III RN 69/98

Wyrok z dnia 22 października 1998 r.

III RN 69/98

Organ skarbowy nie ma podstawy prawnej do wydania decyzji adminis-

tracyjnej o odmowie zwrotu nienależnego świadczenia spełnionego poza sto-

sunkiem prawnopodatkowym.

Przewodniczący SSN: Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 22 października 1998 r. sprawy ze skargi Fab-

ryki Urządzeń Mechanicznych „K.” S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2

października 1995 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nienależnie uiszczonych

zobowiązań podatkowych, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości

[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w

Rzeszowie z dnia 22 stycznia 1998 r. [...]

1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w

punkcie I;

2) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 2

października 1995 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia

24 lipca 1995 r. [...]

U z a s a d n i e n i e

W sprawie tej Sąd Najwyższy rozpatrzył zarzuty, które Minister Sprawiedliwo-

ści zgłosił w rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 1998 r.

Okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i które brane były pod

uwagę w zaskarżonym wyroku przedstawiają się jak następuje:

2

Przedsiębiorstwo Państwowe Fabryka Maszyn i Urządzeń Przemysłu „S.” w K.

w likwidacji celem prywatyzacji zostało uznane za zlikwidowane z dniem 1 lipca 1992

r. na podstawie decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 15 czerwca 1992 r. [...].

Postanowieniem z dnia 31 lipca 1992 r. Sąd Rejonowy w P. wykreślił tę Fabrykę z

rejestru przedsiębiorstw.

W dniu 12 sierpnia 1992 r., na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 39 ustawy z

dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz.

298 ze zm.) oraz z uwzględnieniem przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia

10 listopada 1990r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia

Skarbu Państwa (M.P. Nr 43, poz. 334 ze zm.), została zawarta umowa o oddanie

mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Skarb Państwa był w tej umowie

reprezentowany przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Przemysłu i Handlu, a

drugą stronę reprezentował Prezes Związku Spółki Akcyjnej Fabryki Urządzeń

Mechanicznych „K.”. Paragraf 7 tej umowy, oprócz zobowiązania Fabryki „K.” do

korzystania z przedmiotu umowy zgodnie z jego przeznaczeniem, zawiera

zobowiązanie tej Fabryki do przejęcia zobowiązań i należności wynikających z bi-

lansu likwidacji Fabryki „S.” z dnia 30 czerwca 1992 r. W drugim półroczu 1992 r.

Spółka „K.” bez wszczynania postępowania podatkowego wpłaciła dobrowolnie na

rachunek Urzędu Skarbowego w P. kwotę 334.189,09 zł (oraz 13.934 zł odsetek).

Kwota ta odpowiada określonym w bilansie likwidacji Fabryki „S.” i przeniesionym

bez zmian do bilansu otwarcia Spółki „K.” zobowiązaniom Fabryki „S.” z tytułu po-

datku obrotowego, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od wzrostu

wynagrodzeń, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od wynagrodzeń,

a także zawiera zobowiązanie z tytułu dywidendy obligatoryjnej. W okresie od 5

sierpnia 1993 r. do 23 września 1993 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził

kontrolę dotyczącą prawidłowości określenia zobowiązań podatkowych obcią-

żających Fabrykę Maszyn i Urządzeń Przemysłu Spożywczego „S.” w likwidacji za

okres od stycznia do czerwca 1992 r. W dokumencie z dnia 5 października 1993 r.

określonym jako „wynik kontroli” Urząd Kontroli Skarbowej w P. wyliczył zobowiąza-

nia z tytułu podatku obrotowego, opłaty skarbowej i podatku od osób prawnych na

łączną kwotę 19.377,16 zł (nowych) oraz z tytułu odsetek w kwocie 14.576,60 zł.

Dokument ten adresowany do Fabryki „S.” został przyjęty przez Zarząd Spółki „K.” i

Spółka ta w 1993 r. uiściła na rzecz Urzędu Skarbowego w P. wszystkie wynikające z

tego dokumentu zobowiązania zlikwidowanego Przedsiębiorstwa „S.”. Pismem z dnia

3

30 czerwca 1995 r. Fabryka Urządzeń Mechanicznych „K.” S.A. w K. wystąpiła do

Urzędu Skarbowego w P. o zwrot lub zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań

podatkowych nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych w kwocie

382.076,85 zł oraz zażądała zapłaty lub zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań

podatkowych należnych jej odsetek (w wysokości pobieranej od zaległości po-

datkowych) od powyższej kwoty nadpłaty za okres od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia

zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Żądania te Spółka „K.” uzasadniła w ten sposób, że zobowiązania podatkowe

Przedsiębiorstwa „S.” pozostając w przekonaniu, że uregulowała obciążają ją one na

podstawie § 7 ust. 2 umowy leasingowej z dnia 12 sierpnia 1992 r. Jednakże obecnie

uznaje to stanowisko za błędne, ponieważ wszelkie postanowienia umów cywil-

noprawnych w zakresie przenoszenia obowiązków o charakterze publicznoprawnym

są prawnie bezskuteczne. Nie ma natomiast podstawy prawnej do tego, ażeby uwa-

żać, iż Spółka „K.” jest następcą prawnym Przedsiębiorstwa Państwowego „S.” w

zakresie zobowiązań publicznoprawnych.

