III RN 4/99

Wyrok z dnia 13 maja 1999 r.

III RN 4/99

Przepis art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.

416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.) nie określał sposobu w

jaki podatnik powinien uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, na

pokrycie której mógł utworzyć rezerwę, zaliczając ją równocześnie do kosz-

tów uzyskania przychodów.

Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej

Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 1999 r. na rozprawie sprawy ze skargi

Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 1996 r. [...] w przed-

miocie określenia podatku dochodowego za 1992 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej

Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpozna-

nia.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w J.Z. decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. określił Barbarze K.

zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 538.818,00 zł z tytułu

działalności gospodarczej za 1992 r., nie uznając za dowód w postępowaniu prowa-

dzonych ksiąg rachunkowych oraz z tytułu wynagrodzenia ze służbowego stosunku

pracy. Uwzględniając wpłacone przez podatniczkę zaliczki, do zapłaty pozostało

271.425,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Natomiast od ustalonych kwot dodatkowo

należnych zaliczek zobowiązano podatniczkę do uiszczenia odsetek liczonych od

2

dnia następnego po upływie ustawowych terminów płatności (art. 19 i art. 20 ustawy

z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - jednolity tekst: Dz.U. z

1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9

stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach po-

datkowych). W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zakwestionowała ją między in-

nymi w części, w której: po pierwsze - zwiększała ona podstawę opodatkowania po-

datkiem dochodowym o koszty utworzonej rezerwy podatkowej w wysokości

6.725.619.200 st. zł i o koszty należnej w 1992 r. amortyzacji od zakwalifikowanych

do środków trwałych maszyn do pisania, zestawu satelitarnego i montażu garażu;

oraz po drugie - ustalała ona wysokość zaliczek na poczet podatku dochodowego w

ciągu 1992 r. i obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek w wysokości ustalonej w de-

cyzji. W odwołaniu zarzucono przy tym, że zakwestionowane części decyzji naru-

szają przepisy art. 80 w związku z art. 77 § 1 KPA, wobec dokonania ustalenia

sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, że podatniczka bezprawnie utwo-

rzyła rezerwę na pokrycie należności od ZPH „S.” sp. z o.o. oraz zarzucono naru-

szenie art. 44 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku do-

chodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) przez określenie wy-

sokości zaliczek na poczet podatku dochodowego należnego w 1992 r. po złożeniu

przez podatniczkę zeznania rocznego za ten rok, a także art. 22 ust.1 i ust. 3 tej sa-

mej ustawy wobec nie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodo-

wym sumy należnych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów zakwalifikowanych

jako środki trwałe. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że wprawdzie

organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności poprzedzających utworzenie przed-

miotowej rezerwy finansowej, natomiast zarzuca, że nieściągalność wierzytelności

nie była uprawdopodobniona, gdy tymczasem w 1992 r. zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt.

10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przycho-

dów uznawano „rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność

została uprawdopodobniona”. Jeżeli więc uwzględni się, że podatniczka otrzymała z

firmy „S.” pismo z dnia 11 czerwca 1992 r., w którym firma ta informowała ją o od-

mowie zapłaty należności za sprzedany węgiel z powodu blokady kont bankowych w

związku z zastosowaniem sankcji ONZ wobec byłej Jugosławii oraz okoliczność, że

wiedziała ona, iż kapitał zakładowy ZPH „S.” wynosił 10 mln zł, a zysk bilansowy na

koniec 1991 r. wynosił 162 mln zł, to należy dojść do wniosku, że miała ona tym sa-

mym podstawy dla uznania za prawdopodobne, iż należności od tego dłużnika są

3

nieściągalne. Natomiast kwestionowanie takiej oceny w 1995 r. na tej podstawie, że

dłużnik ten nie był postawiony wówczas w stan upadłości lub likwidacji, nie znajduje

oparcia w przepisach, które obowiązywały w 1992 r. Równocześnie zwrócono uwagę

na to, że ZPH „S.” zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą rezerwie w

następnych latach, a wpływy z tego tytułu były opodatkowane podatkiem dochodo-

wym. Z kolei, gdy chodzi o obowiązek i zasady wpłacania przez podatniczkę zaliczek

miesięcznych na poczet podatku dochodowego w 1992 r. (art. 44 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych), to stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiąza-

