III RN 91/98

Wyrok z dnia 6 stycznia 1999 r.

III RN 91/98

1. Występujące w § 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 paź-

dziernika 1994 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów prze-

mysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholo-

wych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku

(M.P. Nr 59, poz. 514) pojęcie "wytwarzania" odnosi się do mieszania paliw, na-

tomiast "wytwarzaniem" nie jest "przeklasyfikowanie" paliw, o którym również

mowa w tym przepisie.

2. Pojęcie "przeklasyfikowania" z § 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finan-

sów z dnia 28 października 1994 r. obejmuje także przypadek, w którym "prze-

klasyfikowanie" nie dotyczy końcowego efektu mieszania paliw, a prowadzi

jedynie do zmiany klasyfikacji jednego ze składników użytych do zmieszania.

Przewodniczący SSN: Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Walerian Sanetra

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 199 r. sprawy ze skargi

Przedsiębiorstwa Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej-Zakład w O. na

decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 1996 r. [...] w przedmiocie określenia

podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 1994 r., na skutek rewizji

nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis-

tracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 1997 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia

1997 r. [...] w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Obsługi Państwowej Komunikacji

2

Samochodowej Zakładu w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 1996 r.

[...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za październik, listopad i gru-

dzień 1994 r. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut, iż narusza on art. 27 ust. 1

ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,

poz. 368 ze zm.) oraz art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku

z § 3 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1993 r. w sprawie

stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego,

niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych

oraz zwolnień od tego podatku (M.P. Nr 59, poz. 544).

W wyniku kontroli przeprowadzonej w sierpniu 1995 r. przez Inspektora Kon-

troli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej (w O.) w Przedsiębiorstwie Obsługi

Państwowej Komunikacji Samochodowej w O. ustalono, że przedsiębiorstwo to w

1994 r. nabywało olej napędowy i paliwo lotnicze RT, a następnie dokonywało ich

zmieszania. Do oleju napędowego I gatunku dodawano średnio 10% objętości ben-

zyny lotniczej. Wskutek dodania paliwa lotniczego do oleju napędowego I gatunku

nastąpiła zmiana niektórych właściwości tego oleju - rozjaśnienie barwy paliwa,

zmniejszenie jego gęstości i lepkości, obniżenie temperatury mętnienia i obniżenie

temperatury blokowania zimnego filtra. Zdaniem Urzędu Skarbowego zmieszanie to

jest równoznaczne z wyprodukowaniem nowego paliwa i tym samym sprzedaż ta jest

obciążona podatkiem akcyzowym. Zaniechanie działań w zakresie podatku akcyzo-

wego doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Decyzją

z dnia 2 kwietnia 1996 r. [...] Urząd Kontroli Skarbowej w O. ustalił wysokość zobo-

wiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad, grudzień

1994 r. w łącznej kwocie (po denominacji) 61.733,80 zł, zaś Izba Skarbowa w O.,

rozpoznając odwołanie podatnika, utrzymała tę decyzję w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, rozpoz-

nając skargę Przedsiębiorstwa Obsługi PKS w O., oddalił ją wyrokiem z dnia 16

grudnia 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że czynności polegające na

połączeniu dwu różnych paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych pa-

rametrach niż paliwa składowe, nosi charakter produkcji. Podmiot gospodarczy

przeprowadzający opisany proces produkcyjny musi być uznany za producenta w

rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-

wym. Zdaniem NSA, nie doszło również do naruszenia przepisu § 3 ust. 1 i 2 zarzą-

3

dzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie stawek podatku

akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych

napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od

tego podatku (M.P. Nr 59, poz. 514). Przepis § 3 ust. 2 stanowi, że stawki określone

w poz. 1 załącznika 3 mają zastosowanie również do sprzedaży paliw silnikowych

wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów

naftowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chociaż w wyniku procesu mie-

szania paliwa lotniczego i oleju napędowego I gatunku nie doszło do zmiany paliwa,

to jednakże czynność tę należy uznać za produkcję. Sformułowanie tego przepisu

daje podstawę do przyjęcia wykładni, w myśl której obowiązek w podatku akcyzowym

obciąża każdą z tych czynności odrębnie; tak mieszanie paliw jak i ich prze-

kwalifikowanie.

