III RN 78/99

Wyrok z dnia 14 września 1999 r.

III RN 78/99

Podatek od towarów i usług uiszczony w cenie towaru (usługi) nie jest

ani nadpłacony, ani nienależnie uiszczony.

Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie: SN Jerzy Kwaśniewski

(sprawozdawca), NSA Bogusław Gruszczyński.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 14 września 1999 r. sprawy ze skargi

Spółdzielczej A.W. w S.S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 15 września 1997 r.

[...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych, na skutek rewizji nadzwy-

czajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 4 listopada 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 15 września 1997 r. Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu od-

wołania płatnika (Spółdzielczej A.W.) od decyzji Urzędu Skarbowego w S.S. z dnia

17 czerwca 1997 r., określającej zobowiązanie w kwocie 12.871,30 zł z tytułu odse-

tek za zwłokę w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r.,

uchyliła w części zaskarżoną decyzję o tyle, że określiła zobowiązanie z tytułu

przedmiotowych odsetek na kwotę 12.541,20 zł.

Powyższą decyzję – w jej części naliczającej odsetki ponad kwotę 3.933,20 zł

Spółdzielcza A.W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając

naruszenie art. 19, art. 20 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach

podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Skarżąca

uzasadniła swe stanowisko oraz wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w nastę-

pujący sposób. Podatniczka przyznała, że w dniu 25 października 1996 r., rozliczając

podatek od towarów i usług za wrzesień 1996 r., dokonała korekty wadliwie przez

siebie określonego podatku w deklaracjach podatkowych dotyczących 1995 r. (od

2

stycznia do września). Wadliwość ta polegała z jednej strony na zaniżeniu podatku

za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., a z drugiej strony na nadpłacie

podatku za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r. Sporna jest

zasada ustalania należności podatniczki z tytułu nadpłaty podatku. O ile Izba

Skarbowa przyjęła, że należności w tym zakresie powstały dopiero z dniem ich pra-

widłowego określenia w odpowiednich deklaracjach (25 października 1996 r.) to

skarżąca za podstawę swych wyliczeń przyjmuje, że nadpłaty podatków wystąpiły już

w poszczególnych miesiącach 1995 r. W konsekwencji tego podatniczka uważa, że

zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nadpła-

cone przez nią podatki w poszczególnych miesiącach 1995 r. podlegały zaliczeniu

już wówczas na poczet zaległości podatkowej, która w konsekwencji wynosiła

3.933,16 zł, a nie jak wyliczyła Izba Skarbowa 12.541,20 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzuty skargi wyrokiem z dnia 4

listopada 1998 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu

Skarbowego w S.S. i zasądził na rzecz skarżącej kwotę 258,24 zł tytułem zwrotu

kosztów sądowych.

Powyższe rozstrzygnięcie wynika z przyjęcia przez Naczelny Sąd Administra-

cyjny następującej oceny prawnej.

Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że uregulowanie przez podatnika zaległo-

ści podatkowej może nastąpić także w drodze zaliczenia na jej poczet należności

przypadającej podatnikowi od urzędu skarbowego z tytułu nadpłaty podatku. Zasada

ta nie budziła w sprawie kontrowersji. Natomiast problem sporny dotyczył określenia

terminu (dnia), w którym w rozpatrywanej sprawie stało się możliwe i skuteczne zali-

czenie na poczet zaległości podatkowej za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień

1995 r. tego - co podatniczka „nadpłaciła” za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i

sierpień 1995 r. Oceniając charakter prawny owej nadpłaty, Naczelny Sąd Adminis-

tracyjny w pierwszym rzędzie stwierdził, że ma ona swoje źródło w różnicy pomiędzy

podatkiem naliczonym i podatkiem należnym. Skoro podatek naliczony uiszczony

został w cenie towaru (usługi), to kwota różnicy w stosunku do podatku należnego

nie podlega z momentem jej powstania zaliczeniu „z urzędu” na poczet innych bieżą-

cych lub zaległych zobowiązań podatkowych. Ta kwota różnicy podatku nie stanowi

nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach. Natomiast stosownie do art.

