III RN 124/99

Wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r.

III RN 124/99

Sprzedaż akcji może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego w

pojęciu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku dochodowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i tym samym może podle-

gać zwolnieniu od opłaty skarbowej na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z

dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).

Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Walerian Sanetra

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2000 r. sprawy ze skargi

Kazimierza C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 1998 r. [...] w przed-

miocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji, na skutek rewizji

nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 14 stycznia

1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpozna-

nia.

U z a s a d n i e n i e

Pierwszy Prezes wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 1999

r. [...] oddalającego skargę Kazimierza C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19

marca 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprze-

daży akcji. Wyrokowi temu zarzucono, że rażąco narusza: 1. art. 2 ust. 1 ustawy z

dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 4 pkt 12 tej ustawy „w wyniku ustale-

nia, że sprzedaż akcji nie podlega ustawie o VAT, 2. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z

2

dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) – w

brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. – w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2, w

związku z poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmie-

niu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 44, poz. 231), „w

szczególności wobec braku dokonania interpretacji tego zespołu przepisów prawa

materialnego oraz braku ustalenia, czy określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie

była zawarta w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu

Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to jest usług oznaczonych symbolami: KW i V 65-67

oraz 3. art. 7, 11 i 77 § 1 KPA w związku z art. 69 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 27 tej

ustawy „wobec oddalenia skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszystkich

istotnych okoliczności sprawy”.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Hurtowni Spożywczo-Przemysłowej „N.”

prowadzonej przez Kazimierza C. w S., Urząd Skarbowy w S. stwierdził, iż Kazimierz

C. zakupił dnia 1 sierpnia 1995 r. od firmy „H.” w P. 1160 sztuk akcji na łączną kwotę

128.525 zł. Od tej transakcji nie uiszczono opłaty skarbowej. Urząd Skarbowy w S.

decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. określił opłatę skarbową od umowy kupna (sprze-

daży) tych akcji w wymiarze 2%, tj. w kwocie 2570,60 zł i zobowiązał Kazimierza C.

do uiszczenia tej sumy na konto urzędu. Izba Skarbowa w S., decyzją z dnia 13

marca 1998 r. [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W skardze na tę

decyzję Kazimierz C. zarzucał naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.

a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz naruszenie prawa pro-

cesowego (art. 8 KPA) poprzez przerzucanie na podatnika konsekwencji błędów

ustawodawczych i niewłaściwej interpretacji przepisów stosowanych przez organy

podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga ta nie zasługiwała

na uwzględnienie. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że kwestią

sporną między stronami stała się interpretacja stosownych przepisów ustawy z dnia

31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.

a) w powiązaniu z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem NSA, sprzedaż akcji podlega opłacie skarbo-

wej na podstawie art. 1 pkt 2 ust. a) ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ „akcje”

jako prawa majątkowe, nie mieszczą się w zakresie pojęcia „towarów i usług”, o ja-

kich mowa w art. 1 i art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ta ostatnia ustawa

reguluje opodatkowanie sprzedaży „towarów i usług”. Podatnikami podatku VAT,

3

zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby dokonujące (między

innymi) sprzedaży towarów i usług, o jakich w niej mowa. Skoro „akcje”, jako prawa

majątkowe, nie są przedmiotem wchodzącym w zakres uregulowań tej ustawy, to nie

może być do ich sprzedaży stosowany art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar-

bowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży zawiera-

ne przez podatników VAT zwolnione od tego podatku. Stąd też interpretacja art. 3

ust. 5 pkt a) ustawy o opłacie skarbowej, że każda umowa sprzedaży, byleby była

zawarta między podatnikami VAT, jest zwolniona z opłaty skarbowej, prowadziłaby

do nieuzasadnionej uprzywilejowanej sytuacji osoby będącej podatnikiem VAT, który

nie mając obowiązku odprowadzenia podatku VAT od zakupionych akcji, dodatkowo

nie uiszczałby opłaty skarbowej od tej czynności. Każda inna osoba – nie będąca

podatnikiem VAT – musiałaby uiścić opłatę skarbową. „Brak podstaw, aby podatnika

jako podmiot VAT traktować w sposób bardziej liberalny niż innych podatników”. Stąd

też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr

1314/94 zawarł tezę, że ze zwolnień od opłaty skarbowej korzystają tylko te czynno-

ści cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Skoro sprzedaż

akcji nie podlega podatkowi VAT, to podlega opłacie skarbowej.

