III RN 75/98

Wyrok z dnia 4 listopada 1998 r.

III RN 75/98

Przepisy prawa celnego nie upoważniają organów celnych do wydania

odrębnej decyzji o ustaleniu wartości celnej towaru.

Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski,

Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1998 r. sprawy ze skargi Józefa K.

- właściciela firmy Polskiego Przedsiębiorstwa Handlowego „C.” w W. na decyzję

Prezesa Głównego Urzędu Ceł w W. z dnia 24 października 1996 r. [...] w przedmio-

cie wymiaru cła, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu

z dnia 16 grudnia 1997 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Celnego w W. dokonał w dniu 3 czerwca 1994 r. odprawy

celnej płytek ceramicznych według dokumentu SAD [...] importowanych z Włoch

przez Firmę PPH „C.”, której właścicielem jest Józef K. Organ administracji celnej

określił wartość celną i wymierzył cło, stosownie do przepisu art. 50 ust. 3 Prawa

celnego, na podstawie dołączonej do wniosku o wszczęcie postępowania celnego

faktury [...] z 1 czerwca 1994 r. oraz deklaracji wartości celnej, w której określono

koszty transportu na kwotę 1.691, 332 ITL (2.400.000 starych złotych).

W wyniku kontroli finansowo-księgowej przeprowadzonej w firmie „C.” przez

Urząd Kontroli Skarbowej ujawniono fakturę VAT [...] z 10 czerwca 1994 r., z której

wynika, że koszt transportu na trasie Imola (Włochy) – PPH „C.” W., wyniósł

46.630.200 starych złotych, z czego koszty odcinka zagranicznego wyniosły

2

43.277.900 starych złotych. Koszty te nie zostały przez importera zadeklarowane w

dniu zgłoszenia celnego, co wpłynęło na zaniżenie wartości celnej i wymiaru cła oraz

podatku od sprowadzonych płytek ceramicznych.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia 16 maja 1996 r. [...] na

podstawie art. 145 § 1 pkt 5 KPA, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej de-

cyzją ostateczną z dnia 3 czerwca 1994 r. W decyzji z dnia 3 czerwca 1996 r. [...],

wydanej w wyniku wznowienia postępowania, organ celny pierwszej instancji uchylił

swoją decyzję z dnia 3 czerwca 1996 r. i dokonał ponownego określenia wartości

celnej i wymiaru cła.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 20 października 1996 r. [...]

uchylił zaskarżoną odwołaniem Józefa K. decyzję organu celnego pierwszej instancji

w części dotyczącej wymiaru cła i umorzył w tej części postępowanie wznowieniowe

oraz pozostawił w mocy tę decyzję w części dotyczącej ustalenia nowej wartości to-

waru. W ocenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzja organu pierwszej instancji z

dnia 3 czerwca 1996 r. została wydana z przekroczeniem terminu określonego w art.

83 ust. 1 Prawa celnego, bowiem przekroczenie granicy przez towar miało miejsce w

dniu 2 czerwca 1994 r. W pozostałej części, dotyczącej ustalenia nowej wartości cel-

nej, decyzja ta pozostaje w mocy, gdyż została wydana zgodnie z prawem. Organy

skarbowe mogą dokonywać wymiaru podatku w ciągu trzech lat, nie mogą natomiast

we własnym zakresie określić podstawy wymiaru podatku, ponieważ uprawniony jest

do tego wyłącznie Dyrektor Urzędu Celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem

z dnia 16 grudnia 1997 r. [...] stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Prezesa

Głównego Urzędu Ceł w części dotyczącej ustalenia nowej wartości celnej towaru. W

ocenie Sądu, ustalenie wartości celnej towaru jest czynnością materialno-techniczną

pozwalająca określić podstawowy element wymiaru cła. Tak rozumiany sens ustale-

nia podstawy wymiaru cła prowadzi do stwierdzenia, że czynność organu celnego

polegająca wyłącznie na ustaleniu wartości celnej towaru jest niedopuszczalna, gdyż

brak ku temu podstawy w przepisach Prawa celnego. W przypadku zaś, gdy postę-

powanie w sprawie wymiaru cła jest wykluczone, wówczas na organie celnym nie

ciąży obowiązek ustalania podstawy opodatkowania, chyba że chodzi o sytuację

przewidzianą w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach po-

datkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

3

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w

której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art.

156 § 1 pkt 2 Kpa i art. 25 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 11a ust. 3 ustawy z dnia 16

listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcy-

zowym (Dz.U. Nr 132, poz. 670), a także art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada

1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagra-

nicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.). Wskazując na powyższe podstawy Minister

Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej usta-

lenia nowej wartości celnej i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyj-

nemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W

ocenie Ministra Sprawiedliwości, problemem prawnym jest kwestia ponownego usta-

lenia wartości celnej towaru w sytuacji, gdy wartość ta została zaniżona, ale wymiar

cła nie może być skorygowany z uwagi na przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego, a

równocześnie wartość celna stanowi podstawę wymiaru należności podatkowych.