21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, urząd skarbowy powinien dokonać

zwrotu zasadniczo w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika

3

(art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usługi). Dopiero po tym terminie (art. 21

ust. 7) podlegająca zwrotowi kwota staje się nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych. Przenosząc tę ogólną ocenę na okoliczności sprawy,

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na skutek błędów podatniczki w deklara-

cjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 1995 r. z deklaracji tych nie wyni-

kała jakakolwiek kwota różnicy między podatkiem naliczonym a należnym, która

podlegałaby zwrotowi w trybie art. 21 ust. 2 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dopiero na skutek korekt tych deklaracji dokonanych przez podatniczkę we wrześniu

1996 r. okazało się, że za miesiące: styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r. podatniczka

wysłała do urzędu skarbowego podatek w kwotach niższych niż należało, a w pozos-

tałych miesiącach – w kwotach wyższych, natomiast w miesiącu marcu 1995r. wystą-

piła do przeniesienia na następny miesiąc wyższa niż pierwotnie deklarowano (o

7.311 zł) kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro podatniczka

dokonała korekty błędnie obliczonego podatku VAT, to zobowiązanie podatkowe –

zdaniem Sądu – przyjmować należy w kwocie wynikającej z tej korekty, ze skutkiem

od miesiąca, którego dotyczy skorygowana deklaracja VAT-7. Tak więc odsetki od

wynikającej ze skorygowania zaległości podatkowej podlegają naliczeniu nie od daty

dokonania korekty, lecz od daty, w której należało uiścić prawidłowo obliczony

podatek. Konsekwentnie do tego również datą powstania nadpłaty nie jest data

złożenia korekty deklaracji VAT-7, lecz data dokonania wpłaty nienależnego podatku.

Ponieważ naliczono podatniczce odsetki od zaległości podatkowych za miesiące:

styczeń, czerwiec i wrzesień 1995 r., z uwzględnieniem zaliczenia nadpłaty za

miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1995 r., dopiero od dnia dokonania

korekt deklaracji (25 października 1996 r.), a nie od daty faktycznej wpłaty zawyżonej

należności, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że decyzje administracyjne obu

instancji niezgodne są z prawem materialnym – to jest przepisem art. 29 ust. 1

ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w konsekwencji naruszają także przepisy

art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 tej ustawy.

W rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości za-

rzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administra-

cyjnym w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i

usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 29 ust. 1 ustawy z

dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993

4

r. Nr 108, poz. 486). Powołując te podstawy, Minister Sprawiedliwości wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Okoliczności faktyczne sprawy nie były sporne w toku postępowania adminis-

tracyjnego, a także postępowania ze skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kontrowersyjny i decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy problem – jak to bezbłędnie

przyjęto w zaskarżonym wyroku – sprowadzał się do zastosowania (niezastosowa-

nia) art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Konkretnie chodziło o

ocenę okoliczności faktycznych sprawy w świetle zasady wynikającej ze zdania

pierwszego powołanego przepisu, iż kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych

podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiąza-

nia podatkowe.

Z zacytowanego tekstu normatywnego wynika, że określony w nim obowiązek

organu skarbowego działającego „z urzędu” powstaje wobec nadpłacanych (niena-

leżnie uiszczonych) podatków. Pierwszą kwestią, która wymagała oceny jest ta, czy

– a raczej od kiedy – stały się nadpłatami, w rozumieniu powołanego przepisu, kwoty

faktycznie przez podatniczkę „nadpłacone” za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec i

sierpień 1995 r., ale ujawnione dopiero na skutek skorygowania przez zainteresowa-

ną podatniczkę deklaracji VAT-7 w dniu 25 października 1996 r.

Z przedstawionego wyżej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Na-

czelny Sąd Administracyjny uważa, iż kwota zwrotu różnicy podatku (nadwyżki po-

datku naliczonego nad należnym), o jaką chodzi w rozpatrywanej sprawie, nie sta-

nowi nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowią-

zaniach podatkowych. Stanowisko to jest prawidłowe i zostało przekonywająco przez

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnione. Podatek uiszczony w cenie towaru

(usługi) nie jest ani nadpłacony, ani nienależnie uiszczony. Można powiedzieć, że ex

definitione „podatek naliczony” według ustalonej zasady nie może być traktowany

jako nadpłacony (nienależny). Z kolei sytuacja, w której kwota podatku naliczonego,

jest wyższa od kwoty podatku należnego jest wyraźnie uregulowana przepisami art.