W ocenie rewizji nadzwyczajnej, NSA ustalił, że sprzedaż akcji nie jest sprze-

dażą towaru, lecz prawa majątkowego, przyjmując zarazem – bez uzasadnienia – że

sprzedaż akcji nie była usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W

związku z odesłaniem zawartym w poz. 13 załącznika do tej ustawy (w brzmieniu

obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r.), do Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Sekcja

J 65-67 – usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem...), a także w świetle wyjaś-

nień zawartych w piśmie Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca

1998 r. nr KO-034-707 wypada przyjmować, że „usługi obrotu wierzytelnościami (pa-

pierami wartościowymi) wykonywanego na własny rachunek mieszczą się w zakresie

podkategorii KwiU 65.23.10 „Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe,

gdzie indziej nie sklasyfikowane”, natomiast usługi obrotu wierzytelnościami (papie-

rami wartościowymi) wykonywanego na zlecenie i rachunek innych osób, mieszczą

się w zakresie podkategorii KwiU 67.12.10 „Usługi maklerskie na rynkach papierów

wartościowych oraz zarządzanie funduszami”. W tym stanie rzeczy – zdaniem rewizji

nadzwyczajnej – nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż akcji, o ile była udzia-

łem podatnika VAT w rozumieniu jakie tej ostatniej kategorii pojęciowej nadaje się w

art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegała tej ustawie. Sprzedaż akcji

4

dokonana w okresie po 31 marca 1995 r. mogła stanowić usługę w zakresie pośred-

nictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, oznaczoną symbolem:

Sekcja J 65-67 w podówczas obowiązującej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, również

wówczas, gdy była udziałem podmiotu nie będącego przedsiębiorstwem maklerskim.

Organy podatkowe i NSA przyjęły, że umowa sprzedaży akcji jest umową dotyczącą

sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skar-

bowej i nie jest zarazem umową sprzedaży zwolnioną od opłaty skarbowej na mocy

art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy. W sprawie niniejszej istotne jest ustalenie, czy

umowa sprzedaży, którą organy podatkowe i NSA uznały za podlegającą opłacie

skarbowej, była czy też nie była umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a

ustawy o opłacie skarbowej. W świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA należy

przyjąć, że: 1. przepis ten jako stanowiący wyjątek od zasady powszechności stoso-

wania opłaty skarbowej powinien być wykładany w sposób ścisły (por. np. wyrok

NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 września 1996 r., I SA/Po

230/96, ONSA. 1997 nr 3, poz. 131), 2. stronami umowy sprzedaży są podatnicy

VAT (por. np. niepublikowany wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 września 1997 r.,

III SA 902/96, 3. bez znaczenia jest, która ze stron umowy – korzysta ze zwolnienia

od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT (por.

uchwała składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 19 maja 1997 r., FPS

4/97, ONSA 1997 nr 3, poz. 107, wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z

dnia z dnia 4 czerwca 1997 r., I SA/Po 642/96, Glosa z 1997 r. Nr 12, s. 31 oraz nie-

publikowany wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 1997

r., I SA/Gd 243/96 4. zwolnienia od opłaty skarbowej umów sprzedaży, mają cha-

rakter przedmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy (por. uzasadnienie uchwały

składu siedmiu sędziów NSA oraz wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu

z dnia 27 kwietnia 1995 r., SA/Po 199/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z

1996 r. Nr 4, s. 139).

Organy podatkowe i NSA przyjmują na ogół, iż tego typu umowa jak ta, która

stała się przedmiotem niniejszego sporu, nie jest umową podlegającą ustawie o po-

datku od towarów i usług, albowiem – zdaniem tych organów – nie dotyczy ona ani

sprzedaży towarów, ani sprzedaży usług w rozumieniu, jakie pojęciom towaru

(usługi) nadają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Faktem jest, że akcje

nie stanowią towaru. Stanowią natomiast, jako papier wartościowy, wyraz istnienia

po stronie ich właściciela – między innymi – określonych praw majątkowych w sto-

5

sunku do emitowanych akcji. W związku z tym sprzedaż akcji może być postrzegana

także jako sprzedaż praw majątkowych. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., która nawiązuje do

uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III

AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997 nr 1, poz. 1), istotne znaczenie miałoby w tym przypad-

ku to, czy co najmniej jedna ze stron wchodzących w rachubę umów była podatni-

kiem VAT świadczącym usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu

załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym

po dniu 31 marca 1995 r.). Jakkolwiek obie powołane ostatnio uchwały ( SN i NSA)

