III RN 65/99

Wyrok z dnia 14 września 1999 r.

III RN 65/99

Przepis art. 29 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiąza-

niach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie

dawał podstaw do przyznania podatnikowi oprocentowania od niesłusznie

wyegzekwowanych i zwróconych mu odsetek oraz kosztów postępowania eg-

zekucyjnego.

Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie: SN Jerzy Kwaśniewski,

NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 14 września 1999 r. sprawy ze skargi

„F.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z

dnia 28 lutego 1997 r. [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, na skutek rewizji

nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis-

tracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 4 września 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 13 września 1996 r. Izba Skarbowa w T. uchyliła decyzję [...]

Urzędu Skarbowego w tym samym mieście z dnia 30 kwietnia 1996 r. i umorzyła

postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych

Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością „F.”. W dniach 19 i 24 września 1996 r.

organ pierwszej instancji zwrócił Spółce wyegzekwowane w toku postępowania pie-

niądze, zarachowane na zaległość podatkową, odsetki i koszty egzekucyjne. Dnia 10

października 1996 r. Spółka zażądała zapłaty odsetek od zwróconej kwoty. Oświad-

czyła, że zwróconą kwotę zaliczyła w części na odsetki, a w części na świadczenie

główne.

Decyzją z dnia 12 listopada 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. określił

odsetki w kwocie 1579,40 zł, naliczając je wyłącznie od zwróconej należności głów-

2

nej. Odmówił natomiast oprocentowania kwoty zarachowanej na pokrycie odsetek za

zwłokę oraz kwoty pobranej na poczet kosztów egzekucyjnych.

Izba Skarbowa w T. – rozpatrująca sprawę w wyniku odwołania Spółki – po-

dzieliła co do zasady powyższe stanowisko, korygując jedynie wysokość odsetek w

wyniku przyjęcia, że dniem powstania nadpłaty był dzień obciążenia rachunku ban-

kowego podatnika.

Skargę Spółki od decyzji Izby Skarbowej oddalił Naczelny Sąd Administracyj-

ny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 4 września 1998

r. W uzasadnieniu zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że art. 29 ust. 3

ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst:

Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) nie dopuszcza możliwości objęcia pojęciem

„nadpłaty” nie zwróconych w terminie odsetek od nadpłat oraz kosztów egzekucyj-

nych. Sąd uznał za niedopuszczalne zastosowanie w drodze analogii przepisów Ko-

deksu cywilnego, gdyż regulują one stosunki cywilnoprawne i wobec braku wyraźne-

go przepisu ustawy nie mogą stanowić materialnoprawnej podstawy decyzji adminis-

tracyjnej. Sąd odmówił również wykładni art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o

postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r. Nr 36,

poz. 161 ze zm.), o co wnosiła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył rewizją nadzwyczajną

Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia

11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 29 ust. 1 i 3

ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Minister Sprawiedliwości zauważył, że art. 173 § 1 KPA, stanowiący, iż wnie-

sienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, miał

charakter wyjątku od reguły, w związku z czym organ podatkowy, korzystając z moż-

liwości jego zastosowania, powinien liczyć się z konsekwencjami niezgodnego z

prawem działania. Autor rewizji nadzwyczajnej dodał również, że - zgodnie z wyro-

kiem Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. (III RN 27/98) - nieostateczna decyzja

podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowa-

nia egzekucyjnego, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może

obciążać obywatela lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto

egzekucję. Zdaniem Ministra, przemawia za tym także art. 77 ust. 1 Konstytucji RP z

dnia 2 kwietnia 1997 r.

Wskazując na brak samoistnego charakteru odsetek i kosztów egzekucyjnych,

3

Minister Sprawiedliwości postawił tezę, że w skład nadpłaty wchodzą nie tylko podat-

ki, ale i związane z nimi odsetki. Według słownika języka polskiego nadpłata oznacza

bowiem „wpłacenie sumy większej, niż się należy”. Skoro egzekwowano podatki z

odsetkami, a następnie zwrócono całość, to pojęciem nadpłaty podlegającej opro-

centowaniu, objęte są również odsetki.

