III RN 43/99

Wyrok z dnia 14 października 1999 r.

III RN 43/99

Podmiot nabywający od producenta wyrób w celu jego dalszej sprzeda-

ży, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w tym samym zakresie

co producent (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego po rozpoznaniu w dniu 14 października 1999 r. sprawy ze skargi Ta-

deusza M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 1997 r. [...] w przed-

miocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1995 r., na

skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 paździer-

nika 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 maja 1997 r. [...] określił

zobowiązanie podatkowe Tadeusza M. w zakresie podatku od towarów i usług za

miesiąc styczeń 1995 r. Tadeusz M., który prowadził działalność gospodarczą jako

dystrybutor wody źródlanej „A.” - produkowanej przez Spółkę z o.o. „A” w K., która

wodę tę pozyskiwała ze źródła w C. koło K. - na podstawie informacji uzyskanej od

producenta tej wody uznał, że wedle klasyfikacji statystycznej jest ona zaliczona do

grupy SWW 2852-2-woda pitna podziemna i w konsekwencji zwolniona jest od obo-

wiązku naliczania podatku od towarów i usług. Tymczasem organ kontroli skarbowej

zakwestionował prawidłowość powyższej klasyfikacji i stwierdził, że przedmiotowa

woda powinna być zaliczona do grupy o symbolu SWW 2532-28-wody naturalne

2

spożywcze i powinna podlegać opodatkowaniu przy sprzedaży 22% stawką podatku

VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że zasadność korzysta-

nia ze zwolnienia od podatku VAT w wypadku dystrybucji przedmiotowej wody oparł

na informacji uzyskanej od jej dostawcy i zarazem producenta - Spółki z o.o. „A.” w

K., która nawiązywała do takiego zwolnienia wynikającego z prawomocnej decyzji

Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 1995 r., uchylającej uprzednią decyzję

Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 18 sierpnia 1994 r. w sprawie ustalenia zobowią-

zania w podatku od towarów i usług, wydanego wobec Korporacji [...] „A.-N.” Spółka

z o.o. w K., która była poprzednikiem prawnym Spółki z o.o. „A.” w K. Izba Skarbowa

w W. decyzją z dnia 10 września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję

Urzędu Skarbowego, podnosząc w jej uzasadnieniu, że podatnik ponosi pełną odpo-

wiedzialność za prawidłowość opodatkowania dokonanej sprzedaży, a zatem winien

on dołożyć należytej staranności w celu wyjaśnienia zakresu ciążącego na nim obo-

wiązku w każdym wypadku, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. W

wyniku skargi podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we

Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 października 1998 r. [...] uchylił powyższą decyzję

Izby Skarbowej w W. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skar-

bowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 maja 1997 r. W ocenie Naczel-

nego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie znaczenie rozstrzygające miała

bowiem powoływana przez skarżącego podatnika decyzja Izby Skarbowej w K. z

dnia 16 stycznia 1995 r., która przesądziła o zakwalifikowaniu wody „A.” w klasyfika-

cji statystycznej do grupy oznaczonej symbolem SWW 2852-2, która korzysta ze

zwolnienia podatkowego; przy czym nie ma znaczenia to, że decyzja ta adresowana

była do producenta przedmiotowej wody, bowiem należy wyjść z założenia, iż ten

sam towar w różnych fazach obrotu podlega tym samym zasadom opodatkowania

podatkiem od towarów i usług, natomiast odmienne stanowisko w tej sprawie byłoby

sprzeczne z art. 8 KPA i naruszałoby zasadę państwa prawnego.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 21 maja 1999 r. [...] wniósł rewizję

nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 15 października 1998 r. [...], zarzucając mu ra-

żące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-

nym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal

jako: ustawa o NSA) oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoły-

3

wanej nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług) w związku z § 47 pkt 1 lit. e

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania nie-

których przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 133, poz. 688 - powoływane nadal jako: rozporządzenie) oraz art. 80 KPA,

a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zas-

karżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu

Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu. W uzasad-

nieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że zgodnie z art. 12 ust. 1

pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U.

z 1989 r. Nr 40, poz. 221 - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej)

organami upoważnionymi do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów i usług

są wyłącznie organy wymienione w tej ustawie. Z kolei prawidłowe zakwalifikowanie

towaru lub usługi i nadanie jej symbolu w celu właściwego zastosowania stawki po-

datku od towarów i usług należy do producenta towaru lub świadczącego usługę.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik ma wątpliwości w kwestii zasadności dokonania

określonego zaszeregowania określonego towaru lub usługi do właściwej grupy kla-

syfikacji statystycznej tzw. systematycznego wykazu wyrobów (SWW), powinien on

wystąpić do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie to-

waru lub usługi do odpowiedniej grupy, który jest wówczas załatwiany w trybie okreś-

lonym zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie

ustalenia zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień

związanych ze stosowaniem podstawowych kwalifikacji (Dz.Urz. GUS Nr 14, poz.

