III RN 175/99

Wyrok z dnia 26 maja 2000 r.

III RN 175/99

Zastosowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie terminów

przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w

sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.) powoduje utratę

prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towa-

rów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlegała obowiązkowi ewi-

dencjonowania przy użyciu kas rejestrujących.

Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN: Jerzy

Kuźniar, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara

Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2000 r. sprawy ze skargi Gminnej

Spółdzielni „S.Ch.” w C. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 1997

roku [...] w przedmiocie określenia wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i

usług za miesiące marzec – wrzesień 1996 roku, na skutek rewizji nadzwyczajnej Mi-

nistra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 marca 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 18 czerwca 1997 r. na podstawie art.

5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity

tekst:Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm.). art. 10 ust. 2, art. 29 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr

11, poz. 50 ze zm.), § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja

1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.) i art. 104 KPA

określił Gminnej Spółdzielni "S.Ch." w C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług

2

za poszczególne miesiące od marca do września 1996 r. W uzasadnieniu Urząd

Skarbowy podał, że Spółdzielnia w ciągu trzech kwartałów 1995 r. osiągnęła z tytułu

prowadzonej działalności obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działal-

ności gospodarczej w wysokości 1.118.945,23 złotych, a zatem miała obowiązek

rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas

rejestrujących od dnia 1 marca 1996 r. (art. 29 ust. 1 ustawy w związku z załączni-

kiem nr 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących).

Spółdzielnia ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu

urządzeń fiskalnych rozpoczęła od dnia 21 maja 1996 r. Naruszenie obowiązku wy-

nikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy-

zowym powoduje, iż podatnik na mocy przepisu art. 29 ust. 2 tej ustawy do czasu

zainstalowania kas rejestrujących traci prawo do obniżenia podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług. Na podstawie danych wy-

nikających z ewidencji księgowej Spółdzielni oraz złożonych deklaracji VAT-7 Urząd

Skarbowy określił kwotę podatku naliczonego, w stosunku do której Spółdzielnia

utraciła prawo do obniżenia podatku należnego, w wysokości: (a) marzec 1996r. -

18.479 złotych, (b) kwiecień 1996 r. - 15.889 złotych, (c) 1-20 maja 1996 r. - 13.520

złotych. Nadto Spółdzielnia odliczała od podatku należnego kwoty wydatkowane na

zakup każdej z kas rejestrujących, mimo że nie spełniła wymogów zawartych w roz-

porządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących,

a mianowicie: (a) nie zainstalowano kas w obowiązujących terminach - § 5 ust. 1 roz-

porządzenia; (b) wystąpiła przerwa w instalowaniu kas; (c) nie złożono w urzędzie

skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży

detalicznej - § 8 ust. 2 rozporządzenia; (d) z naruszeniem § 7 ust. 1 oraz § 8 rozpo-

rządzenia kasom, przed rozpoczęciem użytkowania przez podatnika, nie zostały

nadane numery ewidencyjne. W świetle powyższego Spółdzielnia utraciła prawo do

obniżenia podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas fiskalnych. Łączny

podatek do przypisu i zapłaty za miesiące marzec - wrzesień 1996r. wynosi 63.652

złotych.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 23

września 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że decyzja ta

jest zgodna z prawem a zarzuty niezasadne, bowiem treść pisma powołanego w od-

wołaniu nie jest adekwatna do sytuacji Spółdzielni i treści kwestionowanej decyzji,

zaś znowelizowany przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

3

wszedł w życie dnia 1 stycznia 1997r. (Dz.U. z 1996r. Nr 137, poz.640) i nie ma zas-

tosowania do sytuacji zaistniałych w 1996r.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem

z dnia 12 marca 1999 r. [...] oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S.Ch." w C. na po-

wyższą decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 1997 r. [...] w przedmiocie

określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - wrze-

sień 1996 r.

W ocenie Sądu zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.