Przechodząc do kosztów egzekucyjnych autor rewizji nadzwyczajnej podkreś-

lił, że zasady, iż koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, nie stosuje się, gdy

koszty te zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadze-

niem postępowania egzekucyjnego (art. 64 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyj-

nym w administracji). Kosztów egzekucji nie można zaliczyć do podatków, ale obo-

wiązek ich zwrotu – według rewizji nadzwyczajnej – należy wiązać ze zwrotem po-

datku. Art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona

przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W razie wątpliwości

interpretacyjnych przepisy należy tłumaczyć zgodnie z Konstytucją. W przekonaniu

Ministra Sprawiedliwości, oprocentowanie zwróconych kosztów egzekucyjnych do-

prowadzi do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi w Kons-

tytucji, w tym z zasadą zaufania obywateli do Państwa, która jest składnikiem demo-

kratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji).

W końcowej części rewizji nadzwyczajnej jej autor zwrócił uwagę na problem

sposobu zaliczania przez podatnika zwróconych mu kwot podatku, odsetek i kosztów

egzekucyjnych. Przywołując pogląd Sądu Najwyższego zawarty w uchwale z dnia 21

marca 1996 r. (III AZP 39/95, OSNAPiUS 1996 nr 19, poz. 280), że nadpłata podatku

jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, do któ-

rego podatnik nie był zobowiązany (art. 410 § 2 KC), Minister Sprawiedliwości wyraził

zapatrywanie, że podatnik może potraktować zwróconą kwotę stosownie do przepisu

art. 451 KC.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Zacytowana w niej teza, zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z

dnia 8 maja 1998 r. (III RN 27/98), że organ podatkowy wszczynając i prowadząc

egzekucję na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej (art. 173 KPA), po-

4

nosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, została wyprowadzona z art. 262 § 1

pkt 1 KPA i dotyczyła wykładni art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o pos-

tępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r., Nr 36, poz.

161 ze zm.). Nie można jej odnieść do art. 29 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia

1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.

486 ze zm.), gdyż regulowana w tym przepisie kwestia nadpłat i ich oprocentowania

jest zupełnie inną materią, niż poruszone w art. 262 § 1 pkt 1 KPA zagadnienie

kosztów postępowania administracyjnego.

Zarzutu rażącego naruszenia powołanego wyżej art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o zo-

bowiązaniach podatkowych nie może również uzasadniać twierdzenie, jakoby w

skład nadpłaty wchodziły nie tylko podatki, ale i związane z nimi odsetki. Twierdzenie

to Minister Sprawiedliwości oparł na definicji „nadpłaty” zamieszczonej w słowniku

języka polskiego, zapominając jednak, że posługiwanie się tego typu słownikami nie

jest dopuszczalne w sytuacji, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane przez ustawo-

dawcę na użytek konkretnej ustawy. W art. 29 ust. 1 omawianej ustawy wyraźnie

określono, że pod pojęciem „nadpłaty” należy rozumieć kwoty nadpłaconych i niena-

leżnie uiszczonych podatków. W skład nadpłaty nie mogą zatem wchodzić odsetki.

Ustawodawca jest zresztą konsekwentny. Z punktu widzenia matematyki nadpłata

odpowiada pojęciu zaległości podatkowej, tyle tylko, że ze znakiem przeciwnym.

Dlatego też ustawodawca nie utożsamia zaległych odsetek z zaległością podatkową,

wyraźnie rozgraniczając oba pojęcia w artykułach 19, 20 i 31 ust. 1 ustawy o zo-

bowiązaniach podatkowych.

