III RN 184/98

Wyrok z dnia 22 kwietnia 1999 r.

III RN 184/98

Wina (zmowa) kontrahentów nie jest konieczną przesłanką do określenia

podatku na podstawie przeciętnych cen w danej miejscowości w dniu wykony-

wania świadczenia, a nie według zaniżonych cen wskazywanych przez kontra-

hentów (art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo-

wym od osób prawnych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.

w brzmieniu obowiązującym w 1994 r.).

Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski (autor uzasadnienia), Sędziowie

SN: Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 1999 r. sprawy ze skargi

K.J.S. Polska Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 20 maja

1997 r. [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za

okres od 1 stycznia do 30 listopada 1994 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecz-

nika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4 marca 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Na-

czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4

marca 1998 r. [...], w sprawie ze skargi K.J.S. Polska Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby

Skarbowej w B.-B. z dnia 20 maja 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od

osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do 30 listopada 1994 r. Zaskarżonemu

wyrokowi Rzecznik zarzucił rażące naruszenie art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15

lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z

1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz przepisów postępowania (art. 7, art. 77 § 1 i

art. 80 KPA). Zdaniem Rzecznika, Naczelny Sąd Administracyjny, a uprzednio orga-

2

ny podatkowe, dokonały błędnej wykładni art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku do-

chodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że skoro dwie osoby pełniły jednocze-

śnie funkcje zarządzające w Zakładach Przemysłu Cukierniczego „O.” S.A. w C. oraz

skarżącej Spółki, to między tymi podmiotami zachodził związek uzasadniający opo-

datkowanie sprzedaży towarów przez „O.” na rzecz skarżącej Spółki według prze-

ciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia, a

nie faktycznych cen sprzedaży, niższych od 25 do 39% od cen przeciętnych. Pod-

niesiono w rewizji nadzwyczajnej, iż zasadą jest opodatkowanie rzeczywistych do-

chodów, a opodatkowanie dochodów szacunkowych jest wyjątkiem mogącym mieć

zastosowanie tylko w niewątpliwych przypadkach. Zdaniem Rzecznika sprzedawanie

przez „O.” towarów na rzecz skarżącej Spółki po niższej cenie nie wynikało z zamiaru

ominięcia prawa podatkowego, lecz było spowodowane innymi korzyściami uzyski-

wanymi przez „O.” z kontaktów handlowych z tak renomowaną firmą, co w szczegól-

ności dotyczy usług marketingowych. Okoliczności te nie zostały należycie wyjaśnio-

ne, co narusza wskazane w rewizji nadzwyczajnej przepisy Kodeksu postępowania

administracyjnego.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Rewizja nadzwyczajna nie jest uzasadniona.

Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których

naruszenia dopatrzono się w rewizji nadzwyczajnej stanowiły (według brzmienia

obowiązującego w omawianym okresie) iż:

ust. 3. W przypadku gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieje związek, o któ-

rym mowa w ust. 4 i związek ten ma wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia

cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w

dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na

podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonywania

świadczenia,

ust. 4. Związek, o którym mowa w ust. 3 istnieje, gdy między podatnikami (kontra-

hentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kon-

trolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub

wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymie-

nionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

3

Przepisy te przewidują trzy przesłanki szacunkowego ustalenia podstawy

opodatkowania: związek między kontrahentami określony w art. 11 ust. 4 (który nie

jest w rewizji nadzwyczajnej kwestionowany, jako że te same dwie osoby były człon-

kami zarządów zbywcy - „O.” i nabywcy - skarżącej Spółki), wpływ tego związku na

ustalenie ceny oraz stosowanie cen w tym przypadku niższych niż stosowane w da-

nej miejscowości w dacie wykonywania świadczenia (art. 11 ust. 3). W odniesieniu

do trzeciej przesłanki stwierdzono w rewizji nadzwyczajnej, iż „O.” sprzedając towary

skarżącej Spółce po zaniżonych cenach - co także nie jest kwestionowane w tej re-

wizji - odnosiła inne korzyści rekompensujące stosowanie niższych cen. Nie jest to

zarzut trafny. Dodatkowe usługi w postaci marketingu były wykonywane przez skar-

żącą Spółkę na podstawie odrębnej umowy i za to świadczenie przewidziano sto-

sowne wynagrodzenie.

Przepisy art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-

nych nie wprowadzają wymagania, aby organ podatkowy wykazał winę (zmowę)

sprzedawcy i nabywcy towarów polegającą na celowym zaniżaniu lub zawyżaniu

ceny dla osiągnięcia korzystnych skutków w zakresie wysokości podatku. Błędne są

sugestie rewizji nadzwyczajnej, iż ustalenie związku, o którym mowa w art. 11 ust. 4

tej ustawy, bez jednoczesnego ustalenia celowego działania, nie wystarcza do zasto-

sowania cen oszacowanych wobec kontrahenta, gdyż są sprzeczne z językową

(podstawową) wykładnią tego przepisu. Także nie jest uzasadnione twierdzenie za-

warte w rewizji nadzwyczajnej, iż to sąd powinien udowodnić, że związek określony

w art. 11 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy miał wpływ na ustalenie niższych cen. Zarzut ten

świadczy o błędnym rozumieniu roli sądu. Dowody przedstawiają strony procesu, a

sąd je ocenia. Sąd niczego nie udowadnia, a jedynie ocenia wiarygodność dowodów

przeprowadzonych na wniosek stron lub wyjątkowo z urzędu.

Także nie zostały naruszone przepisy proceduralne (a już na pewno nie

można zarzucać ich rażącego naruszenia). Naczelny Sąd Administracyjny odpo-

wiednio wyjaśnił stan faktyczny (art. 7 i 77 § 1 KPA w związku z art. 59 ustawy o

NSA) nie naruszając przy tym zasady swobodnej - lecz nie dowolnej - oceny dowo-

dów (art. 80 KPA w związku z art. 59 ustawy o NSA). Nie zostało wykazane przez

stronę skarżącą, aby istniały ekonomiczne podstawy do stosowania w transakcjach

między nią a „O.” znacznie niższych cen niż wobec innych kontrahentów „O.”. Nie

zostało w rewizji nadzwyczajnej skutecznie zakwestionowane stanowisko zawarte w

zaskarżonym wyroku, według którego w odniesieniu do strony skarżącej „O.” ustalała

4

ceny z założeniem zysku około 5%, a w odniesieniu do innych odbiorców zakładano

osiągnięcie zysku kilkudziesięcioprocentowego, dochodzącego do blisko 80%.

Sądy - a także organy administracji - oceniają dowody zgodnie z zasadami

doświadczenia życiowego. Te zasady wskazują, że dostatecznym dowodem dotyczą-

cym okoliczności stanowiących podstawę do zastosowania art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych jest stosowanie przez „O.” znacznie niż-

szych stóp zysku, a także - a może przede wszystkim - stosowanie tej praktyki wobec

przyszłego nabywcy przedsiębiorstwa „O.”, a nadto, iż u obu podmiotów w zarządzie

zasiadały dwie te same osoby.

Z tych względów na podstawie art. 39312

KPC w związku z art. 10 ustawy z

dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz.U. Nr 43,

poz. 189 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

========================================