niach podatkowych organ podatkowy był uprawniony do określenia innej wysokości

tych zaliczek, jednakże decyzję tego rodzaju mógł wydać najpóźniej do dnia poprze-

dzającego złożenie zeznania podatkowego za 1992 r. Skoro więc zaskarżoną decy-

zją Urząd Skarbowy określił należny podatek dochodowy za 1992 r. w wyższej wyso-

kości niż wynikało to z kwoty podatku ujętego w zeznaniu podatkowym, to powinno to

oznaczać, że podatniczka ma obowiązek zapłaty jedynie stwierdzonej różnicy w wy-

sokości należnego podatku wraz z odsetkami. Natomiast zaliczenie określonych

przedmiotów (maszyny do pisania i anteny satelitarnej) oraz kosztów montażu gara-

żu do środków trwałych powinno równocześnie stanowić podstawę dla zaliczenia w

ciężar kosztów także odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, w wysoko-

ści prawem określonej. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił należnych kwot od-

pisów amortyzacyjnych z tego tytułu i w konsekwencji nie zmniejszył także odpo-

wiednio o te kwoty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania wniesionego przez podatniczkę,

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 11 września 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżo-

ną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że

podatniczka dokonała jedynie pobieżnej oceny nieściągalności swej wierzytelności

od ZPH „S.”, bowiem nie dokonała ustaleń w przedmiocie stanu finansowego dłuż-

nika, nie podjęła działań w celu wyegzekwowania tych należności oraz nie żądała

ogłoszenia upadłości swego dłużnika. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że w

wypadku stwierdzenia nierzetelności w zeznaniu rocznym, organ podatkowy wydaje

decyzję, w której przyporządkowuje konkretne kwoty uszczuplonych podatków posz-

czególnym miesiącom. Wówczas termin ich płatności przypada na dzień faktycznej

płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych wynikających z art. 44 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatek nie uiszczony

4

stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 i art. 20

ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Tak właśnie postąpił organ podatkowy w

danym wypadku - nie ustalał on wielkości zaliczek na poczet podatku dochodowego,

ale dokonał przyporządkowania kwot należnych podatków poszczególnym miesią-

com. Ponadto organ podatkowy nie dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych

przedmiotów zaliczonych do środków trwałych, bowiem zgodnie z §7 ust. 4 rozpo-

rządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników mająt-

kowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i

stawek amortyzacji oraz trybu i aktualizacji wyceny środków trwałych, odpisy amorty-

zacyjne od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencją oraz korekty odpi-

sów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wy-

łącznie za rok obrotowy, w którym przypadki te ujawniono.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o

uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części, w której decyzja ta nie

uznawała kwoty rezerwy w wysokości 6.725.619.200 st. zł za koszt uzyskania przy-

chodu i w części ustalającej obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek do-

chodowy za 1992 r., zarzucając między innymi naruszenie art. 22 ust. 3 pkt 10

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że uprawdopo-

dobnienie nieściągalności należności następuje dopiero wtedy, gdy podatnik wystąpi

z wnioskiem o postawienie dłużnika w stan upadłości, albo wezwie dłużnika do próby

ugodowej przed sądem lub wystąpi do sądu z pozwem o zapłatę w celu uzyskania

tytułu wykonawczego. Zarzuciła także naruszenie art. 44 ust. 3 i ust. 6 w związku z

art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyję-

cie, że przepisy te upoważniają organy podatkowe do „przyporządkowania kwot na-

leżnych podatków poszczególnym miesiącom” i ustalenie odsetek od tak ustalonych

należnych kwot podatku. A ponadto, podatniczka zarzuciła naruszenie § 3 ust.1 i ust.

2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad pro-

wadzenia rachunkowości, przez błędne ustalenie, że podatniczka w 1992 r. prowa-

dziła księgi niezgodnie z tymi przepisami i w sposób nierzetelny w rozumieniu art.

