III RN 77/98

Wyrok z dnia 4 listopada 1998 r.

III RN 77/98

Określone w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obni-

żenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie

podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów

zwolnionych od podatku.

Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski

(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1998 r. sprawy ze skargi E.C. Ltd

Spółki z o.o. w E. na decyzję Izby Skarbowej w E. z dnia 22 lipca 1996 r. [...] w

przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1994 r. do czerwca

1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Na-

czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 16

stycznia 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczjną.

U z a s a d n i e n i e

W rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił wy-

rokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z

dnia 16 stycznia 1998 r. rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w

związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 7

Kodeksu postępowania administracyjnego i na podstawie art. 57 ust. 2 powołanej

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wy-

2

roku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Za-

miejscowemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Okoliczności sprawy, objęte zakresem zarzutów rewizji nadzwyczajnej przeds-

tawiają się, jak następuje:

W wyniku przeprowadzonych w Spółce z o.o. E.C. Ltd. w E. przez Urząd

Skarbowy w E. czynności kontrolnych. Urząd ten ustalił, że w okresie od stycznia

1994 r. do czerwca 1995 r., Spółka pomniejszyła podatek VAT należny związany z

prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży piwa o podatek nali-

czony związany z zakupem urządzeń do rozlewu piwa i lad barowych. Takie postę-

powanie podatnika zostało potraktowane jako bezpodstawne zawyżenie podatku

naliczonego z tego powodu, że urządzenie do rozlewu piwa oraz lady barowe Spółka

przekazywała swoim kontrahentom w obrocie piwem na zasadzie bezpłatnego uży-

czenia. W konsekwencji tego ustalenia Urząd Skarbowy w decyzji w przedmiocie

podatku VAT za wymieniony okres określił zobowiązanie Spółki z pominięciem pom-

niejszenia podatku należnego w zakresie dotyczącym podatku naliczonego z tytułu

zakupu urządzeń do rozlewu piwa i lad barowych oraz zastosował sankcję zwięk-

szenia wartości podatku należnego o trzykrotność bezpodstawnego jego zawyżenia.

Izba Skarbowa w E. decyzją z dnia 22 lipca 1996 r. utrzymała w mocy decyzję

organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdza się, że rozporzą-

dzanie przez podatnika sprzętem nalewu piwa w formie przekazywania go w nieod-

płatne użytkowanie (użyczenie) jest czynnością, która w ogóle nie podlega przepi-

som ustawy o VAT. W konsekwencji tego faktu - zdaniem Izby Skarbowej - w świetle

art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie może korzystać z

przywilejów jakie daje ta ustawa, tj. prawa do odliczeń. Jako istotny element takiej

zasady Izba Skarbowa wskazała na uregulowanie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku

od towarów i usług, według którego jedynie zakupy związane jednocześnie ze

sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, ale podlegającą przepisom ustawy, mogą być

odliczane od podatku należnego w proporcji określonej udziałem sprzedaży opodat-

kowanej w sprzedaży ogółem podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 1998

r. uchylającego zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję

Urzędu Skarbowego w E., przyjął okoliczności faktyczne zgodnie z ustaleniami

Organów Skarbowych i stwierdził, że do tych okoliczności błędnie zostały zastoso-

wane przepisy art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Według oceny

3

prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 20 jest przepisem szczególnym- w

stosunku do art. 19 - i w związku z tym może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do

podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od

podatku, a więc do podmiotów określonych w ustępie pierwszym tego przepisu.

Zastosowanie tego przepisu do wszystkich podatników nie ma podstawy prawnej i

stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą interpretację. Jeżeli zatem Spółka E. w

ramach swojej działalności nie dokonuje sprzedaży piwa podlegającej podatkowi

VAT i nie dokonuje sprzedaży towarów zwolnionych od podatku to w stosunku do

niej nie może mieć zastosowania przepis art. 20, co w konsekwencji oznacza, że

skarżąca Spółka mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

od zakupionych urządzeń do rozlewania piwa.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono, że Naczelny Sąd

