III RN 134/99

Wyrok z dnia 29 marca 2000 r.

III RN 134/99

Obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wyni-

kającego z częściowego wykonania umowy cywilnoprawnej nie uchyla później-

sze ustanie zobowiązania podatnika do wykonania umowy.

Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy

Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2000 r. sprawy ze skargi „C.” Spółki

z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 1 grudnia 1997 r. [...] w przedmio-

cie podatku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli-

wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego

w Szczecinie z dnia 30 grudnia 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-

nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 30 grudnia 1998 r. Na-

czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecini, uwzględniając

skargę „C.” Spółki z o.o. w M., uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 1 grudnia

1997 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 15 maja 1997 r.

w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za

grudzień 1996 r.; także zasądził od Izby Skarbowej w S. na rzecz Spółki „C.” kwotę

4.403,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie

art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1

i art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

2

podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołując tak określoną podsta-

wę Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie

skargi.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W rewizji nadzwyczajnej nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne

zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał zresztą nowych

ustaleń ani nawet nie stwierdził, ażeby okoliczności faktyczne zostały wadliwie usta-

lone w postępowaniu administracyjnym. Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się

do zawartych w wyroku NSA ocen w zakresie wykładni i zastosowania prawa mate-

rialnego i w takich granicach została rozpoznana przez Sąd Najwyższy (por. art.

39311

KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. – Dz.U. Nr 43, poz.

189 ze zm.).

Punktem odniesienia poddanych Sądowi Najwyższemu do rozważenia kon-

trowersji z zakresu prawa materialnego są przede wszystkim okoliczności faktyczne

dotyczące stosunku prawnego pomiędzy skarżącą Spółką z o.o. „C.” a Spółdzielnią

Mieszkaniową „C.” i wynikające na tym tle konsekwencje w zakresie podatku od to-

warów i usług. Wychodząc z powyższych założeń co do zakresu rozpoznania sprawy

przez Sąd Najwyższy należało rozważyć następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. "C.” otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalno –

usługowego w dniu 17 maja 1995 r. Inwestycja była w całości finansowana przez

Spółdzielnię Mieszkaniową "C.”. Spółdzielnia ta opłacała faktury wystawione przez

wykonawców robót oraz wynagrodzenia pracowników i pozostałe wydatki. Na pods-

tawie postanowień umowy z dnia 28 października 1994 r. zawartej pomiędzy "C."

Spółką z o.o. w M. a Spółdzielnią Mieszkaniową "C.” w S., po zakończeniu inwestycji

do stanu surowego zamkniętego, cała nieruchomość miała być przekazana Spół-

dzielni Mieszkaniowej "C.". W § 4 umowy Spółdzielnia Mieszkaniowa "C.", po naby-

ciu nieruchomości zobowiązała się do przyjęcia w poczet członków osoby, z którymi

zawarła umowy określone w § 2 i do przydzielenia członkom apartamentów i miesz-

kań zgodnie z zasadami prawa spółdzielczego. W dniu 1 lipca 1995 r. sporządzono

aneks Nr 1 do umowy z dnia 28 października 1994 r., w którym strony ustaliły, że

Spółdzielnia na wniosek Spółki wpłacać będzie zaliczki na poczet kupna wyżej wy-

mienionej nieruchomości przy ul. T. w wysokości i terminie każdorazowo ustalonym

3

przez strony. Dnia 20 grudnia 1995 r. sporządzono następny aneks do umowy, w

którym strony przedłużyły okres realizacji umowy do czasu zawarcia aktu notarial-

nego kupna – sprzedaży nie później niż do dnia 21 grudnia 1997 r. oraz rozszerzyły

przedmiot umowy o wybudowanie tzw. budynku B.

Spółka z o.o. "C.” z siedzibą w M., na podstawie art. 15 w związku z art. 6 ust.

8 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywała od grudnia 1995 r. do grudnia

1996 r. fakturowania otrzymanych zaliczek od Spółdzielni Mieszkaniowej „C.”, wys-

tawiając faktury uproszczone według stawki podatku VAT 7%. Natomiast 31 grudnia

1996 r. wystawiła rachunek uproszczony [...] dla Spółdzielni Mieszkaniowej na różni-

cę pomiędzy wartością ogólną obiektu budowlanego, a otrzymanymi wcześniej za-

liczkami, która wynosiła netto 169.141,99 zł, tym razem ze stawką podatku VAT 0%.

W tym samym dniu Spółka wystawiła także korekty rachunków uproszczonych dla

Spółdzielni Mieszkaniowej "C." od grudnia 1995 r. do listopada 1996 r. zmieniając

nazwę zaliczki na zakup lokali mieszkalno – usługowych opodatkowane stawką po-

datku VAT 7%, na zaliczki na zakup lokali mieszkalnych opodatkowane stawką po-

datku VAT 0%. Ogólna kwota skorygowanego należnego podatku VAT wyniosła

973.397,68 zł, która to kwota została wykazana w deklaracji VAT 7% za grudzień

1996 r. Stosując preferencyjną stawkę podatku VAT Spółka powoływała się na § 68

ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie

wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-

wym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), który przewiduje zerową stawkę podatku od

sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospo-

darczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Zda-

niem Urzędu Skarbowego zgodnie z wpisem do rejestru handlowego Spółka z o.o.

"C.'' nie prowadzi tego rodzaju działalności gospodarczej, wobec czego nie może

skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Zastosowanie mają stawki podatku

VAT 7% i 22%, które są właściwe dla prowadzonych przez Spółkę inwestycji pod

nazwą "budynek mieszkalno – pensjonatowo – usługowy” (budynek A) i "budynek

pensjonatowy" (budynek B). W wyniku dokonanych korekt organ pierwszej instancji

określił dla Spółki z o.o. "C.” z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i

usług za grudzień 1996 r. w wysokości 425.432 zł i dodatkowe zobowiązanie, zgod-

nie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 127.629 zł.