169 § 1 KPA. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatniczka powtórzyła argu-

mentację przytoczoną już wcześniej w swoim odwołaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem

z dnia 18 maja 1998 r. [...] oddalił skargę podatniczki. W uzasadnieniu tego wyroku

Sąd podniósł w szczególności także, że skoro w 1992 r. brak było przepisów, które

5

precyzowałyby zasady uznawania określonych należności za nieściągalne (w prze-

ciwieństwie do przepisów obowiązujących dopiero od 1993 r.), to „sprecyzowanie

tych warunków w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego pozos-

tawione zostało przez ustawodawcę organom podatkowym” (s.10 uzasadnienia wy-

roku), a w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego

1994 r., III ARN 85/93 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25

czerwca 1993 r., SA/Po 550/93) przyjmowano, że możliwość uznania określonych

należności za nieściągalne zależna jest od aktywnego zachowania się samego po-

datnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1995 r., SA/Po

3637/94). Jeżeli zatem podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność należ-

ności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to -

w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - ciężar uprawdopodobnienia tej nieś-

ciągalności spoczywa na podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z

dnia 13 stycznia 1995 r., III SA 422/94 - ONSA z 1996 r. nr 2 poz. 64). Natomiast: „za

niedopuszczalne należy uznać premiowanie podatników nieaktywnych, nie docho-

dzących wszelkimi dostępnymi środkami prawnymi należnych im wierzytelności, po-

przez zaliczanie tego rodzaju należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów”

(s.13 uzasadnienia wyroku), a tak właśnie - w ocenie Sądu - zachowała się podat-

niczka w rozpoznawanej sprawie. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stanął na stanowisku, że nie może

on być przedmiotem rozpoznania, wobec braku rozstrzygnięcia w tym zakresie, które

podlegałoby zaskarżeniu, bowiem w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. nie zostało zawarte rozstrzy-

gnięcie obciążające podatniczkę odsetkami za zwłokę w płatności zaliczek na po-

datek dochodowy. Wedle utrwalonego orzecznictwa sądowego, decyzja określająca

zobowiązanie podatkowe nie może zawierać rozstrzygnięcia o wysokości należnych

odsetek. Natomiast w razie kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub

wysokości odsetek za zwłokę od zaistniałej zaległości podatkowej, organ podatkowy

wydaje w tym przedmiocie odrębną decyzję (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia

11 kwietnia 1989 r., II AZP 4/89 - OSN 1990 z. 2-3, poz. 43). Dlatego zawarte w uza-

sadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania na ten temat są w zasadzie bezprzedmio-

towe, bowiem kwestia ta nie została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. W uza-

sadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono także, że odpisy

amortyzacyjne od ujawnionych u podatniczki środków trwałych nie zostały dokonane,

6

bowiem odpisy takie lub korekty ich dotyczące w odniesieniu do ujawnionych środ-

ków trwałych, które nie zostały objęte ewidencją, mogą nastąpić wyłącznie za rok

obrotowy, w którym przypadki takie ujawniono.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 15 stycznia 1999 r. [...] wniósł rewizję

nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...], zarzucając temu wyrokowi

rażące naruszenie art.27 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 i art. 77 § 1 KPA, a w

konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskar-

żonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Są-

dowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach. W uzasadnieniu

rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w 1992 r. art. 22 ust. 3 pkt.

10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że kosztami uzys-

kania przychodów są również należności odpisane jako nieściągalne i rezerwy utwo-

rzone na pokrycie takich należności, których nieściągalność została uprawdopodob-

niona, przy czym dopiero w późniejszych zmianach tego przepisu ustawodawca bli-

żej doprecyzował, kiedy dopuszczalne jest uznanie na tej podstawie określonych

należności za nieściągalne. Jednakże w 1992 r. nie były jeszcze sformułowane

prawnie żadne kryteria, w nawiązaniu do których miałaby być dokonywana przez po-

datnika ocena możliwości ściągnięcia należności, a w tej sytuacji należało przyjąć, że

powinna ona zostać oparta na całokształcie okoliczności faktycznych wskazujących

na wypłacalność dłużnika lub jej brak. W rozpoznawanej sprawie podatniczka - Bar-

bara K. tworząc w dniu 31 października 1992 r. rezerwę na pokrycie nieściągniętych

należności od ZPH „S.” sp. z o.o. w wysokości 672.561,92 zł oparła się na piśmie tej

Spółki z dnia 11 czerwca 1992 r. zawiadamiającym o blokadzie kont bankowych tej

firmy, w tym również płatności na rzecz skarżącej, w wyniku zastosowania przez

ONZ sankcji wobec Jugosławii. Okoliczność tę potwierdzało następnie także pismo

Banku Handlowego w Warszawie – Oddziału w K. z dnia 24 sierpnia 1992 r. (powtór-

nie także pismo z dnia 12 maja 1995 r.). W tej sytuacji, mając na uwadze, że w grę

wchodziła okoliczność o charakterze obiektywnym i niezależna od woli podatniczki, a

zarazem brak było możliwości oceny czasokresu trwania tych sankcji, należało

uznać, że nieściągalność wierzytelności podatniczki jest wysoce prawdopodobna.

