III RN 167/99

Wyrok z dnia 26 maja 2000 r.

III RN 167/99

Z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia renty od dochodu osoby

fizycznej (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-

wym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)

nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta w formie aktu notarial-

nego, jeżeli świadczenie to zostało faktycznie spełnione (art. 890 § 1 zdanie

drugie w związku z art. 906 § 2 KC).

Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kuźniar, Andrzej

Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2000 r. sprawy ze skargi Gra-

żyny i Wiktora K. na decyzję Izby Skarbowej w P.T. z dnia 15 czerwca 1998 r. [...] w

przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, na skutek rewi-

zji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia

26 lutego 1999 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 29 września 1999

r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-

Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 26 lutego 1999 r. [...], mocą którego w wyni-

ku skargi Grażyny i Wiktora K. uchylona została decyzja Izby Skarbowej w P.T. z

dnia 15 czerwca 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za

1997 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny pod-

niósł w szczególności, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej, art. 26 ust. 1 pkt 1

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity

tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) „zaliczając rentę do trwałych ciężarów

2

w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości

trwania stosunku renty, np. kwalifikując jako trwałe ciężary tylko renty wypłacane

przez dłuższy – jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – okres czasu”.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zawarte przez Wik-

tora K. w dniu 1 października 1997 r. dwie „umowy renty”, na podstawie których zo-

bowiązał się on do świadczenia nieodpłatnie w okresie od dnia 1 października do

dnia 31 grudnia 1997 r. na rzecz Ireny W. oraz na rzecz Edwarda W. w każdym wy-

padku po 3.500 zł miesięcznie, miały charakter „umowy renty” a nie – jak to przyjęły

organy podatkowe – „umowy darowizny”. W konsekwencji, odliczenie następnie

przez skarżących – małżonków Wiktora i Grażynę K. we wspólnym zeznaniu rocz-

nym za rok 1997 od ich dochodów sumy wypłaconych z tytułu powyższej „umowy

renty” kwot – tzn. łącznej kwoty 21.000 zł, było uzasadnione. Tymczasem, w rewizji

nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego rażąco narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodo-

wym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 KPA w związku z art. 59

ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,

poz. 368 ze zm.), bowiem tym wyrokiem Sąd ten przesądził ostateczny wynik postę-

powania podatkowego. W opinii rewizji nadzwyczajnej: „Sąd przeoczył jednakże, że

organy podatkowe obu instancji uznały umowy renty z dnia 1 października 1997 r. za

umowy darowizny tylko dlatego, że zawarte były na okres trzech miesięcy. Okolicz-

ność ta zaś nie wyczerpuje ciążącego na organach podatkowych obowiązku oceny

skutków prawnych powyższych umów z zakresu prawa podatkowego. Niezbędne

bowiem było ustalenie również innych jeszcze okoliczności świadczących, że nie

było innych przyczyn ich zawarcia, jak tylko dążenie do obniżenia podatku. I tak

przykładowo celowe być mogło ustalenie celu ustanowionych rent (...) oraz warun-

ków majątkowych osób zobowiązanych i uprawnionych. Brak tego rodzaju ustaleń

spowodował w istocie rzeczy nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co uzasad-

niało uchylenie zaskarżonej decyzji, lecz także z innych przyczyn niż tylko wymie-

nione w motywach kwestionowanego wyroku”. W odpowiedzi na rewizję nadzwy-

czajną skarżący wnieśli o jej oddalenie.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

3

Wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podsta-

wę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z tymi przepisami dochód, po odli-

czeniu między innymi także kwot „rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule

prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów” (art. 26 ust. 1 pkt 1

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W danym wypadku przez

„rentę” należy rozumieć, jak trafnie przyjął w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd

Administracyjny, „umowę renty”, o której mowa jest w art. 903 KC, skoro w przepi-

sach tej ustawy brak jest odmiennej definicji pojęcia „renty”. Dotyczy to także umowy

renty zawartej na czas określony, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o rentach nie

wykluczają takiej możliwości, natomiast z art. 903 KC wynika, że w wypadku renty

chodzi o zobowiązanie o charakterze „świadczenia okresowego”. Z kolei, z faktu, że

do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 KC) wy-

nika wprawdzie, iż oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty po-

winno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie pierwsze KC), jed-

nakże w wypadku niezachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie

to zostało spełnione (art. 890 § 1 zdanie drugie KC). W konsekwencji oznacza to, że

z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fi-

zycznej kwot faktycznie wypłaconych rent (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku do-

chodowym od osób fizycznych) nie ma znaczenia to, czy umowa renty została za-

warta z zachowaniem formy aktu notarialnego. Natomiast, warunkiem dopuszczal-

ności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego,

tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością

prawną (art. 83 § 1 KC). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwes-

tionowały jednak przyczyny, dla której zawarta została umowa renty, ani też nie zna-

lazły podstaw dla postawienia zarzutu pozorności tej umowy. Stąd podniesiony w

rewizji nadzwyczajnej zarzut, że Naczelny Sąd Administracyjny pominął zbadanie

tych aspektów sprawy jest bezzasadny. Ponadto zarzut ten nie zasługuje na

uwzględnienie także z przyczyn formalnych, bowiem w rewizji nadzwyczajnej w ogóle

nie wskazano na naruszenie w danym wypadku przez Naczelny Sąd Administracyjny

art. 51 (zdanie pierwsze) ustawy o NSA.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39312

KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -

4

Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-

rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

========================================