W ocenie rewizji nadzwyczajnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

zapadł z rażącym naruszeniem wskazanych w niej przepisów prawa. Z wywodów jej

uzasadnienia wynika w szczególności, że art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993

r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek

podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie

zawierają definicji „producenta”. Określając pojęcie „towaru” i „usługi”, odsyłają nato-

miast do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie pominął oficjalną wykładnię zarządzenia nr

47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r., które obo-

wiązuje od 1 lipca 1994 r. Wykładnię taką zawierają „Objaśnienia wstępne do Klasy-

fikacji Wyrobów i Usług” (wydanie GUC, Warszawa 1994 r.). Wyjaśniając różnicę

między produkcją a usługami, cytowane „Objaśnienia” wprowadzają kryterium „two-

rzenia nowych dóbr materialnych” jako wyróżnik procesu produkcji, w przeciwieńs-

twie do usług, które nie tworzą takich dóbr (pkt II.5). Elementem odróżniającym

usługi od produkcji jest działanie nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr (pkt III.6).

W świetle „Objaśnień” należy przyjąć, że czynności polegające na prostym miesza-

niu dwóch komponentów: paliwa lotniczego i oleju napędowego, bez jakichkolwiek

zabiegów produkcyjnych, nie można uznać za działalność produkcyjną. Działalność

produkcyjna wiąże się z wytworzeniem nowego wyrobu. Poprzez mieszanie dwóch

gatunków paliwa nie powstało paliwo nowego gatunku. Naczelny Sąd Administracyj-

4

ny przyznał, że gatunek paliwa nie zmienił się, jakkolwiek powstał produkt o pod-

wyższonych parametrach w stosunku do użytego oleju.

Według Ministra Sprawiedliwości, przeprowadzone dotychczas czynności nie

doprowadziły do konkretnych i jednoznacznych wniosków, czy proces mieszania pa-

liw w sposób dokonywany przez podatnika prowadzi do przekwalifikowania powsta-

łego w ten sposób paliwa, a zatem wytworzenia nowego produktu. Naczelny Sąd

Administracyjny, w ślad za organami skarbowymi, wskazał na pismo Instytutu Tech-

nologii Nafty w Krakowie z dnia 19 czerwca 1996 r., które łącznie z pismem Polskie-

go Komitetu Normalizacyjnego z dnia 28 czerwca 1996 r. stanowi wystarczającą

podstawę - zdaniem NSA - do uznania za udowodnionę tezy o produkcyjnym cha-

rakterze procesu mieszania paliw. Wskazane pismo Instytutu Technologii Nafty sku-

piło się na wykazaniu, że mieszanie paliw jest działalnością produkcyjną, nie wska-

zuje natomiast, jaki nowy produkt powstał w wyniku tego mieszania i czy odpowiada

to kryteriom zawartym w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statys-

tyce państwowej. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym pod pojęciem „towaru” rozumie się rzeczy ruchome, jak również

wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem

czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na

podstawie przepisów o statystyce państwowej. Nie można zatem pominąć oceny, czy

powstały w wyniku zmieszania paliw produkt odpowiada nowej jakości, pozwalającej

przekwalifikować dany produkt do innej grupy towarowej. Pismo Instytutu Technologii