50 ze zm.) podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastro-

nomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, są

obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zasto-

sowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczania od podatku kwot wy-

datkowanych przy nabyciu kas rejestrujących oraz sposób odliczenia określone zos-

tały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejes-

trujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). W załączniku nr 2 do rozporządzenia

podane zostały terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku

należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 1996r.

do dnia 31 grudnia 1996 r. Termin powyższy uzależniony został od wielkości obrotów

za pierwsze trzy kwartały 1995 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółdzielnia

osiągnęła sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospo-

darczej w pierwszych trzech kwartałach 1995 r. w wysokości 1.118.946,23 złotych, a

zatem stosownie do załącznika nr 2 do wyżej wymienionego rozporządzenia powinna

była rozpocząć ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 marca

1996 r. Ustalona przez organy podatkowe wysokość obrotu za pierwsze trzy kwartały

1995 r. nie była kwestionowana przez Spółdzielnię w toku całego postępowania po-

datkowego. W tej sytuacji zawarty w skardze zarzut, że Spółdzielnia winna była "roz-

liczyć podatek należny za pomocą kas fiskalnych za rok 1996 z dniem 1 września

1996 r." jest w ocenie Sądu całkowicie gołosłowny. Jeżeli natomiast Spółdzielnia

wnosząc powyższy zarzut miała ma myśli terminy rozliczania podatku od towarów i

usług , to też jest to zarzut niezasadny, gdyż rozliczenia podatku od towarów i usług

następują za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po

miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26). Według Sądu naru-

szenie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących po-

4

woduje sankcję z art. 29 ust.2 ustawy. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w

1996 r. - stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek określony w art. 29 ust. 1, do

czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należne-

go o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zmiana tego przepisu

nastąpiła na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od

towarów i usług ... (Dz.U. Nr 137, poz. 640) i weszła w życie od dnia l stycznia 1997

r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie mogły więc

do stanu faktycznego roku 1996 stosować przepisu w owym czasie nieistniejącego, a

tym samym zarzut nieuwzględnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997r. prze-

pisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny. Z akt sprawy

wynika również, że Spółdzielnia naruszyła przepisy § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 i 2 rozpo-

rządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących

(Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.), co skutkuje brakiem możliwości odliczenia od podat-

ku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas. Z podanymi wyżej przepisami

wiąże się również niezachowanie warunków zawartych w § 9 rozporządzenia Minis-

tra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych,

którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas

przez podatników (Dz.U. Nr 39, poz. 178 ze zm.). Sąd stwierdził również, że podane

w skardze i w dodatkowym piśmie z dnia 10 marca 1999 r. zarzuty mijają się z istotą

sporu. Urząd Skarbowy bowiem zastosował przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku

od towarów i usług za okres obejmujący miesiące marzec, kwiecień i dwadzieścia dni

maja 1996 r. czyli do dnia zarejestrowania przez Spółdzielnię pierwszej kasy rejes-

trującej. [...] Zmiana tego przepisu wprowadzona od dnia 1 stycznia 1997r. stanowią-

ca, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 tracą prawo do obniżenia

podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego

przy nabyciu towarów i usług, nie świadczy o tym, że przepis ten w brzmieniu obo-

wiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r. był niejasny. Nie ma również znaczenia dla

zastosowania powyższego przepisu przyczyna niewywiązania się podatnika z obo-

wiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu

kas rejestrujących.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa prawa do odliczenia

kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych nastąpiła dlatego, że Spółdzielnia na-

ruszyła przepisy § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w

5

sprawie kas fiskalnych, a nie dlatego - jak podaje Spółdzielnia - że rozpoczęcie ins-

talowania kas fiskalnych nastąpiło z opóźnieniem.

Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w

której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-

czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 29

ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podat-

ku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wy-

roku i przekazanie sprawy do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-

Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku.

W ocenie Ministra Sprawiedliwości interpretacja art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wbrew

twierdzeniom Sądu orzekającego w niniejszej sprawie [...], budziła istotne wątpliwo-

ści prawne, a stosowana gramatyczna wykładnia nie pozwalała na określenie zakre-

su ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sy-

tuacji, gdy podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy.

Wątpliwości te podniosła także skarżąca w swoim piśmie z dnia 10 marca 1999 r.

będącym uzupełnieniem wcześniejszej skargi na decyzję Izby Skarbowej. W ocenie

Ministra Sprawiedliwości zobowiązywało to Sąd orzekający do dokładnego ich wyjaś-

nienia, co jednak nie nastąpiło, a Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że znowelizo-

wanie przepisu nie oznacza, iż uprzednio jego interpretacja nasuwała wątpliwości

prawne. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając te wątpliwości podjął w dniu 16

listopada 1998 r. uchwałę składu siedmiu sędziów (FPS 7/98) stanowiącą , że "naru-

szenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku

VAT powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia

podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej

części obrotu, która podlega ewidencjowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących".

