III RN 138/99

Wyrok z dnia 29 marca 2000 r.

III RN 138/99

Przepis art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) przesądzał jedynie o tym, że skutek analogiczny,

jak w wypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczył wyłącznie

"wyniku kontroli", natomiast nie rozciągał się na konsekwencje prawne, jakie

wynik kontroli skarbowej wywoływał w zakresie odsetek z tytułu zwiększonych

w wyniku kontroli kwot zobowiązań podatkowych.

Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy

Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2000 r. sprawy ze skargi Zenona C.

na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 1997 r. [...] w przedmiocie ustalenia

odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie

z dnia 12 lutego 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku kon-

troli przeprowadzonej w dniu 30 grudnia 1996 r., dokonał obliczenia podatnikowi -

Zenonowi C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące

od stycznia do grudnia 1995 r., łącznie z obliczeniem tzw. zobowiązania sankcyjnego

na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-

rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej

nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług). Następnie, w wyniku prośby po-

datnika o podanie podstawy uzasadniającej naliczenie odsetek od zwiększonych

kwot zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 22 kwietnia

2

1997 r. ustalił podatnikowi odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. na kwotę łączną 6.710, 90 zł. Decyzję

tę utrzymała z kolei w mocy Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 8 lipca 1997 r. W

uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła w szczególności, że zobowią-

zanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zgodnie z art. 26

ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zobowiązani są dokonywać samoob-

liczenia i wpłacenia tego podatku za okresy miesięczne, w terminie do dnia 25 mie-

siąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W wyni-

ku skargi podatnika na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 lutego 1999 r. [...] uchylił decyzję Izby

Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że spór pomiędzy podatni-

kiem i organami podatkowymi dotyczy tego, od jakich dat powinny być prawidłowo

naliczane odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i

usług obliczanego za poszczególne miesiące, jeżeli w wyniku przeprowadzonej kon-

troli Urząd Kontroli Skarbowej określi je w wyższej kwocie, aniżeli uczynił to podatnik

w wyniku samoobliczenia. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził,

że skoro art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr

100, poz. 442 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o kontroli skarbowej), w wer-

sji obowiązującej w chwili wydawania decyzji, stanowił, że „wynik kontroli wywiera ten

sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie

podatkowe”, to należy przyjąć, że odnosi się do wszelkich zobowiązań podatkowych,

a więc niezależnie od ich rodzaju i sposobu powstania, a tym samym „brak jest pods-

taw do różnicowania charakteru tegoż ‘wyniku’ odnośnie jego poszczególnych ele-

mentów”. Skoro bowiem przepis ten wyraźnie stanowi, że „wynik” wywiera taki sam

skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to w konsekwencji przyjąć

należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na charakter decyzji ze wszystkimi tego

skutkami, jako decyzji ustalającej.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 10 sierpnia 1999 r. [...] wniósł rewizję

nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 1999 r. [...], zarzucając rażące naru-

szenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym

Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako:

ustawa o NSA) w związku z art. 6 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i

usług, a w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

3

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że wyrażony w

zaskarżonym wyroku pogląd prawny jest nietrafny, bowiem abstrahuje od istoty posz-

czególnych podatków i sposobu ich powstawania oraz odbiega od utrwalonego w

tym względzie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W opinii rewizji

nadzwyczajnej, użyta przez prawodawcę terminologia ma znaczenie wtórne wzglę-

dem konstrukcji prawnej podatku. Jeżeli więc w określonej sytuacji zobowiązanie po-

datkowe powstaje z mocy prawa, to w odniesieniu do takiego zobowiązania podat-

kowego organ podatkowy może wydać jedynie decyzję o charakterze deklaratoryj-

nym, a więc decyzję określającą, a nie ustalającą. Dotyczy to także zobowiązania

podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno z uwagi na sposób w

jaki w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określony został moment powsta-

nia obowiązku podatkowego, jak i z uwagi na dyspozycję art. 10 ust. 2 ustawy o po-

datku od towarów i usług, który stanowi, że zobowiązanie lub zwrot podatku przyj-

muje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy

inaczej określi wysokość tej kwoty. Dlatego w rewizji nadzwyczajnej wyrażony został

pogląd prawny, w myśl którego: „Zarówno decyzja Urzędu Skarbowego, jak i wynik

kontroli, od którego nie wniesiono żądania skierowania sprawy na drogę postępowa-

nia w sprawach zobowiązań podatkowych, mają charakter deklaratoryjny. Charakter

konstytutywny ma dopiero decyzja o wymiarze sankcji”. Przy czym należy mieć także

na uwadze, że „ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest

ustawą późniejszą w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej”. W odpowiedzi na

rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej oddalenie, wskazując równocześnie na

trafność rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Art. 27 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż kontrolowany może w terminie

14 dni od doręczenia mu wyniku kontroli wnieść żądanie skierowania sprawy na

drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 28

ustawy o kontroli skarbowej (w wersji obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej

decyzji, tzn. w dniu 22 kwietnia 1997 r.) stanowił, że: „Jeżeli żądanie, o którym mowa

w art. 27, nie zostanie wniesione, wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja

ostateczna organu ustalającego zobowiązanie podatkowe”. Z wyraźnego brzmienia

tego przepisu wynika jednoznacznie, że skutek analogiczny jak w wypadku decyzji

4

ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy wyłącznie samego „wyniku kontroli”

(czyli ustaleń dokonanych w toku kontroli), nie rozciąga się natomiast na konsekwen-

cje prawne, jakie ten wynik kontroli wywoła w świetle przepisów prawa podatkowego.

Dlatego trafnie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej, że w sytuacji, gdy zobowiąza-

nie podatkowe powstaje z mocy prawa, tak jak to ma miejsce w wypadku podatku od

towarów i usług (art. 6 w związku z art. 10 ust. 1 – ust. 2 ustawy o podatku od towa-

rów i usług), należy stanąć na stanowisku, że ustalenia dokonane w wyniku kontroli

skarbowej mają charakter deklaratoryjny. W konsekwencji, odsetki od powiększo-

nych kwot zobowiązań podatkowych naliczane są nie od daty dokonania ustalenia

kontrolnego w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, lecz od daty powstania

zobowiązania podatkowego, które w wyniku kontroli zostało skorygowane. W odnie-

sieniu do rozpoznawanej sprawy od należnych kwot zobowiązania podatkowego w

zakresie podatku od towarów i usług, skorygowanych w wyniku kontroli skarbowej,

zostały naliczone przez organy podatkowe prawidłowo, od daty powstania zobowią-

zania podatkowego (art. 6 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

w związku a art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach

podatkowych – jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39315

KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -

Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-

rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

========================================