Nafty nie zawiera żadnych informacji, czy wskazane mieszanie paliw prowadzi do

jego przeklasyfikowania. Wskazując, że jest to działalność produkcyjna, przyznaje (i

w ślad za tym NSA), że nie powstaje nowy produkt. Koresponduje to z twierdzeniami

zawartymi w piśmie Politechniki Poznańskiej z dnia 2 października 1995 r., które

stwierdza, że przez dodanie do oleju napędowego I gatunku średnio 10%

objętościowych benzyny lotniczej RT nie uzyskuje się paliwa wyższego gatunku, a w

wyniku mieszania nie następuje przekwalifikowanie paliwa, a jedynie otrzymuje się

olej napędowy tego samego gatunku o polepszonych parametrach. Przekonywające

jest stwierdzenie, że przeklasyfikowanie gatunku paliwa nastąpiłoby jedynie w przy-

padku mieszania benzyny lotniczej z olejem napędowym II gatunku i uzyskania pali-

wa o parametrach właściwych dla oleju napędowego I gatunku. W piśmie Politech-

niki Poznańskiej trafnie zinterpretowano § 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z

dnia 28 października 1994 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów

5

przemysłu spirytusowego i drożdżarskiego, niektórych innych napojów alkoholowych,

paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, MP Nr 59,

poz. 514, (które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), że przez „mieszanie i

przeklasyfikowanie” produktów naftowych należy rozumieć taką działalność, w wy-

niku której przez mieszanie różnych paliw otrzymuje się paliwo o innej klasyfikacji.

Samo mieszanie, bez przeklasyfikowania, nie jest objęte wskazanym przepisem.

Zdyskwalifikowanie tej opinii przez Naczelny Sąd Administracyjny jest niczym nie

uzasadnione. Dla oceny, czy wskazane zmieszanie paliw powoduje jego przekwalifi-

kowanie i tym samym powstanie nowego produktu ujętego w Klasyfikacji Wyrobów i

Usług, wymagane są wiadomości specjalne. W drodze opinii biegłego należałoby

zatem ustalić, jakie są wymagania Polskiej Normy dla oleju napędowego I gatunku i

ocenić, czy dodanie we wskazanej proporcji paliwa lotniczego RT powoduje takie

zmiany właściwości tego oleju, że mieszczą się lub nie mieszczą w tej normie. Na-

czelny Sąd Administracyjny natomiast bez potrzeby ustosunkował się do naruszenia

przepisu § 3 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r.

w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i

drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów

tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku. Zarządzenie to weszło w życie z dniem 1

stycznia 1995 r., natomiast ocenie były poddawane czynności podatnika w okresie

październik - grudzień 1994 r. W tym czasie obowiązywało zarządzenie Ministra

Finansów z dnia 16 listopada 1993 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla

wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alko-

holowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności -

zdaniem Sądu Najwyższego - trafny jest pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżo-

nego wyroku, że dla uznania działalności za usługi, konieczne jest jej przyporządko-

wanie klasyfikacjom określonym na podstawie przepisów o statystyce państwowej

(art. 4 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym). Stąd też opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności określonych

jako usługi w art. 2 tej ustawy byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby zostały wymienione

w klasyfikacji wyrobów i usług (jako usługi). Jest zaś w niniejszej sprawie niesporne,

6

ąe obowiązująca od 1 lipca 1994 r. klasyfikacja wyrobów i usług, wprowadzona za-

rządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993

r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług, nie wymienia takiego rodzaju usługi, jak

mieszanie paliw. Za niepoparte żadnym racjonalnym rozumowaniem i tym samym za

dowolne należy przyjąć twierdzenie rewizji nadzwyczajnej, że jakoby w świetle „Ob-

jaśnień” należało przyjąć, iż czynności polegające na prostym mieszaniu dwóch

komponentów: paliwa lotniczego i oleju napędowego, bez jakichkolwiek zabiegów

produkcyjnych, nie można uznać za działalność produkcyjną. Działalność produkcyj-

na wiąże się z wytwarzaniem nowego wyrobu, natomiast poprzez mieszanie dwóch

gatunków paliwa nie powstało paliwo nowego gatunku. Wprowadza się tu bowiem

dodatkowe kryterium - nie znajdujące żadnego uzasadnienia w przepisach prawnych

(a w każdym razie na przepisy takie nie powołuje się rewizja nadzwyczajna) - że o