Administracyjny niesłusznie zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i

usług. Jeżeli bowiem według art. 20 tej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek

należny o kwotę podatku naliczonego związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną w

sytuacji gdy dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowa-

niu i zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy dokonuje tylko sprzedaży opodatko-

wanej, to tylko od tej sprzedaży może zmniejszyć podatek należny, co - zdaniem re-

widującego - leży u podstaw reguły zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy. Skoro Spółka

dokonywała tylko sprzedaży towarów opodatkowanych, a z tytułu użyczania urzą-

dzeń do wlewu piwa nie podlegała podatkowi, to w tym ostatnim zakresie nie wystę-

puje podatek należny i nie ma czego pomniejszać. Ponadto Minister Sprawiedliwości

podniósł, że zakres opodatkowania podatkiem VAT określony jest w art. 18 ustawy z

uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 25. Jednakże Naczelny Sąd Adminis-

tracyjny nie rozważał sprawy z punktu widzenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku

od towarów i usług co - zdaniem rewidującego - uzasadnia zarzut naruszenia art. 7

KPA.

Sąd Najwyższy uznał, że zarzuty rewizji nadzwyczajnej nie są usprawiedliwio-

ne z następujących przyczyn.

Ostatnio przytoczony zarzut naruszenia art. 7 KPA przez niewyjaśnienie tego

czy nabyte przez Spółkę E. przedmiotowe urządzenie do rozlewu piwa nie miały cha-

rakteru środków trwałych, co mogłoby mieć znaczenie ze względu na regulację ogra-

4

niczającą zakres art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawartą w art. 25

ust. 1 pkt 3 tej ustawy - nie odnosi się do wyroku NSA, a może dotyczyć poprze-

dzającego postępowanie przed sądem postępowania administracyjnego. Przyjmując,

że Minister Sprawiedliwości słusznie wskazuje na potrzebę wyjaśnienia określonych

okoliczności faktycznych jako podstawy ewentualnego zastosowania wskazanego

przepisu, to ustalenie tych okoliczności z pewnością nie należało do Sądu Adminis-

tracyjnego. Sąd ten bowiem, stosownie do art. 1 i art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym, nie zastępuje organów administracji w rozstrzyganiu spraw nale-

żących do ich właściwości, lecz sprawuje kontrolę pod względem zgodności z pra-

wem. Co więcej, zaskarżony przez Ministra Sprawiedliwości wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego poprzez uchylenie decyzji administracyjnej wydanej bez wyjaś-

nienia przedmiotowej kwestii prawnej, stworzył taką możliwość przy ponownym roz-

poznawaniu sprawy przez właściwe organy skarbowe. Nie będzie stanowiło przesz-

kody dla wyjaśnienia powyższej kwestii w postępowaniu administracyjnym to, że Sąd

w wyroku nie wyraził w tym przedmiocie oceny prawnej (art. 30 ustawy o Naczelnym

Sądzie Administracyjnym), gdyż wyniknęło to z zakresu podstawy faktycznej zaskar-

żonej do Sądu decyzji administracyjnej.

Wbrew zarzutom rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy uznał, że wyrażona w

zaskarżonym wyroku interpretacja przepisów art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o

podatku od towarów i usług nie nasuwa zastrzeżeń. W pierwszym z tych przepisów

została wyrażona zasada, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty po-

datku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma

w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. Niedopuszczalna jest zatem inter-

pretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworze-

nie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do określonego prze-

pisu o charakterze przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego jakim jest art. 20

ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym bowiem uregulowana została

sytuacja faktyczna (ust. 1), gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów

opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Konsekwencje prawne takiego stanu

faktycznego określone zostały w zdaniu drugim art. 20 ust. 1 oraz między innymi w

art. 20 ust. 2. Jak to słusznie ocenił skład orzekający NSA, brak jest podstawy

prawnej do przenoszenia tych konsekwencji na grunt przepisu ogólnego. Przy okazji

należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję argumentacji przedstawionej w

rewizji nadzwyczajnej, wyrażającej się w tym, że Minister Sprawiedliwości słusznie

5

przyjmuje, iż: „Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony jest

przez art. 19 ustawy i wyłączenia określone w art. 25”. Przyjmując ten pogląd należy

w konsekwencji uważać, że wszystkie wyjątki od zasady wyrażony w art. 19 ust. 1

powołanej ustawy są w tej ustawie wyraźnie określone, jak to ma miejsce we wska-

zanym art. 25, który zawiera enumeratywne ustalenie wypadków, w których: „Obniże-

nia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez

podatnika:...” oraz w art. 20 ust. 2, który odnosi się do podatnika dokonującego

jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatków.

Sąd Najwyższy z powyższych przyczyn stosownie do art. 393

12

KPC w

związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania

cywilnego...(Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

========================================