21 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ustępie szóstym tego

artykułu określony jest termin zwrotu różnicy podatku (liczony od dnia złożenia rozli-

czenia przez podatnika), a w ustępie siódmym expressis verbis określono, że:„Różni-

5

cę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6

w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu

w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych”.

Należy stwierdzić, że zaskarżony przez Ministra Sprawiedliwości wyrok zawie-

ra rozstrzygnięcie sprawy pozostające w wyraźnej niekonsekwencji, a nawet

sprzeczności, z przedstawionym w tymże wyroku poglądem iż: „Stosownie do regu-

lacji zawartej w art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, o podatku

akcyzowym, kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę w rozumieniu

art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dopiero z chwilą nie dokonania jej

zwrotu przez urząd skarbowy w terminie”. Niekonsekwencję rozstrzygnięcia w sto-

sunku do przedstawionej oceny pogłębia dodatkowo przyjęcie przez Naczelny Sąd

Administracyjny, że podlegająca zwrotowi różnica podatku została ujawniona dopiero

w korektach deklaracji VAT-7, sporządzonych przez podatniczkę 25 października

1996 r. oraz że poprzednie – w odpowiednich miesiącach 1995 r. – niewykazanie

różnicy podatku zostało spowodowane błędami podatniczki, która wadliwie sporzą-

dzała deklaracje VAT-7. Nasuwa się pytanie – dlaczego w tych okolicznościach,

przewidziane dla nadpłaty podatku konsekwencje, miałyby wiązać się nie z terminem

zwrotu różnicy, lecz z oderwaną od obowiązku urzędu skarbowego zobiektywizowa-

ną sytuacją prawa do obniżenia podatku należnego – w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o

podatku od towarów i usług – w odpowiednich miesiącach rozliczeniowych roku

1995. Stanowisko zaskarżonego wyroku w tej ostatniej kwestii nie jest zasadne.

Skutki prawne nadpłaty wynikają na tle skonkretyzowanego obowiązku urzędu skar-

bowego zwrotu różnicy podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego, a nie

z samego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego.

Wbrew zaskarżonemu wyrokowi obie wskazane sytuacje nie mogą być trakto-

wane równoznacznie pod względem skutków prawnych. Obowiązek urzędu skarbo-

wego ma swą oczywistą podstawę w regulacji uprawniającej podatnika do obniżenia

podatku należnego. Jednakże konkretyzuje się pod określonymi warunkami, z któ-

rych dla rozpatrywanej tu kwestii najistotniejszy jest termin do zwrotu zależny „od

dnia złożenia rozliczenia przez podatnika...”

Z tego punktu widzenia Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej

przekonywająco zaakcentował zasadę tzw. samoobliczalności podatku od towarów i

usług. Według art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie

skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia mie-

6

siąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. To te

deklaracje – zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy - stanowią podstawę do określenia

zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług,

chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W sprawie nie ulegało

wątpliwości, że kwota zwrotu różnicy podatku została wykazana dopiero w korektach

deklaracji i dopiero wówczas powstała podstawa dla obowiązku urzędu skarbowego

wynikającego ze złożenia rozliczenia przez podatnika.

Rację ma zatem Minister Sprawiedliwości, stwierdzając, że dopiero nie wywią-

zanie się urzędu skarbowego z ustawowego terminu dokonania zwrotu różnicy po-

datku od towarów i usług powoduje, że podatnikowi przysługują stosowne odsetki i

że jest to wówczas sytuacja nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o

zobowiązaniach podatkowych.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że została wykazana podstawa

rewizji nadzwyczajnej, a skoro dotyczyła ona jedynie naruszenia prawa materialnego,

możliwe było orzeczenie co do istoty sprawy w myśl art. 39315

KPC, w związku z art.

10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U.

Nr 43, poz. 189 ze zm.).

========================================