Izba Skarbowa w S., rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Urzędu

Skarbowego w Ś., decyzją z dnia 1 grudnia 1997 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję

4

w części i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1996 r.

w kwocie 70.036 zł.

W ocenie Izby Skarbowej Spółka z .o.o. "C.” nie była uprawniona do stosowa-

nia stawki podatku VAT 0 %, gdyż z umowy z 28 października 1994 r. zawartej ze

Spółdzielnią Mieszkaniową wynika, że przedmiotem zobowiązania była budowa bu-

dynku mieszkalnego, a następnie jego sprzedaż na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej

jako całego obiektu. Następnym etapem tej umowy miało być wypełnienie przez

Spółdzielnię zobowiązania do przyjęcia w poczet członków osób, z którymi zawarła

umowy na nabycie apartamentów i mieszkań. Skoro więc przedmiotem umowy była

budowa budynku "A", a następnie jego sprzedaż jako całego obiektu zastosowanie

ma 7 % stawka podatku VAT przewidziana w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o po-

datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, w zaskar-

żonym rewizją nadzwyczajną wyroku podzielił pogląd skarżącej Spółki, że umowa

zawarta między Spółką a Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 28 października 1994 r.

nie wywołała żadnego skutku prawnego, gdyż nie miała wymaganej w art.158 Ko-

deksu cywilnego formy aktu notarialnego. Ustalenia dokonane przez organy podat-

kowe na podstawie nieważnej umowy – stwierdził NSA – doprowadziły do bezpods-

tawnego określenia przedmiotu zobowiązania Spółki. Umowa ta faktycznie nie zos-

tała zrealizowana, skoro – jak wynika z umów notarialnych sprzedaży przedłożonych

w postępowaniu sądowym – ostatecznie Spółka sprzedała wyodrębnione własnoś-

ciowo, samodzielne lokale mieszkalne. Dopiero ta ostatnia sprzedaż według NSA

spowodowała konsekwencje podatkowe.

Sąd Najwyższy uznał, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zakwestionował

przesłanki i konsekwencje oceny prawnej zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając

nieważność umowy z dnia 28 października 1994 r. z tego tylko powodu, że nie zos-

tała zawarta w formie aktu notarialnego. Taka szczególna forma – zgodnie z art. 158

Kodeksu cywilnego – wymagana jest dla umowy zobowiązującej do przeniesienia

własności nieruchomości. Tymczasem zgodnie z tą umową (§ 3) Spółka zobowiązała

się do zrealizowania inwestycji (wybudowania określonego budynku co najmniej do

etapu stanu surowego i zamkniętego), a następnie do przeniesienia na Spółdzielnię

własności nieruchomości na warunkach ustalonych w odrębnej umowie, a Spółdziel-

nia zobowiązała się przyjąć tę nieruchomość. Ponadto zgodnie z § 4 tej umowy to do

5

Spółdzielni miało należeć przydzielenie lokali mieszkalnych według zasad prawa

spółdzielczego. Te postanowienia umowy, które odnosiły się do wykonania robot bu-

dowlanych na rzecz Spółdzielni (opłacającej koszty budowy zaliczkowo) były faktycz-

nie realizowane co najmniej do grudnia 1996 r. Z powyższego wynika, że Minister

Sprawiedliwości słusznie zarzucił błędną ocenę zaskarżonego wyroku co do kilku

elementów faktycznego stanu podatkowo-prawnego.

Po pierwsze, umowa z dnia 28 października 1994 r. według jej treści i zamiaru

stron miała za swój przedmiot także wykonanie robót budowlanych. W tym zakresie

szczególna forma umowy nie była wymagana. Jeżeli zaś chodzi o tę część umowy,

która odnosiła się do przeniesienia własności nieruchomości po wybudowaniu

obiektu do stanu surowego, to należało rozważyć – czego NSA zaniechał – czy nie

było to w tej części zobowiązanie na warunkach umowy przedwstępnej, dla której

ważności nie jest wymagane zachowanie formy szczególnej (por. art. 389 i art. 390

KC).

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji błędnego założenia

co do przedmiotu zobowiązania między Spółdzielnią a Spółką w istocie rzeczy nie

tylko nie uwzględnił stosunku prawnego między tymi podmiotami (tak jakby go w

ogóle nie było), ale nie rozpatrzył stanu faktycznego istotnego dla zobowiązania po-

datkowego z okresu do grudnia 1996 r., natomiast wziął pod uwagę sytuację prawną

i faktyczną między innymi podmiotami i w okresie późniejszym.

W konsekwencji powyższych błędów Naczelny Sąd Administracyjny nie doko-

nał oceny zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem art. 6 ust. 8 ustawy o

podatku od towarów i usług, który przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje

jeszcze przed wykonaniem usługi (dostarczeniem towaru), jeżeli pobrano co najmniej

połowę ceny. Sytuacja taka według Ministra Sprawiedliwości zachodziła (jeżeli cho-

dzi o budowę budynku) już w dniu 31 maja 1996 r. z dniem zaliczkowego zapłacenia

przez Spółdzielnię kwoty równej połowie ceny budynków.

Z powyższych przyczyn, uznając podstawę rewizji nadzwyczajnej Ministra

Sprawiedliwości za usprawiedliwioną, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 39313

§ 1

KPC odpowiednio zastosowanym (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. – Dz.U. Nr

43, poz. 189 ze zm.).

========================================