Organy skarbowe, po przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania w

trybie Kodeksu postępowania administracyjnego, w decyzjach administracyjnych

stwierdziły, że nie zachodzą podstawy do zwrotu kwot, które zostały wprawdzie uisz-

czone przez Spółkę „K.”, ale na pokrycie zobowiązań podatkowych prawidłowo wyli-

czonych wobec Przedsiębiorstwa „S.”, które było podatnikiem.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie po rozpoz-

naniu skargi Spółki ”K.” wyrokiem z dnia 29 października 1996 r. [...] uchylił zaskar-

żoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek

rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości Sąd Najwyższy, wyrokiem z dnia 17

czerwca 1997 r., III RN 29/97, uchylił zaskarżony wyrok NSA i przekazał sprawę

temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Polemizując z oceną prawną wyroku NSA

Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że w przedmiotowej umowie leasingowej nie chodzi o

przeniesienie obowiązku podatkowego, który jest obowiązkiem osobistym, ale o

zobowiązanie do pokrycia zobowiązań podatkowych już istniejących. Nie byłaby to

więc - rzeczywiście niemożliwa - cesja zobowiązania podatkowego (zmiana pod-

miotu, tego zobowiązania), ale zobowiązanie względem Skarbu Państwa, który mógł

w ten sposób określić należne świadczenie leasingobiorcy z tytułu przekazanego mu

przedmiotu leasingu, co jest oczywiście dozwolone. Ponieważ umowa między

stronami leasingu w § 7 ust. 2 zawiera stosowne zobowiązanie wnioskodawcy, to

4

należy w dalszym postępowaniu rozważyć, czy nie chodzi tu właśnie o wynikające z

umowy leasingu zobowiązanie cywilnoprawne wobec leasingodawcy, w szczegól-

ności poprzez ocenę bilansu sporządzonego w związku z likwidacją Przedsiębiorstwa

„S.”.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z

dnia 22 stycznia 1998 r. [...] - podobnie jak w wyroku z dnia 29 października 1996 r. -

uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w P.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny po-

przez ocenę poszczególnych postanowień umowy leasingowej oraz analizę danych

wynikających z bilansu likwidacji Przedsiębiorstwa „S.” i wartości przyjętego przez

Spółkę „K.” majątku doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia aby za-

warte w umowie zobowiązanie Spółki „K.” miało charakter zastrzeżenia wykonania

świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nie będącej stroną tejże umowy) w rozumieniu

art. 393 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji - zdaniem NSA - należy uznać, że na

Spółce „K.” nie ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych obciążających

Przedsiębiorstwo „S.” i wobec tego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie

może być co do zasady uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 29 ustawy z dnia 10

grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr

108, poz. 486 ze zm. przy uwzględnieniu art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa - Dz. U,. Nr 137, poz. 926).

Sąd Najwyższy rozpatrując przedstawione przez Ministra Sprawiedliwości za-

rzuty naruszenia przez powyższy wyrok NSA art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11

maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 328 ze zm.)

w związku z art. 7 i 77 §1 KPA oraz art. 5 ust. 1 art. 29 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nie nasuwający zastrzeżeń, w

szczególności zgodnie z oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z

dnia 17 czerwca 1997 r. ustalił, że wszystkie przedmiotowe świadczenia Spółki „K.”

na rzecz Urzędu Skarbowego w P. zostały dokonane bez podstawy o charakterze

prawnopodatkowym. W obecnym stanie wyjaśnienia sprawy nie budzi już zatem

wątpliwości, że Spółka „K.” świadczyła określone kwoty sama nie będąc podatnikiem

i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązana do uiszczenia należności podatkowych.

5

Jest to zasadnicze ustalenie, którego konsekwencje prawne są zarazem decydujące

i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy wynikającgoj z oceny legalności

zaskarżonej do NSA decyzji administracyjnej opartej na podstawie z art. 29 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych.