działalności produkcyjnej i nowym wyrobie można mówić tylko wtedy, gdy powstaje

paliwo nowego gatunku. Przechodzi się przy tym do porządku nad tym, iż w rozpoz-

nawanej sprawie nie chodziło o mieszanie dwóch gatunków paliw, ale dwóch różnych

paliw (oleju napędowego i benzyny). Ponadto nie ulega w sprawie wątpliwości, iż

paliwo uzyskiwane w wyniku mieszania oleju napędowego i benzyny miało lepsze

właściwości niż używany do mieszania olej napędowy (a także inne właściwości niż

benzyna) i wobec tego było w tym sensie nowym produktem.

Rewizja nadzwyczajna ma rację podnosząc, iż przy rozstrzyganiu rozpatrywa-

nej sprawy nie miało zastosowania zarządzenie Ministra Finansów z 28 października

1994 r. lecz jego zarządzenie z 16 listopada 1993 r., w którym brak było odpowiedni-

ka przepisu § 3 ust. 2 zarządzenia z 28 października 1994 r. Przepis ten stanowi, że

stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika nr 3 mają zastosowanie

również do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i

przeklasyfikowania produktów naftowych. Uwzględnienie tego przepisu przy wykładni

pojęcia „sprzedaży towarów” i „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu art. 2

ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. jest jednakże uzasadnione (odniesienie się do

przepisu § 3 ust. 2 zarządzenia z 28 października 1994 r. przez NSA wynikało stąd,

że zarzut jego naruszenia był podnoszony przez stronę postępowania). Wynika

bowiem z niego pośrednio, że prawodawca mieszanie paliw silnikowych uznaje za

ich „wytwarzanie”, a więc „działalność produkcyjną”. Trudno przy tym równocześnie

przyjąć, że takie pojmowanie „wytwarzania” (w kontekście procesu mieszania paliw)

stało się aktualne dopiero od wejścia w życie zarządzenia z 28 października 1994 r.,

7

a było nie do przyjęcia na tle wcześniejszego stanu prawnego, gdyż prowadzić mu-

siałoby to do stwierdzenia, iż zarządzenie to koliduje z literą i intencją ustawy z 8

października 1993 r. Zdaniem Sądu Najwyższego pogląd, iż § 3 ust. 2 zarządzenia z

28 października 1994 r. jest sprzeczny z regulacjami ustawy z 8 października 1993 r.

w zakresie dotyczącym objęcia „wytwarzaniem” także „mieszania paliw”, nie jest

jednakże uprawniony. Na stanowisku takim w istocie stoi także i rewizja nadz-

wyczajna, skoro brak „działalności produkcyjnej” łączy jedynie z tym, że w wyniku

mieszania nie powstaje paliwo nowego gatunku - co jak wspomniano zostało przyjęte

w sposób arbitralny - i co równocześnie oznacza, iż zakłada się w niej, że w ogólno-

ści „działalność produkcyjna” może polegać na mieszaniu paliw byleby, tylko w wy-

niku „mieszania” powstawało „nowe” paliwo. Należy więc jeszcze raz podkreślić, że z

przepisu § 3 ust. 2 zarządzenia z 28 października 1994 r. - który co trzeba wyraźnie

stwierdzić, nie jest zbyt precyzyjnie sformułowany - wynika między innymi w sposób

pośredni, iż wytwarzanie paliw silnikowych może polegać także na procesie, który

sprowadza się do ich mieszania. Ponadto, przy przyjęciu jedynie wykładni gra-

matycznej należałoby uważać, że „wytwarzanie” (w kraju) polega także na „przekla-

syfikowaniu” produktów naftowych, skoro ma ono następować „w drodze mieszania i

przekwalifikowania”. Do takiego wniosku prowadzi przyjęcie założenia, że w formule

analizowanego przepisu mamy do czynienia z koniunkcją, a nie alternatywą. Trudno

zaś uznać, że „wytwarzanie” może polegać na „przeklasyfikowaniu”, gdyż sprzeci-

wiają się temu względy językowe, logiczne i funkcjonalne. Skłoniło to NSA - jak nale-

