III RN 119/99

Wyrok z dnia 3 lutego 2000 r.

III RN 119/99

W ocenie podlegania opłacie skarbowej nie ma istotnego znaczenia to,

czy strona umowy sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w

rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papie-

rami wartościowymi i funduszach powierniczych (jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r.

Nr 58, poz. 239 ze zm.) lub czy posiada zezwolenie z art. 111

ust. 1 ustawy z

dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r. Nr 72,

poz. 359 ze zm.), lecz to, czy umowa spełnia przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a

ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze

zm.).

Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej

Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2000 r. sprawy ze skargi

„W.L.” Spółki z o.o. w W. i Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. na

decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 1998 roku [...] w przedmiocie opłaty

skarbowej od umowy kupna - sprzedaży obligacji, na skutek rewizji nadzwyczajnej

Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Adminis-

tracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 20 listopada

1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 27 października 1997 r. wymierzył „W.L.”

Spółce z o.o. opłatę skarbową od umowy sprzedaży obligacji Skarbu Państwa - 3%

Państwowej Renty Ziemskiej II serii z dnia 1 czerwca 1936 r. zawartej w dniu 28

października 1994 r. pomiędzy „W.L.” Spółką z o.o. z siedzibą w W. jako sprzedają-

2

cym a Przedsiębiorstwem Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. jako kupującym.

Umowa została zawarta za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjne-

go „P.” Spółki z o.o. z siedzibą w W. Organ podatkowy pierwszej instancji jako pods-

tawę prawną decyzji wskazał przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2,

art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opła-

cie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) oraz § 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Mi-

nistra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53,

poz. 253 ze zm.)

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 10 lutego 1998 r. utrzymała w mocy po-

wyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy

stwierdził, że zwolnienie od opłaty skarbowej określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a

ustawy o opłacie skarbowej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i nie jest trafny

pogląd, że przepis ten zawiera generalne zwolnienie od opłaty skarbowej wymienio-

nych w nim czynności cywilnoprawnych, jeżeli są one zawierane między podatnikami

podatku od towarów i usług. W ocenie Izby Skarbowej umowa sprzedaży obligacji nie

jest świadczeniem usługi finansowej zwolnionej od podatku, bowiem obrót papierami

wartościowymi nie jest ujęty w zakresie działalności obu stron tej umowy. Zawarta

umowa stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą obowiązkowi uiszczenia opłaty

skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 5 pkt 4 ustawy

o opłacie skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Pozna-

niu wyrokiem z dnia 2o listopada 1998 r. [...] oddalił skargi „W.L.” Spółki z o.o. i

Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego „A.” w L. na powyższą decyzję Izby

Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że jest niesporne, iż skarżący byli

w 1994 r. podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu istota sporu w

niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy zwolnienie od opłaty skarbowej

przewidziane w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej dotyczy

wszystkich umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, nieza-

leżnie od tego czy umowa odnosi się do działalności objętej obowiązkiem podatko-

wym, czy też tym obowiązkiem nie objętej. Sprzedaż obligacji nie jest sprzedażą to-

warów, zaś sprzedaż obligacji dokonana przedmiotową umową nie może być zali-

czona do sprzedaży usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych przez Główny

Urząd Statystyczny. Przedmiotem działalności Spółki nie jest pośrednictwo finanso-

we, a ponadto dokonywanie obrotu tymi papierami przez spółkę prawa handlowego

3

wymagało zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Sprzedaż obligacji

jest sprzedażą praw majątkowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towa-

rów i usług. Sąd uznał za trafny pogląd przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego

Sądu Administracyjnego, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie przepi-

su art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej „korzystają u podatników po-

datku od towarów i usług tylko te czynności cywilnoprawne, które podlegają podat-

kowi od towarów i usług”. Wielokrotnie wskazywano na konieczność posiadania zez-

woleń na prowadzenie działalności w dziedzinie zastrzeżonej dla określonych pod-

miotów, jako warunku korzystania przez nie ze zwolnienia od opłaty skarbowej.

Umowa ta nie jest umową zwolnioną od opłaty skarbowej na podstawie § 63 pkt 13

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar-

bowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.), kupujący („A.”) nie jest bowiem przedsiębiors-

twem maklerskim.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz-

wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę : 1) art. 2 ust. 1

ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 4

pkt 2 tej ustawy, wobec przyjęcia ustalenia, że sprzedaż obligacji nie podlega tej

ustawie jako dotycząca sprzedaży praw majątkowych, 2) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a

ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towa-

rów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej

ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. wobec braku podstaw

do przyjęcia, że „określona umowa kupna-sprzedaży” nie była zawarta w ramach

świadczenia usług finansowych w rozumieniu klasyfikacji usług wydanej na podsta-

wie przepisów o statystyce państwowej, to jest usług oznaczonych symbolem KU 94,

3) art. 7, 11 i 77 § 1, art. 80 KPA w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wobec ustale-

nia, że usługi finansowe nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej Spółki