Spółka „K.” na uzasadnienie swego wniosku z dnia 30 czerwca 1995 r. zawie-

rającego żądanie: „o zwrot nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych

(nadpłaty) wraz z oprocentowaniem”podała, że świadczyła przedmiotowe kwoty na

rzecz Urzędu Skarbowego będąc w błędnym przekonaniu: „że obowiązek ich zapłaty

przez stronę został przeniesiony na nią umową leasingową (§ 7 ust. 2 umowy leasi-

ngowej)”. Jeżeli jednak - jak to wyjaśniono w powyższych wyrokach Naczelnego

Sadu Administracyjnego i Sądu Najwyższego - ta umowa nie przeniosła zobowiąza-

nia podatkowego z dotychczasowego podatnika („S.”) na Spółkę „K.”, czego nie

mogła uczynić, to w konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe świadczenie ma

swe źródło w czynnościach o charakterze cywilnoprawnym. Jeżeli ponadto uwzględni

się prawidłowe ustalenie, że brak jest innych podstaw prawnych z zakresu prawa

podatkowego do przyjęcia, że Spółka „K.” była podatnikiem lub, że odpowiadała -

według przepisów prawa podatkowego - za zaległości podatkowe, to wynika stąd, że

zarówno świadczenie Spółki „K.”, jak i jej żądanie o zwrot tego świadczenia nie

podlegają ocenie w postępowaniu prawnopodatkowym, tj. w trybie postępowania

administracyjnego. Jeżeli bowiem między Spółką „K.” a Urzędem Skarbowym w P.,

jako organem administracji państwowej właściwym w sprawach podatkowych, nie

powstał stosunek prawny o charakterze prawnopodatkowym, to sytuacje wynikające

z żądania zwrotu nienależnego świadczenia (por. przepisy tytułu V Księgi trzeciej

Kodeksu cywilnego) należało ocenić w świetle przepisów prawa cywilnego. Konsek-

wencją prawną jest to, że jeżeli strona stosunku cywilnoprawnego nie spełnia żąda-

nia dotyczącego tego stosunku, to wynikający stąd konflikt ,a w szczególności rozs-

trzygnięcie o roszczeniu cywilnoprawnym stanowi sprawę cywilną, której rozpatrzenie

należy do sądu cywilnego (art. 1 KPC).

Organy Skarbowe, które rozpatrywały żądanie Spółki „K.” o zwrot nienależne-

go świadczenia nie miały podstawy prawnej do rozstrzygania o tym żądaniu z pozycji

władczej w decyzji administracyjnej. Przepis bowiem art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych może stanowić podstawę do rozstrzygania

kwestii w tym przepisie określonych w drodze postępowania administracyjnego tylko

6

w ramach stosunku o charakterze prawnopodatkowym, gdy z żądaniem występuje

podatnik, co w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło.

Przedstawiona wyżej ocena sprawy z punktu widzenia właściwości sądu

uwzględnia konstytucyjną zasadę prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz

zasadę sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne (art. 177

Konstytucji R.P.).

W świetle powyższych ustaleń Sąd Najwyższy uznał, że zaskarżona do NSA

decyzja administracyjna Izby Skarbowej w P. i poprzedzająca ją decyzja Urzędu

Skarbowego w P. wydane zostały bez podstawy prawnej upoważniającej do rozs-

trzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (por. art. 1 §1 pkt 1 KPA) i jako

takie są nieważne (art. 156 §1 pkt 2 KPA). Ustalenie to przesądza o rozstrzygnięciu

sprawy z rewizji nadzwyczajnej, która z przyczyn przedstawionych okazała się

usprawiedliwiona. Ponadto, wobec dokonanej oceny prawnej, możliwe stało się

orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 393

15

KPC w związku z art. 10 ustawy z

dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...(Dz. U., Nr 43,

poz. 189 ze zm.) oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Są-

dzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368).

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe zarzuty rewizji nadzwyczajnej, w szcze-

gólności dotyczące naruszenia przez zaskarżony wyrok NSA przepisów Kodeksu

postępowania administracyjnego i w konsekwencji wadliwe ustalenie, że świadczenia

Spółki „K.” nie zostały przez nią przejęte w umowie leasingowej, to należy stwierdzić,

że zarzuty te i ustalenia Sądu, których one dotyczą, pozostają poza przedstawionymi

wyżej istotnymi przesłankami rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny

poszedł za daleko w swych ustaleniach. Nie ograniczył się bowiem do ustalenia, że

jedynym źródłem przedmiotowego świadczenia Spółki „K.” mogło być zobowiązanie

umowne, ale bezpodstawnie rozpatrzył kwestię zasadności takiego zobowiązania do

czego - jak to wyżej wskazano - uprawniony jest sąd powszechny.

========================================