Stanowisko Sądu, że w takiej sytuacji organy podatkowe muszą dokonać własnych

ustaleń i wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jest

sprzeczne z treścią powołanych przepisów dotyczących określenia zobowiązań po-

datkowych od towarów importowanych. Z przepisów tych wynika bowiem, że sama

zmiana decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polski obszar celny bez ponow-

nego określenia wartości celnej towaru nie spełniałaby swojej roli w zakresie ustale-

nia wysokości podatków, o których mowa w tych przepisach. Minister Sprawiedliwo-

ści jest zdania, że wąskie rozumienie pojęcia: „ dopuszczenie do obrotu na polskim

obszarze celnym”, o jakim mowa w przepisie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, nie może

być przeniesione na grunt przepisu art. 7a ustawy o podatku importowym od towa-

rów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy i art. 11a ustawy o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem decyzja organu

celnego zmieniająca rozstrzygnięcie jedynie w przedmiocie dopuszczenia towaru do

obrotu na polskim obszarze celnym byłaby zupełnie nieprzydatne dla potrzeb organu

podatkowego. W ocenie Ministra Sprawiedliwości zasadny jest zatem pogląd, że

organy celne, zmieniając decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim ob-

szarze celnym, uprawnione są do wzruszenia wszystkich jej składników w terminie

określonym do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, z wyłączeniem

4

jednak ponownego wymiaru cła z uwagi na treść przepisu art. 83 ust. 1 Prawa cel-

nego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Podstawowym zagadnieniem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest kwestia,

na co trafnie zwraca uwagę Minister Sprawiedliwości, ponownego ustalenia wartości

celnej towaru w sytuacji, gdy wartość ta została zaniżona, ale wymiar cła nie może

być skorygowany z uwagi na przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego, a równocześnie

wartość celna stanowi podstawę wymiaru należności podatkowych.

Przepis art. 83 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że nie można wydać decyzji w

sprawie wymiaru należności celnych po upływie 3 lat od dnia, w którym powstał

obowiązek ich uiszczenia. Pojęcie „decyzja o wymiarze należności celnych”, użyte w

tym przepisie, należy rozumieć, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 12

tego Prawa, jako decyzję organu celnego zawierającą rozstrzygnięcie o dopuszcze-

niu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celną

oraz o wymiarze należności celnych. Potwierdza to przepis art. 67 ust. 1 Prawa cel-

nego, który stanowi, że po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzję o do-

puszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę zgłoszo-

nego towaru oraz o wymiarze należności celnych.

Trafny jest pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego, że określenie

podstawy wymiaru cła polegające na ustaleniu wartości celnej towaru jest czynnością

materialno-techniczną. Z przepisu art. 4 Prawa celnego wynika bowiem niezbicie, że

wymierzenie cła poprzedzają czynności organu celnego polegające na ustaleniu

wartości celnej towaru zgodnie z kryteriami zawartymi w art. 26 ust. 1 i art. 30c ust. 1

tego Prawa, zaś wysokość cła ustala się poprzez zastosowanie stawki celnej do

podstawy wymiaru cła, czyli do ustalonej uprzednio wartości celnej towaru. W

konsekwencji należy przyjąć, że Prawo celne nie zna decyzji zawierającej jedynie

określenie wartości celnej towaru, gdyż, jak słusznie stwierdził Sąd, brak jest pods-

taw prawnych dla takiej decyzji w przepisach Prawa celnego.

Nie jest trafny pogląd Ministra Sprawiedliwości, że przepisy art. 11a ust. 3

ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dodane przez art. 1

pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy (Dz.U. Nr 132, poz. 670) i

art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów

5

sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) posłu-

gują się terminem: „decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze

celnym” w innym znaczeniu, niż ustalone w przepisach Prawa celnego. Należy bo-

wiem przyjąć, że decyzja o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze

celnym w rozumieniu tych przepisów, to decyzja zawierająca rozstrzygnięcie w

sprawie wymiaru należności celnych.

Z przepisów prawa podatkowego wynika, że wartość celna towaru jest pods-

tawą ustalenia podatku przez właściwy organ podatkowy. W przypadku, gdy wartość

celna towaru została określona przez organ celny, wydający decyzję o dopuszczeniu

towaru na polskim obszarze celnym i o wymiarze należności celnych, wówczas or-

gany podatkowe są związane tymi ustaleniami organów celnych, chyba że zostanie

stwierdzone w toku kontroli, iż wartość celna towaru została zaniżona. W takim

przypadku, zgodnie z przepisami art. 11a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług

oraz podatku akcyzowym i art. 7a ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku

importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, organy

podatkowe mogą ustalić podatek po dokonaniu przez właściwy organ zmiany decyzji

o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Nie ulega wątpliwo-

ści, że organ celny może uchylić poprzednią decyzję i wydać nową decyzję o wymia-

rze należności celnych przed upływem 3 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich

uiszczenia. Po upływie tego terminu organ celny nie tylko nie może wydać decyzji o

wymiarze należności celnych w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji o wymiarze

tych należności, lecz także nie jest uprawniony do określenia prawidłowej wartości

celnej towaru w drodze decyzji administracyjnej, bowiem przepisy Prawa celnego, jak

wskazano wyżej, nie przewidują takiej decyzji. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd

Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================