dotyczyły sprzedaży wierzytelności, to powinny być odczytywane jako dotyczące w

istocie również sprzedaży akcji, albowiem – co wykazano wyżej – sprzedaż akcji jest

między innymi sprzedażą wierzytelności, jakie posiada właściciel akcji wobec emi-

tenta akcji. Jak wynika z pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie podmiot ten

uznaje usługi obrotu papierami wartościowymi, także w obrocie niepublicznym, za

usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (klasyfi-

kacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej), przy czym

Ministerstwo Finansów uznaje zarazem tę usługę za zwolnioną od VAT na podstawie

art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 za-

łącznika nr 2 do tej ustawy. Zaniechanie przez Naczelny Sąd Administracyjny samo-

dzielnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w

brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia stanowiącej źródło sporu umowy (tj. 1

sierpnia 1995 r.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1

kwietnia 1995 r.), sprawiło, że Sąd ten nie mógł właściwie orzec co do zgodności z

prawem zaskarżonych doń decyzji organów podatkowych obu instancji. Organy po-

datkowe oraz NSA nie dokonały jakiegokolwiek ustalenia co do tego, czy w sprawie

niniejszej co najmniej jedna ze stron umowy kupna-sprzedaży akcji, to jest umowy

uznanej za podlegającą opłacie skarbowej, nie prowadziła działalności gospodarczej

w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o VAT

(w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 marca 1995 r.). Ustalenie co do charakteru

działalności gospodarczej stron tej umowy powinno być poprzedzone wyjaśnieniem,

czy w czasie jej zawarcia strony świadczyły wszystkie lub niektóre z usług wymienio-

nych pod poz. 13 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, a wiec „w

okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częs-

6

totliwy, aby mieć stąd główne lub uboczne źródła przychodów chociażby nawet

świadczenie było wykonane jednorazowo” (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od

towarów i usług).

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy i skutkiem tego została

uwzględniona. Rozstrzygnięcie NSA oparte zostało na stwierdzeniu, że „akcje” są

prawami majątkowymi nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia „towarów i usług”

(art. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz tezie, iż skoro „akcje”, jako

prawa majątkowe „nie są przedmiotem wchodzącym w zakres uregulowań ustawy

VAT, to nie może być stosowany do ich sprzedaży art. 3 ust. 5 pkt a ustawy o opłacie

skarbowej”. Stawiając taką tezę, NSA nie podał bliższej argumentacji – na co słusz-

nie zwraca uwagę rewizja nadzwyczajna – która by ją uzasadniała. W myśl ustawy o

podatku od towarów i usług sprzedaż dotyczy tylko towarów (art. 2 ust. 1), zaś towa-

rami są tylko rzeczy i wszelkie postaci energii (art. 4 pkt 1). Natomiast w ustawie o

opłacie skarbowej pojęcie sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i

„sprzedaż” praw majątkowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a). Między innymi o tym należy

pamiętać przy wykładaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbo-

wej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy,

poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art.

14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zwolnienie („niepodle-

ganie” opłacie) od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o

opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw ma-

jątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w

art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to ma

miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu „usług”

(odpłatnego świadczenia usług) w rozumieniu tej ustawy (art. 2 ust. 1 , art. 4 pkt 2,

art. 13). Na tym tle należy jeszcze podkreślić, że szczegółowego rozważenia przez

NSA wymagała kwestia, czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być

uznana za „odpłatne świadczenie usługi” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług oraz - co słusznie akcentuje rewizja nadzwyczajna – czy – przyjmując, iż mie-

ści się w zakresie tego pojęcia – nie jest on a jednocześnie objęta zwolnieniem prze-

widzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mówiąc konkretniej, czy mieści się w

7

poz. 13 załącznika nr 2 tej ustawy (tj. w kategorii „usług pośrednictwa finansowego”).