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia zaskarżonym

wyrokiem przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-

rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który do dnia

31 grudnia 1996 r. miał następujące brzmienie: „Podatnicy naruszający obowiązek

określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obni-

6

żania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i

usług.”

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatnicy świadczący usługi, w tym również w

zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalno-

ści gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku na-

leżnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczenia od

podatku, w całości lub w części, kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrują-

cych przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzą-

cych działalności gospodarczej, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, oraz

sposób tego odliczenia ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia (art. 29

ust. 3 pkt 1 ustawy). Równocześnie przepis art. 52 ust. 1 ustawy stanowił, że od dnia

1 stycznia 1994 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podat-

ku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość ob-

rotów osiąganych z działalności określonej w art. 29, w ciągu trzech kwartałów po-

przedniego roku, przekraczała 2 mln zł, zaś zgodnie z przepisem art. 52 ust. 2 Minis-

ter Finansów w terminie do dnia 30 września 1994 r. był obowiązany określić, w dro-

dze rozporządzenia, kwoty obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29

ustawy, powodujących powstanie obowiązku stosowania kas rejestrujących w okre-

sie od 1 stycznia 1995 r. i od 1 stycznia 1996 r. W wykonaniu tego upoważnienia Mi-

nister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejes-

trujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w

okresie od dnia 1 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. obowiązek rozpoczęcia

ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących do-

tyczy podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w

art. 29 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1995 r. przekroczyła, jak w roz-

poznawanej sprawie, 400 tys. zł. Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia w

terminach określonych w § 1-4 podatnicy byli obowiązani rozpocząć prowadzenie

ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby

kas, która powinna być zainstalowana we wszystkich punktach sprzedaży podatnika,

w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych. W następnych miesiącach, zgodnie z § 5

ust. 2 tego rozporządzenia, podatnicy byli obowiązani zainstalować kasy rejestrujące

w ilościach odpowiadających co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym

miesiącu, z tym że po upływie dwudziestego miesiąca, licząc od terminów wymienio-

7

nych w § 1 - 4, cały obrót podatnika i kwoty należnego podatku muszą być ewiden-

cjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że Spółdzielnia osiągnęła w trzech

pierwszych kwartałach 1995 r. obrót, ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie

prowadzących działalności gospodarczej, w wysokości 1.118.945, 23 zł, a zatem

zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia była obowiązana rozpocząć od dnia 1

marca 1996 r. ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu co

najmniej 1/20 liczby kas, które powinny być zainstalowane we wszystkich punktach

prowadzonej sprzedaży. Spółdzielnia instalację kas rejestrujących rozpoczęła dopie-

ro od 21 maja 1996 r., a zatem trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjne-

go, że nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. Należy bowiem

przyjąć, że podatnik narusza powołany wyżej przepis ustawy zarówno wówczas, gdy

nie rozpoczyna sukcesywnej instalacji kas rejestrujących w terminach określonych w

§ 1- 4 rozporządzenia, jak i wówczas, gdy nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot

podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących po upływie dwudziestu miesięcy

od tych terminów.

Trafny co do zasady jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na-

ruszenie obowiązku zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę prawa

do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług. Brzmienie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie daje jednak podstawy do przyję-

cia, iż utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się jedynie do tej czę-

ści obrotu, który został uzyskany w tych sklepach, w których, mimo istnienia takiego

obowiązku, Spółdzielnia nie zainstalowała kas fiskalnych. Pogląd taki prowadzi bo-

wiem do skutków sprzecznych z zasadą proporcjonalności w takim zakresie, w jakim

nie czyni żadnej różnicy między dolegliwością sankcji w odniesieniu do podatnika,

który nie rozpoczął instalacji kas fiskalnych w przewidzianych przez prawo terminach

i nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu tych kas po

upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów, a podatnikiem, który z naruszeniem

tych terminów zainstalował mniejszą niż wymagana przepisami rozporządzenia

liczbę kas rejestrujących. Należy bowiem przyjąć, że skoro przepisy rozporządzenia

Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących dopuszczały

sukcesywne instalowanie kas, a w konsekwencji rozliczanie podatku należnego i na-

liczonego za pomocą kas rejestrujących i struktury zakupu ( art. 30 ustawy), to zasto-

sowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie terminów przewidzianych w

8

tym rozporządzeniu powinno powodować utratę prawa do obniżenia podatku należ-

nego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części ob-

rotu, która podlegała obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================