III RN 126/99

Wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r.

III RN 126/99

Według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 1995 r.,

umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy,

który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zez-

wolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania poży-

czek, była usługą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o

podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze

zm.), ale mogła być zwolniona od podatku od towaru i usług na podstawie art. 7

ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz załącznika nr 2 do niej, o ile miała charakter usługi

pośrednictwa finansowego.

Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Walerian Sanetra,

Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2000 r. sprawy ze skargi

Przedsiębiorstwa Przemysłu Farmaceutycznego „A.” w L. na decyzję Izby Skarbowej

w L. z dnia 16 lutego 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy

pożyczki, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego

[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poz-

naniu z dnia 4 grudnia 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w L., działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku

z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.

23 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej) oraz § 68 ust. 1

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar-

bowej (Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm. – powoływane nadal jako: rozporządzenie), de-

2

cyzją z dnia 3 listopada 1997 r. wymierzył P. Towarzystwu Finansowemu „S.” i

Przedsiębiorstwu Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. opłatę skarbową w wysoko-

ści 100.000 zł z tytułu zawartej przez oba te podmioty umowy pożyczki z dnia 27

października 1994 r., ponieważ w wyniku kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie

Przemysłu Fermentacyjnego „A.” stwierdzono, że od umowy tej opłata taka nie zos-

tała uiszczona. Organ podatkowy uznał bowiem, że umowa ta nie korzystała ze

zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o

opłacie skarbowej, a także w powyższej sprawie niedopuszczalne było zwolnienie od

opłaty skarbowej na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia. Decyzja ta została utrzy-

mana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 1998 r., w uzasadnieniu

której podniesiono, że ponieważ Spółka „S.” nie posiadała wymaganego art. 11 ust. 1

pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992

r. Nr 72, poz. 359 ze zm. – powoływanej nadal jako: Prawo bankowe) zezwolenia na

prowadzenie czynności bankowych w formie udzielania pożyczek, to tym samym nie

może ona korzystać z przywileju zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w §

68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Równocześnie w uzasadnieniu tej decyzji podniesio-

no także, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 3 ust. 1

pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ zawarta umowa nie korzystała ze

zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z

dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towa-

rów i usług).

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 1998 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyj-

nego „A.” w L. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w

szczególności, że stan prawny obowiązujący w dacie zawarcia przedmiotowej

umowy pożyczki przez skarżącego dopuszczał możliwość uniknięcia opodatkowania

takiej umowy w zakresie opłaty skarbowej albo na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a

ustawy o opłacie skarbowej, przy czym zwolnienie to miało charakter przedmiotowo-

podmiotowy i wynikało bezpośrednio z ustawy, albo na podstawie § 68 ust. 2 rozpo-

rządzenia, które przewidywało podobną możliwość zwolnienia o charakterze pod-

miotowo-przedmiotowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu,

brak było podstaw dla zastosowania zwolnienia z obowiązku opłaty skarbowej, bo-

wiem umowa pożyczki nie została wymieniona pośród umów zawieranych przez po-

3

datników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniem od tego po-

datku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

(art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej), a ponadto Spółka „S.” prowa-

dziła działalność gospodarczą, w ramach której udzielała pożyczek, ale bez zezwo-

lenia wydanego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, a w konsek-

wencji nie mogła też korzystać ze zwolnienia na podstawie § 68 ust. 2 rozporządze-

nia. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że: „Na takie stanowisko Sądu nie może

mieć wpływu zawarty w skardze argument dotyczący zmiany dopiero w 1996 r.

przepisu wspomnianego § 68 ust. 2 pkt 2 przez dodanie do niego słów <na podsta-

wie przepisów prawa bankowego>, którą to zmianę Sąd Najwyższy (...) uznał jedynie

za <precyzyjniejsze sformułowanie normy dotychczasowej>”.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 6 sierpnia 1999 r. [...]

wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-

cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r. [...], zarzuca-

jąc mu rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w

związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z

poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obo-

wiązującym do dnia 31 marca 1995 r.), a także art. 7, art. 11 i art. 77 § 1 KPA w

związku z art. 59 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, a w konsekwencji na podstawie

art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie

sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – Ośrodkowi Zamiejscowemu w

Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej pod-

niesiono w szczególności, że „umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodar-

czy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13

do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca

1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej”, z tym, iż „warunkiem takiego

zwolnienia było jednak, że działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne

pożyczkodawcy”, bowiem zgodnie z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11

ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków trak-

towane było jako czynność bankowa, której wykonywanie wymagało odrębnego zez-

wolenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie wyjaśniono (ani w pos-

tępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym), czy Spółka „S.” świadczyła

w 1994 r. usługi finansowe w rozumieniu obowiązującego wówczas załącznika nr 2

4

poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy udzieliła skarżącemu

przedmiotowej pożyczki ze środków własnych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego

obowiązującego w dacie zawierania przez skarżącego przedmiotowej umowy po-

życzki, czyli w dniu 27 października 1994 r., usługi finansowe zaliczone zostały do

usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-

rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej

nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług) w związku z art. 16 ustawy z dnia

26 stycznia 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40,

poz. 221 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej), bo-

wiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w

podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.1. – „Usługi zawiązane z udziela-

niem kredytów pozostałe”. Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma

pieniędzy (art. 720 § 1 KC) i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej,

podlegała jednak zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1

pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do

tej ustawy (o ile nie podlegała zwolnieniu na podstawie § 68 ust. 2 pkt 2 rozporzą-

dzenia, dla którego niezbędne było posiadanie zezwolenia wydanego na podstawie

przepisów prawa bankowego) jedynie w sytuacji, gdy pożyczka ta została udzielona

z własnych środków finansowych skarżącego. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzu-

cono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycz-

nego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu

przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe zna-

czenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku Spółka „S.” uprawniona

była do skorzystania z przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia od podatku od towa-

rów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej

w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załączni-

kiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia

przedmiotowej umowy, tzn. w dniu 27 października 1994 r.).

5

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39313

§ 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o

zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-

litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-

wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz

niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

========================================