Natomiast zbyt daleko idące byłoby żądanie od podatniczki ustalenia możliwości zap-

7

łaty zaległych i bieżących zobowiązań dłużnika z uwzględnieniem stanu jego akty-

wów, wielkości sprzedaży i portfela zamówień oraz bieżącego wyniku finansowego.

Nie miała ona bowiem żadnych możliwości ustalenia tych danych. Tym bardziej, je-

żeli wziąć pod uwagę, że „uprawdopodobnienie” jakiejś okoliczności nie wymaga jej

udowodnienia, a w danym wypadku prawo nie przesądza także kwestii stopnia praw-

dopodobieństwa [...].

Sąd Najwyższy zważył , co następuje:

Art. 22 ust. 3 pkt. 10 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992

r.) stanowił, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także: po pierwsze -

należności odpisane jako nieściągalne; po drugie - rezerwy tworzone na pokrycie na-

leżności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym obowiązu-

jące wówczas przepisy prawne nie określały sposobu w jaki podatnik powinien do-

konać tego uprawdopodobnienia; oraz po trzecie - inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich

tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów, z wyjątkiem rezerw two-

rzonych na pokrycie należności z tytułu odsetek. W rozpoznawanej sprawie podat-

niczka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów nie „należność odpisaną

jako nieściągalną”, ale jedynie „rezerwy tworzone na pokrycie należności”, co do któ-

rej istnieje prawdopodobieństwo jej nieściągalności - w danym wypadku chodziło o

wierzytelność w 1992 r. od Zakładu Produkcyjno-Handlowego „S.” sp. z o.o. w K. z

tytułu sprzedaży. Podatniczka uczyniła to w sytuacji, w której ZPH „S.” poinformowała

ją pismem z dnia 11 czerwca 1992 r. o tym, że City Bank w Nowym Jorku zablokował

utworzone przez ZPH „S.” akredytywy (w tym także płatności za dostarczony przez

podatniczkę koks) w związku z wprowadzeniem przez Organizację Narodów Zjedno-

czonych sankcji wobec byłej Jugosławii, a informacja ta została następnie potwier-

dzona również pismami Banku Handlowego w Warszawie - Oddziału w K. z dnia 24

sierpnia 1992 r. oraz z dnia 12 maja 1995 r., co - mając na względzie obiektywny i

niezależny od woli podatniczki oraz od woli dłużnika charakter zaistniałej sytuacji -

stwarzało w owym czasie wystarczające prawdopodobieństwo przynajmniej czasowej

nieściągalności wierzytelności od tego dłużnika. Dlatego podniesiony w uzasadnieniu

zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego argument, że podejmując

decyzję o utworzeniu rezerwy na pokrycie „prawdopodobnie nieściągalnej” wierzytel-

8

ności od ZPH „S.” podatniczka dokonała oceny zaistniałej sytuacji w sposób pobież-

ny [...] jest nietrafny. Tym bardziej chybiony jest zarzut, że podatniczka nie podjęła

wówczas „działań mogących udzielić jej informacji o stanie aktywów dłużnika, wielko-

ści sprzedaży i portfelu zamówień” oraz że „jej wiedza o kapitale zakładowym dłuż-

nika i osiągniętym przez niego wyniku gospodarczym w przeszłości nie dawała po-

datniczce podstawy do uzasadnionej oceny, iż należna jej wierzytelność jest nieścią-

galna” [...]. Należy bowiem mieć na względzie, że w danym wypadku przepis ustawy

wymagał jedynie „uprawdopodobnienia” (a nie „dowiedzenia”) ewentualnej nieścią-

galności wierzytelności i wedle stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. nie okre-

ślał sposobu, w jaki podatnik powinien uzasadnić takie prawdopodobieństwo. Nota

bene, nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji jest również i to, że w następ-

nych latach ZPH „S.” sp. z o.o. zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą

powyższej rezerwie utworzonej na pokrycie nieściągalnych uprzednio wierzytelności,

a wpływy podatniczki z tego tytułu zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483)

oraz art. 39313

§ 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -

Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-

rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

========================================