ży przypuszczać - do odrzucenia założenia, że w wykładanym przepisie zachodzi

koniunkcja. W istocie Sąd wymieniony przepis odczytał w ten sposób, iż stawki po-

datku akcyzowego określone w poz. 1 załącznika nr 3 mają zastosowanie do sprze-

daży paliw silnikowych wytwarzanych w drodze „mieszania”, a także do sprzedaży

paliw w następstwie „przeklasyfikowania” produktów naftowych, w rezultacie do

czynności (procesów), które nie polegają na „wytwarzaniu” („mieszaniu”), gdyż

„wytwarzanie” nie może polegać na „przeklasyfikowaniu”. Na rzecz takiej wykładni

przemawiają w ocenie Sądu Najwyższego względy językowe, logiczne oraz funkcjo-

nalne. Gdyby celem prawodawcy było ograniczenie zakresu stosowania stawek po-

datku akcyzowego określonych w poz. 1 załącznika nr 3, zgodnie z tym, co sugeruje

się w rewizji nadzwyczajnej, to przepis § 3 ust. 2 zarządzenia z 28 października 1994

r. musiałby mieć inną redakcję. W szczególności powinien ustalać, że idzie o

sprzedaż paliw silnikowych wytwarzanych w drodze mieszania „prowadzącego” do

8

przeklasyfikowania produktów naftowych (czy też „o ile” prowadzi to do ich „prze-

klasyfikowania”).

Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że proces mieszania, w związku z

którym pozostaje wniesiona rewizja nadzwyczajna, polegał według jej twierdzeń na

mieszaniu oleju napędowego (I-go gatunku) z benzyną lotniczą (średnio dodawano

10% objętości). Prowadziło to do zmiany niektórych właściwości oleju napędowego,

jednakże (jakoby) bez zmiany jego klasyfikacji (jako oleju I-go gatunku). W procesie

tym, jeżeli nawet założyć, że nie dochodziło do przeklasyfikowania mieszanego oleju,

to bez wątpienia przeklasyfikowaniu ulegała używana do niego benzyna, ściśle

biorąc, traciła ona swoją klasyfikację, gdyż sprzedawana była wraz z olejem (jako

składnik oleju napędowego), z którym została zmieszana. W przepisie § 3 ust. 2 za-

rządzenia z 28 października 1994 r. nie zastrzega się przy tym, że idzie jedynie o

przeklasyfikowanie tylko tego produktu naftowego, który stanowi końcowy efekt pro-

cesu mieszania, a skoro tak, to pojęcie przeklasyfikowania należy odnosić do

wszystkich produktów naftowych, które podlegają procesowi mieszania.

Z przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. wynika, że obowiązek

podatkowy w akcyzie ciąży między innymi na producencie wyrobów akcyzowych,

przy czym nie ulega wątpliwości, że paliwo silnikowe jest wyrobem akcyzowym. NSA

słusznie przyjął, że działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonywaniu

nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwu paliw, w wyniku

czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi ce-

chy produkcji; nie ma tym samym podstaw do traktowania „mieszania” paliw - jak

sugeruje to rewizja nadzwyczajna - jako usługi (świadczenia usług) w rozumieniu

ustawy z 8 stycznia 1993 r. Oznacza to, że podmiot gospodarczy prowadzący

wskazany proces produkcyjny („mieszający” paliwa) trafnie uznany został w zaskar-

żonym orzeczeniu za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy z 8 stycznia

1994 r. i tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy, uznając że rewizja nadzwyczajna nie

ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł jak w sentencji.

========================================