesem Naczelnego Sądu Administracyjnego

w tym, że skład orzekający NSA wadliwie określił zastosowanie art. 9 KPA w kon-

kretnych okolicznościach sprawy. Słusznie rewidujący zwrócił uwagę na to, że zo-

bowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnicy sami

4

dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się

w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT).

To podatnik obowiązany jest przestrzegać wynikających z przepisów ustawy obo-

wiązków w szczególności w sposób prawidłowy dokonać zgłoszenia rejestracyjnego

(art. 9 ust. 1) i obliczyć podatek. Z kolei organy podatkowe z tytułu obowiązku kon-

trolowania deklaracji podatkowych nie są w stanie reagować natychmiast na nie-

prawidłowości czynności podatników. Prawidłowo sporządzona z punktu widzenia

elementów formalnych deklaracja podatkowa za lipiec 1993 r. nie musiała w konsek-

wencji spowodować natychmiastowego zauważenia przez organ podatkowy błędu

dotyczącego treści tej deklaracji, a w związku z tym nie powstawał, przynajmniej

„natychmiast” obowiązek organu podatkowego ujawnienia przedmiotowej wadliwości

deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy podzielił zarzuty oraz wniosek rewizji

nadzwyczajnej i orzekł stosownie do art. 393

13

§ 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z

dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...(Dz. U. Nr 43,

poz. 189).

========================================