Nie wystarczy ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że „akcje”, „jako

prawa majątkowe”, nie są objęte tą ustawą (z istoty rzeczy nie mogą mieścić się w

pojęciu „usług” w rozumieniu tej ustawy, co z oczywistych powodów jest nie do przy-

jęcia). W istocie, nie przeprowadzając wykładni wchodzących w rachubę przepisów

prawa w płaszczyźnie logiczno-językowej NSA kładzie akcent na argumentację natu-

ry słusznościowej (sprawiedliwościowej), pisząc w uzasadnieniu wyroku, że „inter-

pretacja art. 3 ust. 5 pkt a ustawy o opłacie skarbowej, że każda umowa sprzedaży,

byleby była zawarta między podatnikami VAT jest zwolniona z opłaty skarbowej,

prowadziłaby do nieuzasadnionej uprzywilejowanej sytuacji osoby będącej podatni-

kiem VAT, który nie mając obowiązku odprowadzenia podatku VAT od zakupionych

akcji, dodatkowo nie uiszczałby opłaty skarbowej od tej czynności”. Skłania to do

sformułowania zwłaszcza trzech uwag. Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie nie

idzie o to, że podstawą zwolnienia od opłaty skarbowej ma być to, iż umowa została

zawarta między podatnikami VAT, lecz to, że jest to czynność, która mieści się w

pojęciu „odpłatnego świadczenia usług” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i

usług. Po drugie, z ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skar-

bowej wynika, że przyjęte w nich rozwiązania w interesującym nas tu zakresie oparte

zostały na założeniu, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna mieści się w pojęciu

sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, to w związku z tym podlega

opłacie skarbowej oraz że jeżeli określona czynność jest zwolniona z tego podatku z

mocy określonego przepisu (szczególnego, wyjątkowego) ustawy o podatku od towa-

rów i usług, to jest także zwolniona z opłaty skarbowej. Wynika stąd, że sam usta-

wodawca w pewnych przypadkach przyjmuje, że określona czynność cywilnoprawna

dokonywana przez podatnika wymienionego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i

usług nie podlega zarówno podatkowi przewidzianemu w tej ustawie jak i w ustawie o

opłacie skarbowej. Nie jest więc niczym nadzwyczajnym, że może się zdarzyć, iż po-

datnik VAT nie będzie zobowiązany w danym przypadku ani do opłacenia podatku od

towarów i usług ani też opłaty skarbowej, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty

skarbowej będzie ciążył na innym podmiocie dokonującym takiej samej (analogicz-

nej) czynności prawnej jak ta, która np. objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art.

7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie, należy stwierdzić,

że w obszarze prawa dewizowego (podatkowego) bardzo słabą, jeżeli nie wręcz

wątpliwą, jest argumentacja posiłkująca się racjami odwołującymi się do świata war-

8

tości, słuszności czy sprawiedliwości, gdyż w dość powszechnym odczuciu społecz-

nym często to prawo, czy też jego poszczególne rozwiązania, są uważane za nie-

sprawiedliwe, krzywdzące lub bezpodstawne gospodarczo, społecznie i życiowo.

Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej,

należy stwierdzić, że istnieją podstawy, by w pojęciu usług w zakresie pośrednictwa

finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane” (w poz. 13 załącznika nr 2

ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowe-

go, a nie o usługach „w zakresie” pośrednictwa finansowego) umieszczać także

sprzedaż akcji (poza przypadkami, gdy odbywa się to w ramach usług maklerskich

na rynku papierów wartościowych”, wyraźnie ujętymi w odpowiednich postanowie-

niach, przy spełnieniu określonych warunków (wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1

pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czego jednakże nie uwzględnił NSA wy-

dając wyrok zaskarżony rewizją nadzwyczajną. Nie biorąc w ogóle pod rozwagę ta-

kiej ewentualności, Sąd ten nie przeprowadził też postępowania dowodowego w celu

ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w

pojęciu „usług w zakresie pośrednictwa finansowego”, a w szczególności, czy dzia-

łalność firmy „H.”, polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mogła być

uznana za pośrednictwo finansowe (przy uwzględnieniu kryterium częstotliwości) i w

jakim zakresie była dopuszczalna. W konsekwencji trafny jest w szczególności zarzut

rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony art. 77 § 1

KPA, gdyż materiał dowodowy nie został w niej zebrany i rozpatrzony w sposób wy-

czerpujący. Zasadny jest także zarzut, iż NSA w sposób niewłaściwy (uproszczony)

zinterpretował art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt

5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej i skutkiem tego – nie mając do tego dostatecznych

podstaw w materiale dowodowym – nie zastosował tego ostatniego przepisu, tj. bez

dostatecznego wyjaśnienia sprawy uznał, że opłata skarbowa od umowy zawartej

przez stronę postępowania się należy.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy, stosownie do art. 39313

§ 1 KPC,

orzekł jak w sentencji wyroku.

========================================