Skoro odsetki nie wchodzą w skład nadpłat, to przepis dotyczący oprocento-

wania tych ostatnich nie może uzasadniać oprocentowania nie zwróconych przez

organ podatkowy odsetek, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny. Odręb-

nym zagadnieniem jest, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę prawną do

zwrotu odsetek. Z pewnością podstawy takiej nie zawiera art. 29 ustawy o zobowią-

zaniach podatkowych. Analiza innych przepisów wykraczałaby natomiast poza grani-

ce rewizji nadzwyczajnej.

Przechodząc do kwestii postulowanego przez Ministra Sprawiedliwości opro-

centowania wyegzekwowanych, a następnie zwróconych kosztów postępowania eg-

zekucyjnego, zauważyć należy, że jest to bardziej postulat de lege ferenda, niż za-

rzut rażącego naruszenia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor rewizji

nadzwyczajnej sam utrzymuje, że kosztów egzekucyjnych nie można zaliczyć do po-

5

datków. Jeżeli tak, to zarzut ich nieoprocentowania nie może odnosić się do art. 29

ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który dotyczy wyłącznie oprocentowania

nadpłat podatków.

Odwołanie się do art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z

dnia 2 kwietnia 1997 r. również nie może być skuteczne. Po pierwsze, skoro sąd ad-

ministracyjny bada legalność decyzji administracyjnej (art. 16 § 2 KPA oraz art. 21

ustawy z dnia 11 maja 1995 r., Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), to bierze pod uwagę

stan prawny istniejący w chwili jej wydania. Decyzja Izby Skarbowej w T. została wy-

dana dnia 28 lutego 1997 r., kiedy wspomniana Konstytucja jeszcze nie obowiązy-

wała. Po drugie, czym innym jest konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody,

jaka została wyrządzona obywatelowi przez niezgodne z prawem działanie organu

władzy publicznej, a czym innym roszczenie o odsetki, wynikające z ustawy o zobo-

wiązaniach podatkowych. Naprawieniu szkody służy droga cywilnoprawna, w tym

powództwo z art. 417 KC. Wskazał na to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 25 października 1990 r., III SA 705/90, wyjaśniając między innymi, że niedo-

trzymanie przez organ podatkowy terminu z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach

podatkowych może uzasadniać odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyni-

kłą z pozbawienia podatnika możliwości korzystania z bezprawnie przetrzymanej

kwoty (OSP 1992 r. z. 3, poz. 60 z aprobującą glosą Bogumiła Brzezińskiego). Nie

można zatem przyjąć, że treść art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poz-

bawiła podatnika konstytucyjnego prawa do naprawienia szkody. Po trzecie wresz-

cie, zasady konstytucyjne - łącznie z zasadą państwa prawnego - mogą być wska-

zówką przy interpretacji przepisów wątpliwych, nie mogą natomiast prowadzić do

odczytania przepisów jasno sformułowanych w sposób sprzeczny z ich treścią.

Mając na uwadze, że powołane w rewizji nadzwyczajnej przepisy nie dawały

podstaw do naliczania w postępowaniu administracyjnym oprocentowania od zwró-

conych odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego, bezprzedmiotowe stały się

wywody jej autora na temat sposobu zarachowania tego oprocentowania. W tej

sytuacji nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do tezy o stosowaniu w postę-

powaniu administracyjnym art. 451 KC.

Na koniec Sąd Najwyższy pragnie zauważyć, że podstawą rewizji nadzwy-

czajnej może być tylko naruszenie prawa w stopniu rażącym (art. 57 ust. 2 ustawy z

dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). O rażącym naruszeniu

prawa mówi się przede wszystkim wówczas, gdy proste zestawienie treści przepisu

6

prawa z treścią zaskarżonego wyroku wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W

przypadku różnicy poglądów co do wykładni danego przepisu, przyjęcie jednego z

nich z reguły nie może być kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa.

Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Sąd Najwyższy od-

dalił rewizję nadzwyczajną na podstawie art. 39312

KPC w związku z art. 10 ustawy z

dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń

Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu ukła-

dowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w

sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.)

oraz w związku z art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet-

nia 1997 r., (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

========================================