90). Taki obowiązek podatnika stanowi konsekwencję konstrukcji prawnej podatku od

towarów i usług, która opiera się na obowiązku podatnika do jego samoobliczenia

oraz z faktu, że podstawowa stawka tego podatku wynosi 22% (art. 18 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług), a jedynie wyjątkowo może ona wynosić 7% lub 0%,

chyba że określony towar lub usługa w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podat-

kiem. Wynika stąd, że stosując preferencję podatkową podatnik powinien upewnić

się, czy ma prawo do jej wykorzystania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie po-

datnik korzystając z takiej preferencji zaniedbał zadośćuczynienia temu obowiązkowi,

w wyniku czego niewłaściwie obliczył swe należności podatkowe z tego tytułu i w

konsekwencji uszczuplił swe należności podatkowe wobec Skarbu Państwa. W opinii

rewizji nadzwyczajnej, fakt istnienia prawomocnej decyzji administracyjnej organu

podatkowego w analogicznej sprawie, która była jednak adresowana do innego po-

4

datnika i dotyczyła innego przedmiotu opodatkowania, nie może stanowić podstawy

do korzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług przez in-

nego podatnika. Stosownie bowiem do dyspozycji art. 104 KPA, decyzja administra-

cyjna organu administracji publicznej ma na celu wyłącznie załatwienie indywidualnej

sprawy. Tym bardziej, że organ skarbowy wydający decyzję z dnia 15 maja 1997 r.

ustalił (art. 80 KPA), iż Wojewódzki Urząd Statystyczny w K., w odpowiedzi na wnio-

sek Korporacji [...] „A.-N.” w K. o ustalenie właściwego symbolu klasyfikacji SWW na

wytwarzany przez tę Spółkę towar, już w 1994 r. pismem z dnia 1 czerwca 1994 r.

[...] powiadomił producenta wody „A.” o tym, że towar ten powinien zostać zakwalifi-

kowany do grupy SWW 2532-28-woda naturalna spożywcza. Wynika stąd, że w roz-

poznawanej sprawie podatnik nie mógł korzystać z preferencji podatkowych w zakre-

sie podatku od towarów i usług, a odmienne orzeczenie Naczelnego Sądu Adminis-

tracyjnego w tym względzie rażąco narusza art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towa-

rów i usług oraz art. 80 KPA, a także zasady prawne sformułowane w art. 32 i art. 84

Konstytucji RP. W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej odda-

lenie oraz zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny

Sąd Administracyjny trafnie podniósł, że skoro producent wody „A.” uzyskał zwolnie-

nia tego produktu od podatku od towarów i usług, to tym samym, ze zwolnienia tego

mógł korzystać skarżący, jako dystrybutor tej wody. Ponadto w odpowiedzi na rewi-

zję nadzwyczajną podniesiono także, iż wskazany wobec skarżącego zarzut

nieprzestrzegania przez niego zasad postępowania określonych wskazanym w niej

zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nie zasługuje na

uwzględnienie, bowiem - jak to wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku -

w danym wypadku stawka podatku od towarów i usług została określona na gruncie

obowiązujących przepisów w sposób nieprawidłowy.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowa-

niem tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na te-

rytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia przedmiotowe [...] określone zostały w

art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w drodze wydanego na podstawie

art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia Ministra Finansów z

5

dnia 8 grudnia 1994 r. Z kolei na podstawie § 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra

Finansów zwolniona została od podatku od towarów i usług między innymi: „woda

pitna (SWW 2852) bez względu na przeznaczenie i nabywcę”. Oznacza to, że po-

dobnie, jak to uczynił ustawodawca w załączniku nr 1 do ustawy o podatku od towa-

rów i usług, obejmującym wykaz towarów, których sprzedaż jest zwolniona od tego

podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, także

w § 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów, w celu umożliwienia identyfika-

cji wymienionych grup towarów podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i

usług, prawodawca posłużył się, stosownie do dyspozycji art. 4 pkt 1 ustawy o po-

datku od towarów i usług, tzw. Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW), który

wprowadzony został dla celów statystycznych, wydanym na podstawie art. 12 ust. 1

pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U.

z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce pańs-

twowej) i zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26

lutego 1990 r. (Dz.Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w międzyczasie uległy istotnej zmianie

podstawy prawne funkcjonowania statystyki publicznej, wobec wejścia w życie z

dniem 1 listopada 1995 r. ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej

(Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), która między innymi czasowo utrzymała w mocy

obowiązujący uprzednio SWW (art. 60 ust. 1 i art. 61 ustawy o statystyce publicznej),

a następnie zostały one uchylone wobec wejścia w życie z dniem 1 lipca 1999 r. tzw.

Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (§ 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18

marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz.U. Nr 42, poz.

264 - które zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego wynikającego z

art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej).

Abstrahując od oceny techniczno-legislacyjnej poprawności tego rodzaju roz-

wiązania prawodawczego (chodzi o stan regulacji prawnej obowiązującej w dacie

podejmowania przez organy podatkowe decyzji, które są przedmiotem oceny praw-

nej w rozpoznawanej sprawie), należy w kontekście tej sprawy zwrócić uwagę na to,

że praktycznie pociągnęło ono za sobą nieuchronnie co najmniej dwie konsekwencje,

z punktu widzenia zasady państwa prawnego wręcz niedopuszczalne, po pierwsze -

materia prawna, z istoty swej ustawowa, do której w prawie podatkowym zalicza się

niewątpliwie określenie przedmiotu opodatkowania, regulowana była w drodze za-

rządzeń administracyjnych (zarządzeń Prezesa GUS), które w systemie źródeł prawa

6

nie miały charakteru aktu normatywnego (powszechnie obowiązującego), a przy tym

podlegać mogły w dowolnym czasie zmianom w trybie, który nie był kontrolowany

przez ustawodawcę (nie był tutaj nawet wymagany tryb rozporządzenia - por. art. 54

ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług); oraz po drugie - faktycznie kompetencja

dotycząca określenia przedmiotu opodatkowania (obowiązku podatkowego lub

zwolnienia podatkowego), czyli przepisów ustalających lub aktualizujących SWW

(art. 12 ust. 1 ustawy o statystyce państwowej) oraz przepisów obowiązujących w

zakresie sui generis urzędowej wykładni dotyczącej zasad stosowania SWW i trybu

jej udzielania, powierzona została organom statystyki państwowej (zarządzenie nr 29

Prezesa GUS z dnia 1 października 1993 r. w sprawie ustalenia zasad udzielania

interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem

podstawowych kwalifikacji - Dz.Urz. GUS Nr 14, poz. 90 - powoływane nadal jako:

zarządzenie nr 29 Prezesa GUS).

W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że skoro

producent wyrobu, czyli firma „A.” Spółka z o.o. w K. (uprzednio: Korporacja [...] „A.-

N.” Spółka z o.o. w K.), na podstawie prawomocnej decyzji Izby Skarbowej w K. z

dnia 16 stycznia 1995 r., zaliczył wodę (pozyskiwaną ze źródła w C. koło K.) do

grupy wyrobów o nazwie „woda pitna podziemna” (SWW 2852-2), a więc do grupy

zwolnionej od podatku od towarów i usług „bez względu na przeznaczenie i nabyw-

cę” (§ 47 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów), to już z tej przyczyny stwier-

dzić trzeba, że podniesiony w rewizji nadzwyczajnej wobec skarżącego, jako podat-

nika podatku od towarów i usług, zarzut nieuprawnionego korzystania ze zwolnienia

podatkowego w zakresie tego podatku z tytułu dystrybucji tej samej wody, jest bezza-

sadny, skoro jest bezsporne, że w danym wypadku w grę wchodziło tzw. zwolnienie

przedmiotowe, a nie podmiotowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie jest rów-

nież trafny drugi zarzut podniesiony w rewizji nadzwyczajnej, a dotyczący zaniedba-

nia przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, dołożenia przez

niego należytej staranności w celu prawidłowego samoobliczenia tego podatku (art.

10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym także zarzut, że skarżą-

cy, jako podatnik podatku od towarów i usług, powinien był w tym wypadku zachować

się w sposób określony w zarządzeniu nr 29 Prezesa GUS, jest bezzasadny i to co

najmniej z trzech powodów: po pierwsze - dlatego, że to nie skarżący, ale producent

wyrobu - wody pitnej, obowiązany był przed jej wprowadzeniem do obrotu dokonać

ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług; po drugie - dlatego, że w da-

7

nym wypadku skarżący nabył wyrób - wodę pitną od producenta już jako towar objęty

zwolnieniem przedmiotowym w podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - także z

tej przyczyny, że w demokratycznym państwie prawnym nie jest dopuszczalne nak-

ładanie na obywateli obowiązków prawnych aktem prawnym generalnym rangi za-

rządzenia administracyjnego (zarządzeniem nr 29 Prezesa GUS), który został przy

tym wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego - bowiem upoważnienie takie

nie zostało sformułowane w powoływanym w tym kontekście w rewizji nadzwyczajnej

art. 12 ustawy o statystyce państwowej. Dlatego stwierdzić należy, że zaskarżony

rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejs-

cowego we Wrocławiu nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39312

KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmia-

nie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -

Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-

rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================