„W.L.”. Wskazując na powyższe podstawy wniósł o „uchylenie przedmiotowego wy-

roku NSA w Warszawie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoz-

nania”.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego rozstrzygnięcie kwestii, czy

umowa sprzedaży obligacji jest jedną z umów, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5

lit. a ustawy o opłacie skarbowej, wymaga przyjęcia, że: 1) powyższy przepis ustawy,

jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności stosowania opłaty skarbowej,

4

powinien być wykładany w sposób ścisły, 2) stronami umowy sprzedaży są podatnicy

podatku od towarów i usług, 3) bez znaczenia jest, która ze stron umowy ( sprzedaw-

ca czy kupujący) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1

lub pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 4) zwolnienia od opłaty skarbowej od

umów sprzedaży, o których mowa w omawianym przepisie, mają charakter przed-

miotowy lub przedmiotowo-podmiotowy. Sprzedaż obligacji jest sprzedażą wierzytel-

ności, a zatem istotne jest nie to, czy umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od

towarów i usług, lecz to, czy co najmniej jedną ze stron tej umowy był podatnik VAT

świadczący usługi w zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe i NSA

nie wyjaśniły, czy strony umowy w 1994 r. świadczyły wszystkie lub niektóre usługi

finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.

Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3

ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej(Dz.U. Nr 4,

poz. 23 ze zm.), który stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzeda-

ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-

rych mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) oraz inne tego rodzaju umowy,

objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży

zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czyn-

ności zwolnionych od podatku.

Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar-

bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a) umowy sprzedaży, dzierżawy,

poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art.

5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) inne tego ro-

dzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po-

datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c) umowy sprzedaży zawiera-

ne przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

5

W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa sprzedaży (kupna-

sprzedaży) obligacji jest jedną z umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a

ustawy o opłacie skarbowej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że obligacja jest papie-

rem wartościowym o charakterze wierzycielskim, który inkorporuje wierzytelności na-

bywców tych papierów (obligatariuszy), których treścią jest zasadniczo uprawnienie

obligatariusza do domagania się od emitenta zapłaty oznaczonej kwoty pieniężnej

oraz ustalonego oprocentowania w sposób i w terminach określonych w obligacji.

Obrót obligacjami podlega różnym reżimom prawnym, z których istotne znaczenie

dla rozpoznawanej sprawy ma podział na obrót pierwotny i wtórny oraz podział na

obrót prywatny i publiczny. Nie ulega wątpliwości, że sprawa niniejsza dotyczy opłaty

skarbowej od umowy sprzedaży obligacji, których stronami są spółki prawa handlo-

wego, z których żadna nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa

maklerskiego określonego w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. –

Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych

(Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.) ani też zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Pols-

kiego na dokonywanie czynności bankowych, a zatem jest to szczególny przypadek

prywatnego (niepublicznego) obrotu wtórnego papierami wartościowymi, który pod-

lega przepisom Kodeksu cywilnego. W kontekście przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a

ustawie o opłacie skarbowej istotne znaczenie ma jednakże nie to, czy strona umowy

sprzedaży obligacji jest przedsiębiorstwem maklerskim w rozumieniu przepisów

Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi względnie czy posiada zez-

wolenie, o którym mowa w art. 111

ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo

bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359 ze zm.) lecz to, czy umowa

ta spełnia przesłanki, o których mowa w tym przepisie ustawy o opłacie skarbowej.

Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowy pogląd wyrażony w uzasadnieniu

uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19

maja 1997 r., FPS 4/97 (ONSA 1997 nr 3, poz. 107), że przy sprzedaży wierzytelno-

ści nie mają zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzeda-

ży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o któ-

rych mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czyn-

ności zwolnionych od podatku), bowiem nie można być podatnikiem podatku od

towarów i usług z tytułu sprzedaży wierzytelności niezależnie od tego, czy czynność

6

jest jednorazowa i polega na sprzedaży własnej wierzytelności, czy też czynność

(sprzedaż) jest powtarzalna i zarobkowa oraz polega na sprzedaży wierzytelności

nabytej w tym celu. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie została ob-

jęta sprzedaż praw majątkowych, a więc sprzedaż wierzytelności.

Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa sprzedaży obligacji jest „inną

tego rodzaju umową, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku

od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towarów

wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do

sprzedaży wierzytelności, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary, których

sprzedaż jest zwolniona od podatku, a obligacja nie jest towarem. Z kolei przepis art.

7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

zwalnia od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W

załączniku tym wymienione są usługi finansowe (poz. 13). Sąd Najwyższy w

uzasadnieniu uchwały z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997 nr

1, poz. 1) stwierdził, że „ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również

usługi bankowe, wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo

finansowe.” Należy zatem podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanej wy-

żej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowy sprzedaży wierzytelno-

ści, jako umowy „objęte działalnością usługową” wymienioną w poz. 13 załącznika nr

2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosownie do

art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegają opła-

cie skarbowej. Wyłączenie to ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem bez zna-

czenia jest to, która ze stron umowy (sprzedawca czy kupujący) korzysta ze zwolnie-

nia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym.” Prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży obligacji nie

podlega opłacie skarbowej, jeżeli tylko jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w

zakresie finansów w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od to-

warów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================